I SA/Łd 969/21

I SA/Łd 969/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-03-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 946/22 - Wyrok NSA z 2026-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Dnia 15 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.432.2021.3.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu [...] r. A Spółka z o.o. w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia [...] r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących realizacji zadań powierzonych spółce przez miasto na podstawie umowy.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jedynym udziałowcem jest Miasto Ł..
Wnioskodawca został utworzony na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie przez Miasto Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A" i wniesienie przez Miasto Ł. wkładu pieniężnego z przeznaczeniem na pokrycie kapitału zakładowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w sprawie zmian w budżecie Miasta Ł. na 2005 rok w zakresie zadań własnych.
Spółka została powołana Aktem założycielskim w dniu [...] r. sporządzonym w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]).
Podstawowym zadaniem Spółki jest zarządzanie infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną będącą jej własnością, jak też tą dzierżawioną od Miasta Ł.. Zadanie to jest realizowane przez Spółkę poprzez wydzierżawianie i poddzierżawianie ww. majątku operatorom sieci, tj.:
- B Sp. z o.o. w Łodzi,
- C w Łodzi Sp. z o.o.
Kolejnym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie inwestycji infrastrukturalnych, których celem jest modernizacja oraz rozbudowa sieci wodociągowo - kanalizacyjnych w celu podniesienia standardu życia mieszkańców, a także ochrona środowiska w zakresie gospodarki wodno - ściekowej. Spółka jest podmiotem zadań publicznych powierzonych przez Miasto Ł. oraz tych, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Przedmiot działalności Spółki określa szczegółowo akt założycielski A sp. z o.o. Spółka przedstawiła pozycje PKD, które zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego stanowią przedmiot jej działalności.
Obecnie, Miasto zamierza zlecić Spółce świadczenie usług publicznych polegających na zapewnieniu dostępności - w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegającą na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
Powyższe ujęcie zakresu usługi dotyczy węższego wariantu powierzenia usługi.
W wypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi, Spółka świadczyłaby usługę określoną jako usługa zapewnienia dostępności - w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Spółką - infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegająca na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
Powierzenie tych zadań ma zostać dokonane w celu zwiększenia efektywności ekonomicznej i operacyjnej.
Miasto jest właścicielem gminnych dróg publicznych położonych na swoim terenie oraz właścicielem szeregu dróg posiadających status dróg wewnętrznych.
Ponadto, z uwagi na fakt, że Miasto jest miastem na prawach powiatu Prezydent Miasta Łodzi jest zarządcą - w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) - w odniesieniu do kategorii dróg publicznych wskazanych w art. 19 ust. 5 tej ustawy.
Do zadań własnych Miasta należą m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).
Poza tym, na zarządcy dróg publicznych spoczywają m.in. obowiązki określone w: art. 20 i nast. ustawy o drogach publicznych, tzn. m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, koordynacja robót w pasie drogowym, czy też wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających; a także w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 888), tzn. m.in. pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości przyległych do drogi publicznej, czy też uprzątnięcie i pozbycie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników, jeżeli zarząd drogi pobiera opłaty z tytułu postoju lub parkowania pojazdów samochodowych na takim chodniku.
Zadania zarządu dróg publicznych w Mieście pełni natomiast Zarząd Dróg i Transportu w Ł. (jednostka organizacyjna Miasta).
W celu powierzenia Spółce obowiązku świadczenia usług publicznych i zawarcia stosownej umowy, podjęta zostanie stosowna uchwała Rady Miejskiej, w ramach której nastąpi zakontraktowanie u Spółki zdefiniowanej powyżej usługi ("Usługa"). Podstawą prawną udzielenia przedmiotowego zamówienia będą właściwe regulacje ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o drogach publicznych, jak też ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Konstrukcja zakontraktowania przedmiotowej usługi w Spółce będzie przeprowadzona na zasadach zamówienia bezpośredniego. W efekcie zawarcia umowy między Spółką a Miastem, zostanie powierzony obowiązek świadczenia przedmiotowej usługi Spółce, który oparty będzie na dwóch równoległych konstrukcjach kontraktowych:
a) umowie zawartej pomiędzy Miastem a Spółką,
b) umowie użyczenia (ewentualnie - umowie dzierżawy) pomiędzy Miastem a Spółką.
W ramach umowy zawartej pomiędzy Miastem a Spółką nastąpi sprecyzowanie zakresu zadań Spółki, określenie okresu świadczenia przez Spółkę usług oraz mechanizmu wynagradzania Spółki za realizowane zadania, przy uwzględnieniu wszelkich stosownych przysporzeń pozyskiwanych ze źródeł publicznych.
Przedmiotem tej umowy miałoby być nałożenie na Spółkę obowiązku świadczenia ww. Usługi w okresie powierzenia nie krótszym niż 10 lat.
Świadczona Usługa stanowiłaby usługę w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3), dalej także - "Decyzja UOIG".
Jak wskazano powyżej, w ramach umowy zawartej między Spółką a Miastem, Spółka będzie dostarczać usługę, w skład której wchodzić będą zarówno czynności w zakresie:
- budowy (w tym odbudowy i rozbudowy), przebudowy dróg, jak i ich remontu, utrzymania, ochrony i oznakowania w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.) a także
- utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
Zgodnie z ustawą o drogach publicznych:
- budowa drogi to wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowa i rozbudowa (por. art. 4 pkt 17);
- przebudowa drogi to wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego (por. art. 4 pkt 18);
- remont drogi to wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym (por. art. 4 pkt 19);
- utrzymanie drogi to wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej (por. art. 4 pkt 20);
- ochrona drogi to działania mające na celu niedopuszczenie do przedwczesnego zniszczenia drogi, obniżenia klasy drogi, ograniczenia jej funkcji, niewłaściwego jej użytkowania oraz pogorszenia warunków bezpieczeństwa ruchu (por. art. 4 pkt 21).
Przy czym, w zależności od decyzji Miasta i przyjętego wariantu (zakresu) Usługi, w Spółce mogą zostać zakontraktowane tylko niektóre prace mieszczące się w ww. zakresie.
Na mocy ww. umowy Spółka będzie nadto zobowiązana zapewnić określony standard i jakość Usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).
W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie Usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową zawartą pomiędzy Miastem a Spółką - będzie wymagać od Spółki szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.
Spółka będzie świadczyła na rzecz Miasta Usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich.
W analizowanej sytuacji Spółka nie będzie jednak "refakturowała" na Miasto nabytych uprzednio usług na warunkach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Z uwagi na powierzenie Spółce realizacji wskazanych powyżej zadań, w celu ich realizacji będzie ona bowiem nabywała określone usługi od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na własną rzecz i ryzyko. Należy wskazać, że Spółka będzie ponosić stosowne ryzyko prowadzenia przedmiotowej działalności kontraktując przedmiotową usługę z Miastem, a ponosząc koszty generowane na wolnym rynku, tj. nabywając usługi od wykonawców danych usług.
Zgodnie z umową wszystkie koszty świadczenia Usług przez Spółkę (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce z tytułu realizowanej Usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji UOIG.
Zgodnie z ww. Decyzją:
- suma środków publicznych pozyskanych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi w ogólnym interesie gospodarczym nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia tych usług, z uwzględnieniem ustalonej marży zysku;
- koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości.
Wynagrodzenie wyliczone zgodnie z ww. Decyzją ma pokrywać wszystkie koszty świadczenia Usługi, tj. zarówno koszty wynikające z przeprowadzenia inwestycji (tj. koszty budowy dróg / ulepszenia dróg, odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od wytworzonego/ulepszonego majątku), jak i koszty eksploatacyjne związane z remontami, utrzymaniem, ochroną i oznakowaniem wytworzonej (lub ulepszonej) drogi.
Zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, iż w trakcie obowiązywania tej umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania Spółki poprzez:
- podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),
- lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej - "KSH".
W przypadku, gdy w związku ze świadczeniem Usługi Miasto postanowi o dokapitalizowaniu Spółki w ww. sposób, kwota dokapitalizowania będzie uwzględniana w kalkulacji maksymalnego poziomu przysporzeń ze źródeł publicznych dla Spółki w świetle postanowień Decyzji UOIG.
Z kolei, na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy), na cele związane z realizowaną przez Spółkę Usługą, Miasto odda Spółce do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych.
Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.
W przypadku, gdy Miasto zdecyduje się na zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy, ponoszony przez Spółkę koszt w postaci czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz Miasta będzie uwzględniany przy kalkulacji maksymalnych przysporzeń ze źródeł publicznych w świetle Decyzji UOIG, które Miasto będzie wypłacało Spółce z tytułu świadczenia Usługi.
W piśmie uzupełniającym w odpowiedzi na pytanie, jakie konkretne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Miastem są przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał:
1) Przedmiotem wniosku są kompleksowe usługi:
a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 z późn. zm.), z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3) odśnieżania i zwalczania śliskości zimowej,
4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych, a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r poz. 888).
W odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie działania Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu do użytkowania, Wnioskodawca wskazał, że w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) po ich oddaniu do użytkowania Wnioskodawca będzie wykonywał następujące działania:
a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
• przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
• remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
• wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,
• ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.),
• utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
• przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
• remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
• wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,
• ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 470 zpóźn. zm.),
• z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1) eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2) utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3) odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4) instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5) wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,
6) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 888).
Przy czym, na mocy ww. umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany zapewnić określony standard i jakość usługi, a także dostępność ww. dróg dla użytkowników końcowych (użytkownicy dróg).
W zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać od Wnioskodawcy szeregu zróżnicowanych merytorycznie czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.
Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Miasta opisaną we wniosku usługę przy pomocy swoich własnych zasobów, jak również będzie nabywać niektóre zakresy kompetencji od podmiotów trzecich na własny koszt i własne ryzyko.
W odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku realizacji inwestycji powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych i będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie , Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, w wyniku świadczonych przez Wnioskodawcę usług powstanie droga (drogi) zaliczana do kategorii dróg publicznych, która będzie dostępna dla wszystkich użytkowników bezpłatnie. Jednakże, zgodnie z zamówieniem Miasta, może również powstać droga (drogi) o statusie drogi wewnętrznej.
Odpowiadając na pytania, czyim środkiem trwałym i na jakiej podstawie prawnej będzie powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura drogowa oraz czy Wnioskodawca zakwalifikuje infrastrukturę drogową powstałą w ramach realizacji inwestycji na gruncie będącym własnością Miasta jako inwestycję w obcym środku trwałym, czy w inny sposób Wnioskodawca stwierdził, że kwestia kwalifikacji infrastruktury drogowej powstałej na gruncie będącym własnością Miasta w ramach realizacji opisanej we Wniosku usługi (jako środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przedmiotem Wniosku o wydanie interpretacj i indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako że w tym zakresie Wnioskodawca sformułował stosowne pytanie dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie będzie miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dróg wybudowanych na gruntach Miasta oraz od nakładów poniesionych na istniejące drogi, będące własnością Miasta, a w zależności od okoliczności, podstawą prawną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinien być:
- art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ("inwestycja w obcym środku trwałym"): w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona nakładów na drogi znajdujące się na użyczonych (wydzierżawionych) mu gruntach wraz z naniesieniami (w tym odbudowę, rozbudowę, przebudowę drogi),
- art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ("budowla/budynek na cudzym gruncie"): w przypadku, gdy Wnioskodawca wybuduje drogę (drogi) na użyczonym (wydzierżawionym) mu gruncie. Powyższe nie jest zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a właśnie - wyrażeniem własnego stanowiska Wnioskodawcy.
Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że:
- Infrastruktura drogowa wybudowana na gruncie będącym własnością Miasta (w myśl zasady superficies solo cedit) będzie cały czas własnością Miasta. Miasto - na mocy umowy użyczenia (albo dzierżawy) - odda Wnioskodawcy, na cele związane z realizowaną usługą, do korzystania grunty lub grunty wraz z naniesieniami w pasie drogowym dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych. Podstawą prawną zawarcia ww. umowy w przypadku dróg publicznych będzie art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, z którego wynika, iż grunty w pasie drogowym, zarząd drogi może oddawać w najem, dzierżawę albo je użyczać, w drodze umowy, na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu, a także na cele instalacji urządzeń, o których mowa w art. 20g ust. 1.
- W trakcie obowiązywania umowy Miasto może postanowić, iż część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi będzie przekazywana w formie dokapitalizowania.
- Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Miasta będzie kalkulowane całościowo w odniesieniu do kompleksowej usługi opisanej we wniosku w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową.
- Na moment składania wniosku nie są jeszcze znane szczegółowe postanowienia umowy, wskazać jednak można, iż zgodnie z planowaną umową, którą Wnioskodawca zawrze z Miastem: - wszystkie koszty świadczenia usługi (w tym wynikające z budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych) mają być pokrywane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu realizowanej usługi, zgodnie z zasadami finansowania przedsiębiorstw zobowiązanych do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, określonymi w Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3) - "Decyzja UOIG";
- wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie. Zostaną określone okresy rozliczeniowe nie dłuższe niż rok kalendarzowy i stosowny termin płatności przypadający po zakończeniu okresu rozliczeniowego (wynagrodzenie będzie płatne z dołu). Rozliczenia nie będą uwarunkowane etapami wykonania prac, a kosztami wykonywania usługi poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytani a:
1) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, która to czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług ?
2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę, na podstawie umowy, opisanych we wniosku usług na rzecz Miasta, powinna obejmować także kwoty wypłacane Spółce przez Miasto w ramach opisanego we wniosku dokapitalizowania ?
3) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - Czy kwotę opisanego we wniosku dokapitalizowania (tj. kwotę, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwotę dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) należy uznać za kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego ?
4) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi ?
5) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 - W którym momencie powstanie obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi ?
6) Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.
Zdaniem Wnioskodawcy:
- w zakresie pytania nr 1
W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w związku z realizacją przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto (na podstawie umowy) zadań, będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Miasta, które to świadczenie (czynność) opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług.
- w zakresie pytania nr 2
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę, na podstawie umowy zawartej z Miastem, opisanych we wniosku usług na rzecz Miasta, nie powinna obejmować kwot wypłacanych Spółce przez Miasto w ramach opisanego we wniosku dokapitalizowania.
- w zakresie pytania nr 3
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż kwota dokapitalizowania (tj. kwota, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwota dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania Usługi, otrzymaną przez Spółką kwotę dokapitalizowania należy potraktować jako kwotę (wartość) brutto, tj. wartość zawierającą w sobie kwotę podatku VAT należnego.
- w zakresie pytania nr 4
W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia (opisanych we wniosku) Usług przez Spółkę na rzecz Miasta będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
- w zakresie pytania nr 5
W ocenie Spółki, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, obowiązek ujęcia dokapitalizowania (tj. kwoty, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki lub kwoty dopłaty wniesionej w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych) w podstawie opodatkowania Usługi powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę tej kwoty.
- w zakresie pytania nr 6
W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT od towarów i usług nabytych w celu realizacji przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań na podstawie umowy, w tym budowy (odbudowy i rozbudowy), przebudowy, remontu, jak też utrzymania, ochrony i oznakowania infrastruktury drogowej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę za:
• prawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy wykonywanie przez Spółkę powierzonych jej przez Miasto zadań należy uznać za odpłatne świadczenie usług (pytanie nr 1),
• nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 2),
• prawidłowe w zakresie ustalenia, czy kwotę dokapitalizowania należy uznać za kwotę brutto (pytanie nr 3),
• nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg(pytanie nr 4 i 5),
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od otrzymanych faktur zakupu.
Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył teść m.in. art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 i stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zakresie pytania nr 1 organ zauważył, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.
Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).
W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca będzie realizować wprawdzie zadania własne Miasta, jednakże będzie wykonywać te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek jako odrębny od Miasta podmiot posiadający osobowość prawną i status podatnika VAT. Zatem nie można uznać, że Spółka realizuje czynności w ramach władztwa publicznego. Tym samym Spółka nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.
W zakresie pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Organ przytoczył ponadto treść art. 29a ust. 7 i 7 ustawy o VAT i wywiódł, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Następnie organ przywołał art. 257 § 2, art. 258 § 1 i 2, art. 177 § 1 i 2, art. 178 § 1 i 2 oraz art. 179 § 1 i 2 KSH i zauważył, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z umową zawartą między Spółką a Miastem wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w tej umowie, z zastrzeżeniem jednak przypadku, że w trakcie obowiązywania umowy Miasto może postanowić, że część należnego Spółce wynagrodzenia będzie przekazywana w formie dokapitalizowania poprzez:
- podniesienie kapitału zakładowego Spółki (objęcie nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny),
- lub wniesienie dopłat w trybie art. 177 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
W przypadku, gdy w związku ze świadczeniem usługi Miasto postanowi o dokapitalizowaniu Spółki w ww. sposób, kwota dokapitalizowania będzie uwzględniana w kalkulacji maksymalnego poziomu przysporzeń ze źródeł publicznych dla Spółki w świetle postanowień Decyzji UOIG.
Z powyższego wynika zatem, ż e dokapitalizowanie stanowi część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi. Wobec tego stanowi źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Miasta.
Tym samym z uwagi na charakter opisanej dopłaty w formie dokapitalizowania, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy uznać, że stanowi ona wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Miasta i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy i powinna być ujęta w podstawie opodatkowania z tego tytułu.
W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy.
Odnosząc się do pytania nr 4 i 5 przytoczył treść art. 19a ust. 1, 2, 3, 8 ustawy o VAT wskazując, że przy dokonywaniu analizy czynności wchodzących w zakres umowy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywane czynności można uznać za świadczenie kompleksowe. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
Organ przywołał wyroki TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 i z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 i zauważył, że możliwość stwierdzenia, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.
Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, zdaniem organu wydającego interpretację, nie można uznać, że wszystkie opisane czynności objęte umową Spółki z Miastem składają się na jedną usługę kompleksową. W ocenie tut. organu analiza opisanych świadczeń prowadzi do wniosku, że możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:
- usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz
- usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego.
Usługa budowlana obejmuje szereg różnych świadczeń składających się na cel końcowy - gotową drogę, natomiast usługa utrzymania również obejmuje szereg świadczeń składających się na zapewnienie właściwego stanu technicznego drogi oraz sprawności wszystkich jej elementów. Jednocześnie pomiędzy usługą budowy dróg a usługą ich utrzymania brak jest związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.
Wnioskodawca podnosi, że wszystkie czynności będą realizowane w ramach jednej umowy, za które pobierane będzie jedno wynagrodzenie. Zauważyć jednak należy, że wynagrodzenie nie jest określone jako stałe, niezależne od wykonanych czynności. Wynagrodzenie jest kalkulowane na podstawie poniesionych kosztów w oparciu o część inwestycyjną i utrzymaniową. Zatem kwota wynagrodzenia jest uzależniona od kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług budowlanych i utrzymaniowych.
Tym samym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w analizowanej sprawie występują dwie niezależne usługi: usługa budowlana i usługa utrzymania dróg, zatem obowiązek podatkowy należy ustalić odrębnie dla każdej z tych usług.
Organ zauważył przy tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ustalić należy w odniesieniu do konkretnej czynności (dostawy towaru lub usługi), a nie zapłaty. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy mamy do czynienia z zapłatą dokonaną na poczet przyszłej transakcji.
W odniesieniu do usługi utrzymania (eksploatacji) dróg obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym stosownie do art. 19a ust. 3 tej ustawy, jeśli dla tej usługi zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.
W analizowanej sprawie Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność nie za poszczególne cząstkowe czynności, lecz za zapewnienia głównego celu świadczenia, tj. utrzymania dróg w określonym standardzie. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi będzie kalkulowane i wypłacane nie rzadziej niż raz w roku, w interwałach określonych w umowie. Zostaną przy tym określone okresy rozliczeniowe nie dłuższe niż rok kalendarzowy i stosowny termin płatności przypadający po zakończeniu okresu rozliczeniowego (wynagrodzenie będzie płatne z dołu). Rozliczenia nie będą warunkowane etapami wykonania prac, a kosztami wykonywania usługi poniesionymi przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto wynagrodzenie może być częściowo płatne w formie dokapitalizowania .
Mając zatem na uwadze przestawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do usług utrzymania dróg znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ usługi utrzymania dróg, które Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Miasta można uznać za usługi świadczone w sposób ciągły, a także zostaną ustalone płatności w odniesieniu do okresów rozliczeniowych.
W konsekwencji organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług utrzymania dróg, niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności określone w umowie.
W zakresie pytania nr 6 organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy.
Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., poprzez wykroczenie poza ramy postępowania interpretacyjnego i opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym przez Skarżącą wniosku z 11 czerwca 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2021 r. (dalej - "Wniosek"), w tym ingerencję w zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku, czego efektem było wydanie interpretacji w odniesieniu do dwóch (zidentyfikowanych przez Organ) usług, tj. usługi budowlanej oraz "usługi utrzymania dróg" (z zastrzeżeniem kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, gdzie Organ uznał, iż wniosek Skarżącej jest w części bezprzedmiotowy), a nie w odniesieniu do opisanej przez Skarżącą kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne.
b) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Organu zaprezentowanego w wydanej interpretacji, w tym:
- brak należytego uzasadnienia odnoszącego się do "wyodrębnienia" wybranych usług z opisanej przez Skarżącą kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne;
- brak należytego uzasadnienia odnoszącego się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania (opisanej we Wniosku usługi) kwot przekazanych Skarżącej tytułem jej dokapitalizowania oraz zawarcie w wydanej interpretacji sformułowań budzących wątpliwości co do stanowiska Organu w zakresie tego, czy w podstawie opodatkowania ww. usługi uwzględnić należy zarówno środki przekazane tytułem dopłaty, jak i wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej, czy też jedynie tytułem rzeczonych dopłat
c) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące konsekwencją naruszeń opisanych w pkt. 1a-1b oraz 2a-2b;
2) przepisów prawa materialnego, tj.;
a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia przez Skarżącą (opisanej we Wniosku) usługi na rzecz Miasta powinna obejmować kwoty wypłacane Skarżącej przez Miasto w ramach dokapitalizowania, tj. w ramach dopłat oraz wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
b) art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę w zakresie jego zastosowania, co doprowadziło do uznania, że - nawet, gdyby przyjąć (jak chce tego Organ), iż Skarżąca świadczyć będzie "usługę utrzymania dróg" - przepis ten nie będzie miał zastosowania w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez Skarżącą.
Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja jest wadliwa. O wadliwości tej przesadzają błędy popełnione przez organ interpretacyjny przy ocenie stanu faktycznego objętego wnioskiem o interpretację.
Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.
W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)".
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika. Opisując stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe, w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe będzie odpowiadało rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.
Z kolei jeżeli okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, to wówczas sam zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność.
W rozstrzyganej sprawie zdarzenie przyszłe na tle którego zostały postawione pytania podatnika zostało we wniosku opisane w sposób, jednoznaczny, czytelny, wręcz drobiazgowo. Skarżąca wyraźnie wskazała w nim, że Miasto Ł. zamierza zlecić Skarżącej świadczenie usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności. Przy czym, zakres tych czynności może się każdorazowo różnić, w zależności od bieżącego stanu - standardu infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie opisana usługa.
W ramach odpowiedzi na dodatkowe pytania sformułowane przez organ (w wezwaniu z dnia 13 września 2021 r.) Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa:
a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym umową zawartą między Miastem a Wnioskodawcą infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych, a także z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - zapewnienia dostępności, w standardzie określonym przez Miasto i wskazanym w umowie zawartej między Miastem a Wnioskodawcą, infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, których Miasto jest zarządcą, a polegające na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg czynności faktycznych z zakresu budowy, wraz z czynnościami z zakresu przebudowy, remontów, utrzymania, ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych, z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy o drogach publicznych,
a także utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Organ zapytał także, jakie konkretnie działania skarżąca będzie wykonywała w ramach eksploatacji i utrzymania drogi (dróg) już po oddaniu ich do użytkowania. Skarżąca odpowiedziała natomiast, że:
a) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu szerokiego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego),
2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym), J
3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej,
4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,
5) utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
b) w przypadku, gdyby została podjęta decyzja o przyjęciu węższego wariantu powierzenia usługi - czynności z zakresu:
1) przebudowy (tj. wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany i granic pasa drogowego),
2) remontów (tj. wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym),
3) wykonywania robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu,
4) ochrony i oznakowania - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę o drogach publicznych,
z wyłączeniem z ww. zakresu następujących czynności, które będą realizowane przez Miasto na dotychczasowych zasadach:
1. eksploatacji, konserwacji i remontów infrastruktury technicznej służącej odwodnieniu drogi,
2. utrzymania stref płatnego parkowania, zieleni przydrożnej a także sygnalizacji świetlnej,
3. odśnieżania i zwalczanie śliskości zimowej,
4. instalacji w pasie drogowym stacjonarnych urządzeń rejestrujących, o których mowa w art. 2 pkt 59 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, obudów na te urządzenia, ich usuwanie oraz utrzymanie zewnętrznej infrastruktury dla zainstalowanych urządzeń (tj. czynności, o których mowa w art. 20b ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych),
5. wdrażania i świadczenia usługi ITS, o których mowa w art. 4 pkt 36 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych,
6. utrzymania czystości i porządku na drogach publicznych i wewnętrznych, których Miasto jest zarządcą - w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 202] r. poz. 888).
Skarżąca zaakcentowała, że w zależności od bieżącego stanu (standardu) infrastruktury poszczególnych dróg, których dotyczyć będzie usługa, zapewnienie jej dostępności - w standardzie określonym umową będzie wymagać szeregu zróżnicowanych czynności. Oznacza to zatem, iż w odniesieniu do infrastruktury danej drogi wymagane mogą być np. czynności z zakresu przebudowy, remontu i późniejszego jej utrzymania, podczas gdy w odniesieniu do innej drogi - wymagane będą np. tylko czynności z zakresu remontu i późniejszego jej utrzymania.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego (opisanej wyżej usługi) zadano w pytania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie zaingerował w zdarzenie przyszłe opisane we wniosku.
O takiej nieuprawnionej ingerencji świadczy m.in. to, iż w sentencji zaskarżonej interpretacji organ odnosi się do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie "...momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg (pytanie nr 4 i 5)".
Jak natomiast wskazano powyżej, Wniosek złożony przez Skarżącą nie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi utrzymania dróg, ale dla opisanej we wniosku kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu dostępności (w określonym przez usługobiorcę standardzie) infrastruktury drogowej obejmującej drogi publiczne i wewnętrzne, a polegającej na wykonywaniu w odniesieniu do ww. dróg szeregu wskazanych we wniosku czynności.
Organ uznał, że analiza opisanych we Wniosku świadczeń, prowadzi do wniosku, że "możemy wyróżnić czynności składające się na dwie niezależne od siebie usługi:
- usługę budowlaną, tj. budowy i przebudowy dróg oraz
- usługę utrzymania dróg, tj. zapewnienia właściwego stanu technicznego."
Dokonane przez organ rozróżnienie nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione, a zdaniem Sądu, w kontekście związania organu opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, jest sprzeczne z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Zgodzić się należy przy tym z zarzutem zawartym w skardze, że przyjęte przez organ wydający interpretację rozróżnienie powoduje, że część czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jakie miałaby świadczyć w ramach usługi skarżąca spółka, jak choćby czynności z zakresu remontu dróg (które zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie o drogach publicznych nie zawierają się ani w pojęciu budowy, ani w pojęciu remontu), pozostają poza zakresem wydanej interpretacji.
Skarżąca trafnie również podnosi, że w zakresie "kosztów inwestycyjnych" mogą mieścić się m.in. koszty zakupu usług projektowych (jeśli w danym przypadku Skarżąca sama nie wykona tych prac z wykorzystaniem zasobów własnych) i innych związanych z przygotowaniem do realizacji prac, a także nadzoru inwestorskiego, które będą sfinansowane dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, jeśli np. dojdzie do ulepszenia drogi w wyniku jej przebudowy.
Idąc natomiast tropem rozumowania organu, tj. dychotomiczny podział na "usługi budowlane" i "usługi utrzymania" (utożsamiany z podziałem na wskazane kategorie kosztów), należałoby dojść do wniosku, iż usługa projektowa to usługa budowlana, nie wspominając o kosztach nadzoru inwestorskiego, które nie mieszczą się również w pojęciu usługi budowlanej.
Zgodzić się należy także ze skarżącym, że wydana interpretacji nosi znamiona naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa art. 121 § 1 O.p mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oznacza, że na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy stron postępowania, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Naruszeniem tej zasady było wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny nie przedstawiony przez wnioskodawcę, które w rozstrzyganej sprawie można ocenić jako uchylanie się organu od jasnego określenia obowiązków fiskalnych podatnika, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie sądu w zakresie objętym skargą, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 op. w związku z art. 14h O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.
W ponownym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu i dokona oceny stanu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku strony, bez własnej ingerencji w jego treść.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.