I SA/Łd 932/06

I SA/Łd 932/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-03-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 803/07 - Postanowienie NSA z 2008-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Fundacji A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.735 (dwa tysiące siedemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w oparciu o przepisy art. 24 ust. 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwaną dalej ustawą VAT - określił Fundacji A w Ł. zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
Wydanie powyższej decyzji było skutkiem przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku, której ustalono, iż strona błędnie kwalifikowała świadczone na rzecz Miasta Ł. usługi w postaci inkasowania opłaty targowej. Podatnik, w wystawianych fakturach VAT, klasyfikował świadczoną usługę jako "wynagrodzenie za inkaso opłaty targowej" symbol KWiU 75.11.12, traktując ją jako zwolnioną od podatku od towarów
i usług. W toku postępowania strona nie przedłożyła opinii Urzędu Statystycznego w Ł. odnośnie klasyfikacji świadczonych usług. Okazano jedynie opinię prawną wydaną na rzecz Fundacji przez PW B Biuro Rachunkowe B. i W. S., podpisaną przez doradcę podatkowego W. F., w której stwierdzono, iż inkaso pobieranych opłat targowych, winno być sklasyfikowane się jako K.U. 75.11.12 - usługi ściągania podatków przez urzędy publiczne. Stawka VAT - zwolnione.
W toku postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą
o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usługi pobierania
i odprowadzania za wynagrodzeniem przez inkasenta na rzecz jednostki samorządu terytorialnego opłaty targowej. Do pisma organ kontroli skarbowej dołączył uchwałę Rady Miejskiej w Ł. z dnia 28 listopada 1998 r. oraz kopie umów z dnia 2 stycznia 1996 r. i z dnia 29 czerwca 1998 r..
W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł. stwierdził, że stosownie
do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi świadczone przez administratora targowiska polegające na inkasowaniu na rzecz Urzędu Miasta opłaty targowej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa".
Ze względu na fakt, iż przedstawiona usługa nie mieści się w katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. stosując zamiast stawki podstawowej - zwolnienie od podatku.
Pismem z dnia 31 maja 2005 r. od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, z wnioskiem o uchylenie spornego rozstrzygnięcia.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł., działając na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 10.888,80 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w wysokości 10.888,80 zł na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r..
Pismem z dnia 29 grudnia 2005 r. Pełnomocnik Fundacji złożył wniosek
o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, twierdząc,
że została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji.
Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W piśmie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 28 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia
[...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 74.84.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Pobierane przez właściwe organy podatkowe, w rozumieniu art. 21 Ordynacji podatkowej, opłaty targowe oraz pozostałe zobowiązania podatkowe nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Do czynności podlegających opodatkowaniu zalicza się wyłącznie czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku
z tym wpływy uzyskane z podatków i opłat lokalnych (w tym również opłaty targowej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie (ściąganie należności w czyimś imieniu) sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 74.84.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22%, na podstawie art. 18
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy zlecenia, agencyjnej lub pośrednictwa dla zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usług o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona
o kwotę podatku.
Organ odwoławczy, wskazując na opinię Głównego Urzędu Statystycznego – zgodnie, z którą usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy mieściły się
w grupowaniu PKWiU 74.84.12.-00.00 "Usługi świadczone przez agencję inkasa" stwierdził, że ponieważ wyżej wymieniona klasyfikacja nie mieści się w wykazie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT – podatnik stosując zwolnienie od podatku zaniżył wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r..
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli organ władzy publicznej sceduje pobieranie opłaty targowej oraz pozostałych zobowiązań podatkowych na określony podmiot, to działalność taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 74.87.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 4 maja 2006 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie art. 28 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędna jego interpretację i zastosowanie, a w konsekwencji przejęcie, że organ podatkowy słusznie w decyzji z dnia [...] stwierdził opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług – nie podlegającej de facto opodatkowaniu tym podatkiem, co stanowi rażące naruszenie ww. przepisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa
w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a..
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.
Z wymienionych przepisów wynika, iż legalność zaskarżonej decyzji bada się pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności.
Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega również na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył innych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.
Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się
do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie z tytułu inkasowania opłaty targowej przez spółkę skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W pierwszym rzędzie podnieść zatem należy, że zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy
z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może zarządzić pobór opłat lokalnych, w tym opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić inkasentów
i wysokość wynagrodzenia za inkaso.
W rozpoznawanej sprawie realizacja powyższych uprawnień nastąpiła w drodze wydania przez Radę Miejską w Ł. uchwały Nr LXX/1589/01 z dnia 28 listopada
2001 r.. Treść tej uchwały nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych. Strona skarżąca została powołana przez właściwy organ samorządu lokalnego jako inkasent opłaty targowej na terenie targowisk: L., P., O., J., przed cmentarzami m.in. Z., K., F. oraz innych miejsc nieoznaczonych położonych poza targowiskami na terenie G., P., W. i Ś. i przyznano jej stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Cytowana uchwała stanowi – w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. akt prawa miejscowego. Uchwały Rady Gminy stanowione zaś w trybie art. 40 ust. 1 cytowanej ustawy na obszarze gminy mają taką samą moc obowiązującą jak ustawy.
Z powyższego wywodu wynika przede wszystkim to, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 28 listopada 2001 r. nawiązany został stosunek publicznoprawny pomiędzy gminą i inkasentem tj. stroną skarżącą. Stosunek taki nie wymagał dla swej skuteczności wyrażenia woli przez adresata normy prawa miejscowego. Gmina wystąpiła w pozycji władczej, realizując przyznane jej mocą ustawy uprawnienia. Stosunek prawny pomiędzy stroną skarżącą, a Gminą nawiązany został na podstawie powołanej wyżej uchwały, a nie uchwały nr. LXXV/1766/02 z dnia 6 marca 2002 roku zmieniającej uchwałę LXX/1589/01. Z dniem 1 stycznia 2002 roku, a więc w dacie wejścia w życie uchwały numer LXX/1589/01 powołanie inkasenta następowało z mocy samego prawa – nie była wymagana jego zgoda. Dopiero z chwilą wejścia w życie uchwały LXXV/1766/02 z dnia 6 marca 2002 roku powołanie inkasenta wymagało złożenia przez niego pisemnego oświadczenia, że przejmuje powierzoną mu funkcję na warunkach określonych w obowiązujących przepisach ( § 2 uchwały ), ale jak już wyżej wskazano skarżąca fundacja została powołana na inkasenta opłaty targowej pod rządem uchwały z dnia 28 listopada 2001 roku, w pierwotnym jej brzmieniu, a nie nadanym uchwałą z dnia LXXV/1766/02 z dnia 6 marca 2002 roku.
§ 8 uchwały nr. LXX/1589/01 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 28 listopada 2001 roku stanowi, że szczegółowe zasady poboru opłaty targowej, sposób rozliczania się inkasentów z pobranych opłat i terminy wypłat wynagrodzenia dla inkasentów określa odrębna umowa zawarta z inkasentem, z kolei z § 9 powołanej uchwały wynika, że jej wykonanie Rada Miejska w Ł. powierza Zarządowi Miasta Ł.. Zacytowane powyżej przepisy prawa miejscowego określiły kompetencje zarządu miasta do zawierania umów z inkasentami, oraz określiły zakres rzeczowy tych umów ( to znaczy jakie kwestie, umowy te miały regulować ). Z zakresu rzeczowego tych umów określonego w § 8 uchwały wynika, że umowy te nie mogły ingerować w akt powołania ,,czy odwołania inkasenta, jego właściwość miejscową do poboru opłaty targowej, ani też w wysokość jego wynagrodzenia. Tym samym – w ocenie Sądu – nie mogły zmienić publicznoprawnego charakteru poboru opłat przez inkasenta, w stosunek cywilnoprawny.
W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że na mocy uchwały LXX/1589/01 strona skarżąca stała się podmiotem prawa podatkowego spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej. W myśl bowiem art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest między innymi osoba prawna obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Inkasent zobowiązany jest do wykonywania określonych czynności w interesie stosownego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych, przy czym obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze
i wyłącznie na skutek okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku (Ordynacja podatkowa Komentarz pod red. B. Brzezińskiego s. 38 i n.).
Oznacza to, że pobór i wpłata podatku na rzecz budżetu państwa lub gminy,
czyli czynności, o których mowa w art. 28 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jako czynności wykonywane z mocy ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie
są to bowiem czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami).
Zawarcie umowy zlecenia konkretyzującej zapisy cytowanej uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 28 listopada 2001 r. pozostaje obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, bo nie zmienia publicznoprawnego charakteru funkcji inkasenta wyznaczonej stronnie skarżącej przez uprawniony organ władzy samorządowej. Dlatego też oparcie się na klasyfikacji PKWIU dokonanej przez organ statystyczny nie może być miarodajne, gdyż dotyczy stosunku prawnego innego rodzaju niż stosunek publicznoprawny nawiązany w sposób, o którym mowa wyżej.
W tej sytuacji skoro strona skarżąca nie świadczyła usług opodatkowanych na podstawie art. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przyjąć należało, że brak było podstaw do określania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Stanowisko wyrażone powyżej jest zgodne z poglądem wyrażonym przez tutejszy sąd w sprawach I SA/Łd 10/06 oraz I SA/Łd 16/06.
Postępowanie, które w efekcie doprowadziło do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie wszczęte zostało na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. Truizmem jest stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w tym postępowaniu był władny stwierdzić nieważność decyzji, której dotyczył wniosek strony, tylko wówczas, gdy zostałaby spełniona jedna z przesłanek wskazanych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej – w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa ( art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej ). Podobnym truizmem jest stwierdzenie, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Powszechnie przyjmuje się, że decyzja rażąco narusza prawo wówczas, gdy pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 roku w sprawie III S.A. 907/00 ). W ocenie Sądu przesłanka opisana w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej jest spełniona. Otóż w świetle powyższych rozważań nie można mieć najmniejszych wątpliwości, że w zakresie poboru opłaty targowej skarżącą fundacja z mocy przepisu prawa miejscowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej realizowała funkcje władcze w stosunku do podatników opłaty targowej. Umocowanie organów podatkowych wskazanych w art.13 § 1 Ordynacji podatkowej do wykonywania funkcji związanych z poborem podatków i odprowadzaniem ich do właściwego budżetu, dokładnie tak samo jak skarżącej fundacji, wynika z przepisu prawa – na przykład w wypadku naczelnika urzędu skarbowego z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych ( tekst jednolity Dz.U. 121 poz.1267 z późniejszymi zmianami ) oraz oczywiście Ordynacji podatkowej. Skoro więc organy podatkowe wskazane w art.13 § 1 Ordynacji podatkowej realizują na podstawie przepisów prawa, podobnie jak skarżąca fundacja usługę ściągania podatków, należy uznać w tym zakresie skarżącą fundację za urząd publiczny. Realizuje bowiem na podstawie przepisów prawa funkcję o charakterze publicznoprawnym. Zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr. [...] w sposób rażący narusza treść § 67 ust.1 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U 27 poz.268 ) oraz § 69 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U 99 poz.1245 ) w związku z załącznikiem numer.2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami ). Usługa jaką wykonywała fundacja należało zakwalifikować jako zwolnioną od podatku ( 75.11.12 Pkw i u )
Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzec jak w sentencji.
Podczas rozprawy w dniu 15 lutego 2007 roku skarżąca złożyła wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej oprócz wpisu sądowego oraz kosztów adwokackich, także 1.kosztów sporządzenia wniosków o stwierdzenie nieważności, 2. kosztów za sporządzenie odwołań, 3. kosztów delegacji do Warszawy oraz 4. "rat wpłat dokonanych na dzień 31 stycznia 2007 roku do Urzędu Skarbowego wg decyzji". Zgodnie z 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zatem zgodnie z art.200 tej ustawy skarżącemu przysługuje od Dyrektora Izby zwrot wpisu oraz wynagrodzenia adwokata. Koszty wskazane w punktach 1-3 stanowią koszty postępowania przed organami podatkowymi, nie są one więc kosztami postępowania sądowego. Zasady ponoszenia tych kosztów uregulowane są w rozdziale 23 Ordynacji podatkowej. W szczególności z art.267 § 1 pkt.1 wynika, że koszty poniesione w interesie strony, nie wynikające z obowiązku organów prowadzących postępowanie obciążają stronę. Koszty opisane w punkcie 4. w ogóle nie stanowią kosztów postępowania ( ani podatkowego, ani tym bardziej sądowego )