I SA/Gd 778/03

I SA/Gd 778/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Alicja Stępień /sprawozdawca/
Ewa Kwarcińska
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i P. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 920,90 zł (pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Gd 778/03
U z a s a d n i e n i e
Państwo M. i P.L. w dniu [...] złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., a następnie w dniu [...] korektę tego zeznania. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za rok 1999 Państwo L. od osiągniętego dochodu w kwocie [...] zł odliczyli kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz kwotę rent cywilnoprawnych wypłaconych przez p. L. w łącznej wysokości [...] zł, a obliczony wg skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatek pomniejszyli o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz o 30% wydatków związanych z systematycznym oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej (do wysokości limitu) tj. o kwotę [...] zł. Podatek należny za rok 1999 Państwo L. wykazali w złożonym zeznaniu w kwocie [...] zł.
Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował odliczenie wydatków związanych z wypłatą rent cywilnoprawnych wobec stwierdzenia, iż były to świadczenia wypłacone w wyniku ciążącego na p. L. obowiązku alimentacyjnego w stosunku do rentobiorców i decyzją z dnia 3 czerwca 2002 r.
Nr [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego Państwo L. wnieśli odwołanie.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.
Organ pierwszej instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznał do odliczenia wydatków związanych z wypłatą rent cywilnoprawnych i decyzją z dnia 13 stycznia 2003 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia
30 maja 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, M. i P.L. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jako sprzecznej z prawem, zarzucając jej:
- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i stosowanie, w szczególności zaś polegające na naruszeniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że świadczenia z tytułu ustanowionych na rzecz osób trzecich rent nie podlegały odliczeniu od podstawy ustalenia podatku,
- rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 903-907 Kodeksu cywilnego polegające na niewłaściwym, niezgodnym z literalnym brzmieniem przepisów ustawy zinterpretowaniem instytucji renty,
- rażące naruszenie zasad postępowania mające wpływ na jego wynik i treść decyzji, w szczególności zaś rażące naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez oczywiste przekroczenie zdefiniowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów i rażące nadużycie i przekroczenie tej zasady co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,
- rażące naruszenie zasad postępowania mające wpływ na jego wynik i treść decyzji w szczególności zaś rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez fakt wydania wadliwej i niezgodnej z prawem decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Izba Skarbowa stojąc na stanowisku, że zarzuty skarżących nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym oraz istniejącym stanie faktycznym, wniosła o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z treścią art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas określony, jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej).
W każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Uważa się przy tym, że causa ma charakter typowy, co oznacza, że charakteryzuje ona bliżej obiektywny cel dokonanego przysporzenia, nie zaś indywidualne motywy ustanowienia renty po stronie przysparzającego.
W odpowiedzi na skargę przypomniano, że P.L. w dniu [...] zawarł w formie pisemnej sześć umów nazwanych umowami renty:
1) z matką G. L., na mocy której zobowiązał, się do wypłaty na jej rzecz świadczenia nazwanego rentą w wysokości [...] zł w trzech ratach: [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...] oraz [...] zł w dniu [...] - cel prawny przysporzenia nie został w umowie ujawniony,
2) z ojcem A.L., na mocy której zobowiązał się do wypłaty na jego rzecz świadczenia nazwanego rentą w wysokości [...] zł w trzech ratach: [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...] oraz [...] zł w dniu [...] – cel prawny przysporzenia nie został w umowie ujawniony,
3) z bratem Ł.L., na mocy której zobowiązał się do wypłaty na jego rzecz świadczenia nazwanego rentą w wysokości [...] zł w czterech ratach: [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...] oraz [...] zł w dniu [...] – cel prawny przysporzenia nie został w umowie ujawniony,
4) z bratem D. L., na mocy której zobowiązał się do wypłaty na jego rzecz świadczenia nazwanego rentą w wysokości [...] zł w czterech ratach: [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...] oraz [...] zł w dniu [...] – cel prawny przysporzenia nie został w umowie ujawniony,
5) z teściową B. S., na mocy której zobowiązał się do wypłaty na jej rzecz świadczenia nazwanego rentą w wysokości [...] zł w trzech ratach: [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...] oraz [...] zł w dniu [...] – cel prawny przysporzenia nie został w umowie ujawniony,
6) z teściem N. S., na mocy której zobowiązał się do wypłaty na jego rzecz świadczenia nazwanego rentą w wysokości [...] zł w trzech ratach: [...] zł w dniu [...], [...] zł w dniu [...] oraz [...] zł w dniu [...] – cel prawny przysporzenia nie został w umowie ujawniony.
W aktach sprawy znajduje się również sześć pokwitowań potwierdzających spełnienie przez odwołującego świadczeń wynikających z zawartych umów.
Skarżący wskazał, że analiza dochodów osób uprawnionych do renty wskazuje, że celem jej ustanowienia było finansowe wsparcie rentobiorców dla pełniejszego zaspokojenia ich potrzeb życiowych, w tym w zakresie ochrony zdrowia i nauki. Przy czym oświadczył, iż nie ciążył na nim obowiązek alimentacyjny wobec rentobiorców, a zatem ustanowienie renty było w pełni skuteczne.
G.L. (matka) złożyła oświadczenie w imieniu swoim i zmarłego męża A.L., z treści którego wynikało, iż w czasie otrzymywania renty nie znajdowali się w niedostatku i byli w stanie wykonywać obowiązki wobec pozostałych członków rodziny (pozostających na utrzymaniu dwóch synów – D. i Ł.L.). Jednocześnie G. L. oświadczyła, że kwotę otrzymanej renty ([...] zł) spożytkowała na zaspokojenie dodatkowych potrzeb życiowych związanych z podniesieniem standardu życiowego oraz w celu uzyskania dodatkowych, ponadstandardowych świadczeń w zakresie ochrony zdrowia.
Ł.L. (brat) do akt sprawy dołączył oświadczenie, z którego wynika, iż w czasie gdy brat ustanowił na jego rzecz rentę nie znajdował się w niedostatku, zaś kwotę uzyskaną tytułem renty ([...] zł) spożytkował na zaspokojenie dodatkowych potrzeb związanych z podniesieniem standardu życiowego oraz z zaspokojeniem dodatkowych potrzeb w zakresie rozwoju fizycznego i intelektualnego.
Także D.L. (brat) do akt sprawy dołączył oświadczenie podobnej treści jak Ł.L.
Teściowie rentodawcy B. i N.S. złożyli oświadczenia, z treści których wynikało, iż w czasie otrzymywania świadczeń nie znajdowali się w niedostatku,
a otrzymane kwoty ([...] zł B. S. i [...] zł N. S.) przeznaczyli na zaspokojenie dodatkowych potrzeb życiowych związanych z podwyższeniem standardu życiowego oraz w celu uzyskania dodatkowych, ponadstandardowych świadczeń w zakresie ochrony zdrowia.
W celu pełnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał z możliwości przesłuchania strony postępowania odpowiadając na pytania urzędu zeznał, że skorzystał z przewidzianej prawem możliwości ustanowienia rent, które zostały ustanowione w celu zaspokojenia dodatkowych, szczególnych potrzeb rentobiorców jak: korzystanie z prywatnych usług medycznych, dodatkowych wyjazdów na wczasy i do sanatorium. Wyższa ostatnia rata renty wynikała z uzgodnień pomiędzy stronami umowy i była uwarunkowana wydatkami i przychodami. Ustanawiając rentę w ratach wskazanych w umowie skorzystał z obowiązujących przepisów prawa. Jednocześnie stwierdził, że rentobiorcy znajdowali się w dobrej sytuacji finansowej, a jego stać było na ustanowienie rent w wysokości wskazanej w umowach.
Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające, w ocenie Izby Skarbowej, dało podstawy do stwierdzenia, że z punktu widzenia oceny prawnopodatkowych skutków działań skarżącego kwoty wypłacone w wyniku zawartych umów nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dowody zebrane w sprawie nie wskazują, aby rentobiorcy znajdowali się w sytuacji wymagającej wsparcia finansowego w ogólności – rentobiorcy znajdowali się w dobrej sytuacji finansowej, jak wielokrotnie podkreślał skarżący w toku prowadzonego postępowania. Strony zawartych umów nie wskazały także innej obiektywnej przyczyny dokonanego przysporzenia poza ogólnym wsparciem finansowym na zaspokojenie dodatkowych, ponadstandardowych potrzeb. Zgodnie z definicją renty zawartą w słowniku języka polskiego celem renty jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. W sprawie niniejszej, jak wynikało, w ocenie Izby Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego, osoby uprawnione nie znalazły się w takiej sytuacji.
Jeżeli w ocenie skarżącego sytuacja rodziców, braci i teściów wymagała pomocy z jego strony, to spełnione świadczenia należałoby uznać za darowiznę, która nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.11.2001 r. sygn. akt III SA 1402/00.
Nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej skutków zawartych umów pozostaje również sposób wypłaty świadczeń z nich wynikających.
Najwyższe raty świadczeń – ok. 90% zostały wypłacone wszystkim rentobiorcom w dniu [...] i w dniu [...], tj. wówczas kiedy rentodawcy znany był już poziom osiągniętego w tym roku dochodu.
Przy czym Izba Skarbowa nie kwestionuje faktu, iż skarżący miał zdolność finansową dla wykonania takiego zobowiązania, jednakże sposób wypłaty świadczenia mija się z istotą renty jako świadczenia okresowego, wspomagającego.
Jakkolwiek strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania (art. 353 K.c.), to jednak jego treść lub cel nie może sprzeciwiać się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (por. wyrok NSA z 30.11.2001 r., sygn. I SA/Gd 627/99).
Zgodnie z treścią art. 903 K.c. cechą charakterystyczną umowy renty, poza kauzalnością jest okresowość świadczenia w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku.
W niniejszej sprawie P.L. zawarł trzy umowy renty na okres od [...] do [...] oraz trzy umowy renty na okres od [...] do [...], płatne w nieproporcjonalnych ratach bez wskazania szczególnej obiektywnej przyczyny przysporzenia w takiej wysokości i wykonanego w sposób wskazany w umowach.
Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że umowy zawarte przez P.L., choć nazwane umowami renty bliższe są jednak umowom darowizny, którym chciano – przez ustalenie płatności w trzech, bądź czterech ratach w okresie roku – nadać cechy świadczenia trwałego i okresowego.
W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie celem ustanowienia przedmiotowych rent był wyłącznie zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem zobowiązania podatkowego poprzez odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem darowizn wypłaconych okresowo.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zdaniem Sądu ponownie uzasadniony jest zarzut naruszenia w tej sprawie dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest do zaakceptowania stanowisko organu odwoławczego, który wskazuje, że przedmiotowa umowa renty nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dacie uchwalenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca znał instytucję renty umownej uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje art. 903 do 907 Kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 906 § 2 K.c.) stosuje się przepisy o darowiźnie.
I. Zgodnie z art. 890 § 1 K.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna, pomimo niezachowania formy aktu notarialnego.
Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to brak jest podstaw do odliczeń, jeżeli umowy tej poprzez wypłatę świadczenia nie wykonano. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą, umowa ta staje się ważna a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17.12.2001 r. (FSA 4/01) wskazał, iż umowa renty zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego.
Poza sporem w tej sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowej umowy renty.
II. Warunkiem dopuszczalności przedmiotowego odliczenia jest łączna obecność drugiej przesłanki. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę. Orzecznictwo sądowe słusznie podkreśla fakt, iż umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel przysporzenia co prawda nie musi być przedmiotem omawiania w treści umowy renty, to jednak organ podatkowy winien dokonać ustaleń celu zawarcia takiej umowy, aby stwierdzić jednoznacznie, iż umowa taka nie została sporządzona wyłącznie po to by zmniejszyć zobowiązanie podatkowe, czyli że umowa nie została zawarta dla pozoru, celem obejścia przepisów prawa.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 28 marca 2000 r. w sprawie III SA 177/99, iż w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać prawidłowej oceny zawartej umowy z punktu widzenia prawa podatkowego. Gdyby w niniejszej sprawie ustalono, iż cel przysporzenia nie istniał, brak byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu umowy renty nieodpłatnej.
Z powyższego wynika, iż istnienie causy powoduje, że nie można konkretnemu świadczeniu odmówić przymiotu renty. Ocena wiarygodności tejże causy – o ile organ się na nią pokusi – powinna spełniać wszystkie warunki istotne dla postępowania dowodowego. Zatem stwierdzenie niewiarygodności przyczyny przysporzenia powinno znajdować wyczerpujące i przekonujące uzasadnienie.
Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie organy nie wskazały przekonujących argumentów podważających wiarygodność twierdzeń strony i rentobiorców co do celu ustanowionych rent. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania tychże rent. Zatem wywody zaskarżonej decyzji w tej kwestii podjęte zostały z naruszeniem prawa.
III. Zgodnie z dyspozycją art. 903 Kodeksu cywilnego umowa renty polega na świadczeniach okresowych z samej swej istoty, co w sposób zasadniczy odróżnia tę umowę od umowy darowizny. Renta umowna może być ustanowiona na czas nieokreślony np. dożywotnio lub na czas określony, zawsze jednak polega ona na wypłacie świadczeń okresowych, których terminy – co w niniejszej sprawie należy podkreślić – mogą być oznaczone w umowie wraz z oznaczeniem kwot poszczególnych wpłat.
Z istoty okresowych wypłat świadczeń rentowych wynika, że spełnienie w danym roku podatkowym określonej w umowie raty uzasadnia odliczenie tej kwoty w tym roku podatkowym od dochodu, w której została uregulowana. Inne stanowisko sprzeczne byłoby z istotą tej umowy cywilnoprawnej.
NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie SA/Sz 1433/99 (LEX 45396) wskazał, iż wprowadzając do ustawy podatkowej nieznane innym gałęziom prawa pojęcie trwały ciężar, ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia i nie określił, jaka renta będzie tym trwałym ciężarem. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że każda renta w rozumieniu ustawy podatkowej jest trwałym ciężarem, zarówno ta zawarta na czas nieokreślony jak i ta zawarta na czas określony; trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza też fakt, określenia w umowie renty terminu, do którego renta będzie wypłacona. Nie jest to sprzeczne z regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym i nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze nietrwałym, gdyż byłoby to sprzeczne z ideą renty. W uzasadnianiu swego stanowiska NSA podkreślił, iż renta z natury rzeczy jest trwałym ciężarem, okresowość (powtarzalność) świadczenia wskazuje na to, że ciężar świadczenia trwa przez jakiś czas, krótszy lub dłuższy: kilka tygodni, miesięcy lub lat. Losowy charakter umowy renty może czasami zdecydować o tym że chociażby była zawarta na czas nieokreślony, faktycznie może być wypłacona tylko jeden raz. Jeżeli zatem przyjąć, że tylko umowa zawarta na czas nieokreślony jest trwałym ciężarem to zaistnienie pewnych zdarzeń losowych (śmierć uprawnionego) powodujących, że świadczenie wypłacone zostało np. dwukrotnie, stawiałoby w nierównej sytuacji tego podatnika, który dwukrotnie dokonał wypłaty renty w stosunku do innego podatnika, który zawarł umowę renty na dwa lata i świadczenie to spełnił. Świadomość ustawodawcy co do tego, na czym polega okresowość świadczenia rentowego oraz faktu, że strony mogą uregulować czas jej trwania, nie może budzić wątpliwości.
Reasumując powyższe rozważania nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż trudno uznać przedmiotowe umowy renty za świadczenia o charakterze trwałego ciężaru.
Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu (wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III KN 192-194/99).
Przedmiotowe umowy renty, jak wskazano, są zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego. Tak więc umowy te stanowią podstawę do objęcia ich dyspozycją art. 26 ust. 1
pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Trudno podzielić stanowisko organu podatkowego, iż skoro nie ciąży na skarżącej obowiązek alimentacyjny, nie mogła ona skutecznie zawrzeć umowy renty. Do takiego stanowisko nie sposób odnieść jakiejkolwiek podstawy prawnej. Przypomnieć należy, na marginesie, iż w wielu sprawach tego typu organy podatkowe korzystają z argumentacji przeciwnej – skoro pomiędzy stronami umowy, zdaniem organu podatkowego, zachodzi obowiązek alimentacyjny, strony nie zawarły prawnie skutecznej umowy renty (vide: SA/Bd 165/03).
Mając na uwadze powtarzające się w tego typu sprawach argumenty organów podatkowych zmierzające do podkreślenia (nawet nie wykazania), iż skoro podatnik zawarł umowę renty czy skorzystał z jakiejkolwiek innej instytucji prawa podatkowego, która w konsekwencji doprowadziła do zmniejszenia wysokości podatku, nastąpiło obejście przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy raz jeszcze, iż zawarte w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia stanowią prawo podatnika i nie mogą stanowić jedynie pustej treści ustawodawczej.
Każda instytucja prawa, nie tylko podatkowego, musi być objęta realną szansą skorzystania z niej. Nie jest zatem obejściem przepisów podatkowych ustanowienie renty i jej wykonanie i to tylko z tej przyczyny, że istnieje prawna możliwość jej odliczenia od dochodu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie SA/Sz 143/99 stwierdził, że podejmowanie decyzji przez podatnika zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego, nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej wyjątek.
Stanowisko to, co Sąd podkreśla, nie oznacza negowania uznanej w doktrynie i orzecznictwie zasady, że umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego. Oznacza natomiast, że nie można wykorzystywać powyższej zasady w sytuacji, kiedy ustawodawca znając określone instytucje prawa cywilnego i rozróżniając je w prawie podatkowym, nie wypowiedział się przeciwko nim – definiując je dla potrzeb prawa podatkowego.
W tej sytuacji podzielić należy pogląd strony skarżącej, iż w sprawie tej doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy p.p.s.a.
AR