I SA/Łd 927/21

I SA/Łd 927/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-03-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1105/22 - Wyrok NSA z 2025-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 13-14, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 19a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 16 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2022 roku sprawy ze skargi A SA z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.593.2021.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 21 października 2021 r. A S.A. w Łodzi (dalej także: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych Spółce rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji oraz stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus, w związku z treścią art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). - dalej także: "u.p.t.u.".
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów leczniczych, wyrobów medycznych i innych współpracuje z licznymi producentami i dostawcami.
Spółka wskazała na potrzebę uporządkowania i ujednolicenia sposobu rozliczeń w podatku VAT wynikających z występowania przez Spółkę w transakcjach gospodarczych w roli sprzedawcy i odbiorcy towarów. Spółka rozważa porozumienie z dostawcami przewidujące, że w zw. z treścią art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a usta u.p.t.u. "ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony w toku współpracy handlowej warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, następuje w dacie wystawienia faktur korygujących". Takie uzgodnienie, zdaniem Spółki, nie stoi w sprzeczności z zawartymi umowami czy warunkami handlowymi i potwierdza przyjmowany dotychczas sposób rozliczeń i praktykę występujące w relacjach spółki z innymi podmiotami.
Skarżąca we wniosku podniosła, że uzgodnienia miałyby zastosowanie do następujących kategorii zdarzeń powodujących korektę podstawy opodatkowania (dla Spółki korektę podatku naliczonego):
1. udzielenie Spółce rabatu potransakcyjnego, który jest wynikiem spełnienia określonych warunków wynikających z umowy, np. z powodu osiągnięcia określonego pułapu zakupów lub sprzedaży,
2. dokonanie zwrotów i zgłoszenia reklamacji,
3. błędy i pomyłki w kwocie podatku na fakturze.
W każdym powyższym przypadku wystawienie przez dostawcę faktury korygującej
oznaczałoby akceptację przez niego odpowiednio: - spełnienia przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym warunków wynikających z umowy od których zależy przyznanie rabatu, - dokonanego przez Spółkę zwrotu towaru lub reklamacji, - okoliczności, że doszło do błędu lub pomyłki w kwocie podatku na wystawionej fakturze. Tym samym, wystawienie faktury korygującej oznaczałoby spełnienie uzgodnionych warunków powodujących konieczność obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę i korekty podatku naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym.
Spółka wskazała, że ustalenia między nią a jej kontrahentami zostałyby udokumentowane w postaci potwierdzonego przez obie strony porozumienia, aneksu do umowy lub w formie oświadczenia dostawcy na fakturze korygującej (np. w pozycji "uwagi") o tym, że data wystawienia faktury korygującej jest jednocześnie datą spełnienia warunków uzgodnień powodujących obniżenie podstawy opodatkowania. Sposób ustalenia sposoby uzgodnienia miałby pozostawać w gestii stron transakcji.
W piśmie z dnia 14 października 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka stwierdziła, że:
1) "W przypadku rozliczeń z tytułu rabatów potransakcyjnych (wolumen obrotów) dostawca otrzymawszy zestawienie od Wnioskodawcy dokonuje jego weryfikacji i następnie potwierdza prawidłowość prawa do naliczenia rabatu. Potwierdzenie to będzie dokonywane na podstawie zawieranych porozumień poprzez wystawienie faktury korygującej. W przypadku braku zgodności, dostawca określać będzie zakres niezgodności wskazując na inną kwotę należnego rabatu i nie wystawi faktury korygującej do momentu ustalenia wartości należnego rabatu.
2) W przypadku korekt z tytułu reklamacji i zwrotów, czynności związane z samym procesem reklamacji i zwrotu opisane są w zawartych przez Spółkę umowach, które określają przyczyny reklamacji, sposób jej obsługi oraz warunki przyjęcia przez dostawcę zwrotu towarów. Spółka zgodnie z zawieranymi umowami musi poinformować dostawcę o przedmiocie reklamacji i wskazać jakich towarów ona dotyczy oraz określić warunki dokonania zwrotu towarów – co i kiedy ma być zwrócone. Reklamacja po weryfikacji przez dostawcę jest uznawana w ten sposób że jeśli dostawca się z nią zgadza to wystawia fakturę korygującą oraz dostarcza ją do Spółki. Jeśli się nie zgadza na odbiór reklamacyjny towarów to nie wystawia faktury i informuje o odmowie Spółkę.
3) W przypadku błędów i pomyłek procedura także określona jest w zawieranych umowach z dostawcami i sprowadza się do poinformowania kontrahenta o błędach ze wskazaniem asortymentu oraz rodzaju błędów. Porozumienia o których mowa we wniosku dotyczą zaś sposobu potwierdzania tego, że wniosek o korektę z powodu błędu/pomyłki jest zasadny i będzie udokumentowany korektą faktury. Porozumienie sprowadza się do tego że dostawca uznając zasadność wniosku spółki o korektę, sporządza fakturę korygującą i ją wysyła do Spółki z zawartą informacją o uznaniu korekty.
W każdym z ww. przypadków porozumienia zawierane z dostawcami będą zawierały zobowiązanie dostawcy do wystawienia faktury w tym samym miesiącu kiedy potwierdzi on konieczność korekty faktury przez siebie wystawionej."
Wobec opisanych zdarzeń przyszłych zadano następujące pytania:
1. Czy Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych Spółce rabatów w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus w przypadku gdy strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, w przypadku przyznania rabatów następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 1)?
2. Czy Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uznanych zwrotów i reklamacji w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, przypadku zwrotów i reklamacji następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 2)?
3. Czy Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług w przypadku stwierdzonych błędów/pomyłek na fakturze, następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 3)?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. W przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia
uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (dla przypadku opisanego w pkt 1 - udzielenia rabatów) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz Spółki faktura korygująca in minus.
2. W przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (dla przypadku opisanego w pkt 2 – zwroty/reklamacje) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz Spółki faktura korygująca in minus.
3. W przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (dla przypadku opisanego w pkt 3 – błędy/pomyłki) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz Spółki faktura korygująca in minus.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "Organ") zaskarżoną interpretacją z dnia 21 października 2021 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ na wstępie wskazał treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 19a dotyczących zasad i terminów obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz na art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., dotyczący warunków i terminów obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę towaru lub świadczącego usługi.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że nowe zasady stosowane dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia przez sprzedawcę/usługodawcę podstawy opodatkowania w fakturze z wykazanym podatkiem sprawiły, że kluczowe znaczenie dla ustalenia okresu w którym ma nastąpić wypełnienie tego obowiązku ma nie sam moment otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, lecz moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania pomiędzy stronami transakcji oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak to ma miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego (zmiana art. 29a ust. 13 u.p.t.u. od 1 stycznia 2021 r.). Podobnie jest w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury w której wykazano wcześniej kwotę wyższą niż należna.
W odniesieniu do treści przepisów art. 86 ust. 19a i art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Organ wyraził swoje stanowisko co do przedstawionych przez Skarżącą zdarzeń przyszłych.
W nawiązaniu do wskazanego we wniosku zdarzenia nr 1, tj. udzielenia rabatu potransakcyjnego, Organ stwierdził, że za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy/uzgodnień między stronami. Za moment spełnienia warunków należy natomiast uznać chwilę przekroczenia wolumenu obrotów lub (jeśli taki dodatkowy warunek wynika z zawartych porozumień umownych) chwilę otrzymania przez nabywcę potwierdzenia.
Organ wskazał, że w powyższym przypadku z porozumień pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami wynika obowiązek weryfikacji oraz potwierdzenia prawidłowości prawa do naliczenia rabatu, poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem w przypadku wystąpienia zdarzenia nr 1 należy uznać, że spełnienie warunków udzielenia rabatu nastąpi w chwili otrzymania przez Wnioskodawcę potwierdzenia (informacji) o jego udzieleniu. Organ w tym miejscu stwierdził, że takim potwierdzeniem może być wystawienie faktury korygującej, jednak z uwagi na obowiązek informacyjny musi dojść do przekazania jej nabywcy a sprzedawca powinien posiadać dokumentację potwierdzającą poinformowanie nabywcy o tym w taki lub inny sposób.
Tym samym Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych Spółce rabatów w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o akceptacji/udzieleniu rabatu. W przypadku, gdy jedyną formą informacji o udzielonym rabacie będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Spółkę o jej wystawieniu, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
W odniesieniu do drugiego ze wskazanych we wniosku zdarzeń, tj. dokonania zwrotów i zgłoszenia reklamacji Organ wskazał, że za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy/uzgodnień. Zaś za moment spełnienia warunków należy uznać moment uznania przez dostawcę reklamacji/zwrotu. Tym samym dopiero poinformowanie nabywcy (Wnioskodawcy) o ich zaakceptowaniu, a nie jak to wskazał wnioskodawca samo wystawienie faktury korygującej, wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem DKIS, do obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Zatem informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę aby sprzedawca mógł wykazać się jej posiadaniem. Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej.
Dalej Organ wskazał, że nabywca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym przypadającym na chwilę otrzymania informacji o przyjęciu akceptacji reklamacji/zwrotu - bez względu na formę tej informacji. Formę informacji spełnia również okoliczność otrzymania faktury korygującej. W tym miejscu Organ zwrócił uwagę na to, że jeśli niezależnie od wystawienia faktury korygującej nabywca zostanie wcześniej, w inny sposób poinformowany przez sprzedawcę o fakcie uznania reklamacji/zwrotu, to będzie zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego już w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce ta informacja.
Odnosząc się do trzeciego ze zdarzeń przedstawionych we wniosku, tj. stwierdzonych błędów i pomyłek Organ uznał, że za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy/uzgodnień, a za moment spełnienia warunków należy uznać moment uznania przez dostawcę zasadności korekty z powodu błędu/pomyłki. Zdaniem Organu dopiero poinformowanie nabywcy (Wnioskodawcy) o ich zaakceptowaniu wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego. Jednocześnie do obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Wobec tego informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę, aby sprzedawca mógł wykazać się jej posiadaniem. Zdaniem Organu nie ma przeszkód, aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej. W tym miejscu Organ ponownie wskazał, jak w przypadku oceny zdarzenia nr 2, że jeśli nabywca (Spółka) otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, wówczas będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym poinformowany.
DKIS wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie nowe zasady dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w fakturze z wykazanym podatkiem. Nowelizacja sprawiła, że kluczowe znaczenie dla tego obowiązku ma nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak to ma miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.
W złożonej do sądu skardze Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zarzucając:
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., polegającą na uznaniu przez Dyrektora KIS, że nie dojdzie do spełnienia warunków uzgodnień dla sytuacji przedstawionych we wniosku (w pytaniach 1-3) w dacie wystawienia faktury korygującej in minus przez dostawcę na rzecz Skarżącego,
- naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej także: "o.p.", poprzez niewłaściwą ocenę zdarzeń przedstawionych przez Skarżącego w zakresie przyjęcia a priori, że czynności jakie będą się składać na omówione we wniosku zdarzenia przyszłe opisane w pkt 2-3 (proces rozpatrywania reklamacji/zwrotu lub procedowania z pomyłką/błędem na fakturze pierwotnej) będą miały inny przebieg niż wskazany przez Spółkę, przez co inny będzie moment potwierdzenia uzgodnień dla korekty podatku naliczonego a tym samym moment rozliczenia tej korekty na gruncie VAT (tj.: odpowiednio wcześniejszy),
- naruszenie przepisu postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy o.p. poprzez uznanie
stanowiska Spółki za nieprawidłowe z pominięciem istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego (w tym planowanego zawarcia przez strony porozumienia pozwalającego na przyjęcie procedur pozwalających na prawidłowe określenie między stronami potwierdzenia warunków uzgodnień do dokonania korekty) oraz oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej także: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Spór w niniejszej sprawie kwestii warunków zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych Skarżącej rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji, stwierdzonych błędów i pomyłek, w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a. nabycia towarów i usług,
b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.
Na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Należy z powyższych przepisów wyciągnąć wniosek, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u., można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
W myśl art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Zgodnie z art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania,
o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze,
o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione.
W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Stosownie do art. 29a ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Zgodnie z art. 29a ust. 14 u.p.t.u., przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Oznacza to, że od 1 stycznia 2021 r. nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta Jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione. Jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.
W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.
Zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest - wbrew stanowisku Skarżącej - nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku
należnego.
Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego, rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty – dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego "uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku" również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencją już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku są spełnione). Korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:
- uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,
- spełnienia uzgodnionych warunków,
- posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.
Sąd stwierdza, że na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty. W części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi - pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej.
Ustawodawca pozwolił na swobodniejsze regulowanie stosunków między kontrahentami wprowadzając nowe rozwiązania, które nie wymagają już konieczności potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, jednakże jest to warunkowane łącznym spełnieniem elementów przewidzianych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u. Są to:
1. uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;
2. spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;
3. posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług oraz spełnienie tych warunków na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego;
4. faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia;
5. z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.
Zdaniem Sądu w związku z likwidacją warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie jest zatem możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej. Takie działanie mogłoby bowiem powodować celowe opóźnianie pomniejszenia kwoty podatku naliczonego (przez opóźnione doręczenie wystawionej faktury korygującej) przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości pomniejszenia podatku należnego u sprzedawcy. W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy, w takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie, np. w przypadku, kiedy brak wcześniejszych kontaktów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:
- wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.:
- potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,
- korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,
- posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.
Oznacza to, że nabywca musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny wskazał, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.
W opisie sprawy Skarżąca wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów leczniczych, wyrobów medycznych, środków specjalnego przeznaczenia żywieniowego, suplementów diety, produktów kosmetycznych i produktów innych rodzajów. Skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności współpracuje z licznymi producentami i innymi dostawcami. Na podstawie uzgodnień handlowych, w tym umów z dostawcami, Skarżącej przysługują po spełnieniu ustalonych wcześniej warunków określone upusty/rabaty potransakcyjne. Rabaty wiążą się ze zrealizowanymi u Dostawcy zakupami (typowy rabat potransakcyjny z uwagi na zrealizowany wolumen zakupów) lub z odsprzedażą towarów po określonych cenach do odbiorców Skarżącej (rabat przepływowy, odsprzedażowy). Skarżąca rozważa porozumienie z Dostawcami, przewidujące, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony w toku współpracy handlowej warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, następuje w dacie wystawienia faktur korygujących.
Uzgodnienia miałyby zastosowanie do zdarzeń powodujących korektę podstawy
opodatkowania (a dla Skarżącej korektę podatku naliczonego), z powodu:
1. udzielenia Skarżącej rabatu potransakcyjnego,
2. dokonania zwrotów i zgłoszenia reklamacji,
3. błędów i pomyłek w kwocie podatku na fakturze.
Ustalenia miedzy stronami zostałyby udokumentowane w postaci potwierdzonego przez obie strony porozumienia, aneksu do umowy lub w formie oświadczenia, jakie zostałoby umieszczone przez dostawcę na fakturze korygującej (np.: w pozycji "uwagi"), o tym, że data wystawienia faktury korygującej jest jednocześnie datą spełnienia warunków uzgodnień powodujących obniżenie podstawy opodatkowania. Sposób ustalenia sposobu uzgodnienia zostaje w gestii stron.
W opisie sprawy wskazano, iż wystawienie faktury korygującej - w przypadku 1 - stanowi akceptację i potwierdzenie warunków uzgodnień związanych z przyznaniem rabatu. Również uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania następuje w momencie uznania zwrotu/reklamacji przez dostawcę i wystawienia przez niego faktury korygującej - przypadek 2. Uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku błędu/pomyłki na fakturze następuje w momencie potwierdzenia go przez dostawcę i wystawienia przez niego faktury korygującej (przypadek 3).
Odnośnie rozliczeń z tytułu rabatów potransakcyjnych (wolumen obrotów), dostawca otrzymawszy zestawienie od Skarżącej dokonuje jego weryfikacji i następnie potwierdza prawidłowość prawa do naliczenia rabatu. Potwierdzenie to będzie dokonywane na podstawie zawieranych porozumień, poprzez wystawienie faktury korygującej. W przypadku braku zgodności, dostawca określać będzie zakres niezgodności wskazując na inną kwotę należnego rabatu i nie wystawi faktury korygującej do momentu ustalenia wartości należnego rabatu. W przypadku korekt z tytułu reklamacji i zwrotów, czynności związane z samym procesem reklamacji i zwrotu opisane są w zawartych przez Skarżącą umowach, które określają przyczyny reklamacji, sposób jej obsługi oraz warunki przyjęcia przez dostawcę zwrotu towarów. Skarżąca zgodnie z zawieranymi umowami musi poinformować dostawcę o przedmiocie reklamacji i wskazać jakich towarów ona dotyczy oraz określić warunki dokonania zwrotu towarów – co i kiedy ma być zwrócone. Reklamacja po weryfikacji przez dostawcę jest uznawana w ten sposób, że jeśli dostawca się z nią zgadza, to wystawia fakturę korygującą oraz dostarcza ją do Skarżącej. Jeśli się nie zgadza na odbiór reklamacyjny towarów, to nie wystawia faktury i informuje o odmowie Skarżącą.
W przypadku błędów i pomyłek, procedura także określona jest w zawieranych umowach z dostawcami i sprowadza się do poinformowania kontrahenta o błędach ze wskazaniem asortymentu oraz rodzaju błędów. Porozumienia, o których mowa we wniosku, dotyczą zaś sposobu potwierdzania tego, że wniosek o korektę z powodu błędu/pomyłki Jest zasadny i będzie udokumentowany korektą faktury. Porozumienie sprowadza się do tego, że dostawca uznając zasadność wniosku spółki o korektę, sporządza fakturę korygującą i ją wysyła do Spółki z zawartą informacją o uznaniu korekty.
W każdym z ww. przypadków, porozumienia zawierane z dostawcami będą zawierały zobowiązanie dostawcy do wystawienia faktury w tym samym miesiącu, kiedy potwierdzi on konieczność korekty faktury przez siebie wystawionej.
Organ w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia nr 1, tj. udzielenia rabatu potransakcyjnego (wolumen obrotów), wskazał, że to z pisemnych warunków uzgodnień handlowych wynikają warunki przyznania danego rabatu. Mając na uwadze wskazane informacje we wniosku, tj. że dostawca otrzymawszy zestawienie od Skarżącej dokonuje jego weryfikacji i następnie potwierdza prawidłowość prawa do naliczenia rabatu. Potwierdzenie to będzie dokonywane na podstawie zawieranych porozumień, poprzez wystawienie faktury korygującej. W przypadku braku zgodności, dostawca określać będzie zakres niezgodności wskazując na inną kwotę należnego rabatu i nie wystawi faktury korygującej do momentu ustalenia wartości należnego rabatu. Oznacza to, że ww. sytuacji za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy/uzgodnień. Zaś za moment spełnienia warunków należy uznać moment przekroczenia wolumenu obrotów lub (jeśli taki dodatkowy warunek wynika z zawartych porozumień umownych) w chwili otrzymania przez nabywcę potwierdzenia.
Sąd zwraca uwagę, że Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w sposób jednoznaczny wskazał, że w powyższym przypadku (zdarzenie 1), z porozumień pomiędzy Skarżącą a kontrahentami wynika obowiązek weryfikacji i potwierdzenia prawidłowości prawa do naliczenia rabatu, poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem, w przypadku zdarzenia nr 1 należało uznać, że spełnienie warunków udzielenia rabatu nastąpi w chwili otrzymania przez Skarżącą potwierdzenia (informacji) o jego udzieleniu, takim potwierdzeniem może być oczywiście wystawienie faktury korygującej, jednak z uwagi na obowiązek informacyjny musi dojść do przekazania jej nabywcy a sprzedawca powinien posiadać dokumentację potwierdzającą poinformowanie nabywcy o tym w taki czy inny sposób.
W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Skarżąca powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych jej rabatów w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o akceptacji/udzieleniu rabatu. W przypadku, gdy jedyną formą informacji o udzielonym rabacie będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Skarżącą ojej wystawieniu, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Skarżąca winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Organ w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do zdarzenia nr 2, tj. dokonania zwrotów i zgłoszenia reklamacji - powołując się na wskazany przez Spółkę opis sprawy, uznał, że Skarżąca zgłasza chęć zwrotu towaru do dostawcy w określonej między stronami formie. Czynności związane z samym procesem reklamacji i zwrotu opisane są w zawartych przez Skarżącą umowach, które określają przyczyny reklamacji, sposób jej obsługi oraz warunki przyjęcia przez dostawcę zwrotu towarów. Skarżąca zgodnie z zawieranymi umowami musi poinformować dostawcę o przedmiocie reklamacji i wskazać, jakich towarów ona dotyczy oraz określić warunki dokonania zwrotu towarów - co i kiedy ma być zwrócone. Reklamacja po weryfikacji przez dostawcę jest uznawana w ten sposób, że jeśli dostawca się z nią zgadza, to wystawia fakturę korygującą oraz dostarcza ją do Skarżącej. Jeśli się nie zgadza na odbiór reklamacyjny towarów, to nie wystawia faktury i informuje o odmowie Skarżącą.
Zdaniem Sądu Dyrektor KIS prawidłowo w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że w ww. sytuacji za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należało uznać zawarcie umowy/uzgodnień. Zaś za moment spełnienia warunków należało uznać moment uznania przez dostawcę reklamacji/zwrotu. Tym samym dopiero poinformowanie nabywcy (Skarżącej) o ich zaakceptowaniu wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego. Co istotne do obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania zatem informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę aby sprzedawca mógł wykazać się jej posiadaniem. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej słusznie zauważył, że nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej. Nabywca zobowiązany będzie do dokonania korekty w chwili otrzymania informacji o przyjęciu akceptacji reklamacji/zwrotu - bez względu na formę tej informacji. Może to być otrzymanie faktury korygującej, jednak jeżeli niezależnie od jej wystawienia nabywca zostanie w inny sposób wcześniej poinformowany przez sprzedawcę o fakcie uznania reklamacji/zwrotu, to będzie zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego już w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce ta informacja.
Spółka powinna zatem dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu uwzględnionych przez dostawców reklamacji/zwrotów w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o ich akceptacji. W przypadku, gdy jedyną formą informacji o akceptacji reklamacji/zwrotu będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Skarżącą o jej wystawieniu, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Skarżąca winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Z kolei odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia nr 3, Organ wskazał, że w przypadku błędów i pomyłek, procedura także określona jest w zawieranych umowach z dostawcami i sprowadza się do poinformowania kontrahenta o błędach ze wskazaniem asortymentu oraz rodzaju błędów. Porozumienia, o których mowa we wniosku, dotyczą zaś sposobu potwierdzania tego, że wniosek o korektę z powodu błędu/pomyłki jest zasadny i będzie udokumentowany korektą faktury. Porozumienie sprowadza się do tego, że dostawca uznając zasadność wniosku spółki o korektę, sporządza fakturę korygującą i ją wysyła do Spółki z zawartą informacją o uznaniu korekty.
W ocenie Sądu Organ trafnie uznał, że w ww. sytuacji za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należało uznać zawarcie umowy/uzgodnień. Zaś za moment spełnienia warunków należy uznać moment uznania przez dostawcę zasadności korekty z powodu błędu/pomyłki. Tym samym dopiero poinformowanie nabywcy (Skarżącej) o ich zaakceptowaniu wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego. Co istotne do obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania zatem informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę aby sprzedawca mógł wykazać się jej posiadaniem. Brak więc przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej.
Zasadne są wnioski Organu, że w przypadku błędów i pomyłek (np.; zawyżonej ceny), skutkujących koniecznością korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę (opisanych w zdarzeniu 3) nabywca zobowiązany będzie do dokonania korekty w chwili otrzymania informacji o przyjęciu (zaakceptowaniu) zasadności ww. korekty - bez względu na formę tej informacji (taką informację może stanowić otrzymanie faktury korygującej). Jeżeli nabywca otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, wówczas będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym został o tym poinformowany.
Skarżąca powinna więc dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu uwzględnionych przez dostawców błędów/pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o ich akceptacji. W przypadku, gdy jedyną formą informacji o akceptacji zasadności korekty z ww. tytułu będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Skarżącą o jej wystawieniu, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Skarżąca winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut zawarty w skardze, niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., polegający na uznaniu przez Dyrektora KIS, że nie dojdzie do spełnienia warunków uzgodnień dla sytuacji przedstawionych we wniosku (w pytaniach 1-3) w dacie wystawienia faktury korygującej in minus przez dostawcę na rzecz Skarżącej.
Sąd zwraca uwagę, że Organ nie zanegował spełnienia warunków uzgodnień dla sytuacji przedstawionych we wniosku (w pytaniach 1-3) w dacie wystawienia faktury korygującej in minus przez dostawcę na rzecz Skarżącej. Organ - po dokonaniu analizy treści wniosku - wskazał jednie - w odniesieniu do zdarzenia 1, 2 i 3 - że Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych Skarżącej rabatów/uwzględnionych przez dostawców reklamacji/zwrotów/uwzględnionych przez dostawców błędów/pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o ich akceptacji.
We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach, Organ jednoznacznie stwierdził, że w przypadku, gdy jedyną formą informacji o akceptacji zasadności korekty z ww. tytułów będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Skarżącą o jej wystawieniu, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Skarżąca winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Sąd wskazuje, że w skardze zarzucono Organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niewłaściwą ocenę przedstawionych zdarzeń w zakresie przyjęcia a priori, że czynności, jakie będą się składać na omówione we wniosku zdarzenia przyszłe opisane w pkt 2-3 (proces rozpatrywania reklamacji/zwrotu lub procedowania z pomyłką/błędem na fakturze pierwotnej) będą miały inny przebieg niż wskazany przez Spółkę, przez co inny będzie moment potwierdzenia uzgodnień dla korekty podatku naliczonego a tym samym moment rozliczenia tej korekty na gruncie VAT (tj.: odpowiednio wcześniejszy).
W skardze zarzucono również naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe z pominięciem istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego (w tym planowanego zawarcia przez strony porozumienia pozwalającego na przyjęcie procedur pozwalających na prawidłowe określenie między stronami potwierdzenia warunków uzgodnień do dokonania korekty) oraz oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku.
Sąd odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdza, że Organ mając na uwadze obowiązujące przepisy i ich analizę dokonał prawidłowej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ (wbrew zarzutom Skarżącej) w sposób niebudzący wątpliwości dokonał właściwej oceny zdarzeń przedstawionych przez Skarżącą Spółce oraz udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego; dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Organ podatkowy w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, które oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu; w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Organ jednoznacznie wskazał, kiedy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca in minus, będzie okresem rozliczeniowym, w którym Spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.
W konsekwencji została spełniona nie tylko dyspozycja art. 14b § 1 i 3 o.p., ale również przepisu art. 14c § 1 i § 2 o.p.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wystarczające i wyczerpujące przedstawienie argumentacji stanowiącej uzasadnienie prawne. Uzasadnienie prawne sprowadzało się do wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Wynika to z uzasadnienia stanowiska organu sporządzonego w związku z negatywną oceną stanowiska Skarżącej. Zaskarżona interpretacja zawierała negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym i była na tyle konkretna, aby Skarżąca mogła się do niej zastosować. Z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytania, jasno zaprezentowane było stanowisko poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytania zadane przez Skarżącą. Skoro Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, to obowiązany był jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla Skarżącej uzasadnieniem prawnym tego stanowiska, co uczynił w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji zawarte w zaskarżonej interpretacji bez wątpienia zawierało przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem Ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego. Przy czym Organ nie ograniczył się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i nie pominął istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego (w tym planowanego zawarcia przez strony porozumienia pozwalającego na przyjęcie procedur pozwalających na prawidłowe określenie między stronami potwierdzenia warunków uzgodnień do dokonania korekty) oraz oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowiło logiczną całość i wskazywało dlaczego w jej sprawie, jeżeli jest możliwe porozumienie się z kontrahentami w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.
Tym samym Organ w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, dlaczego wyrażony przez Skarżącą pogląd nie zasługuje w pełni na uwzględnienie.
Sąd wskazuje na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji polegającą między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.).
Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu l\/.
W myśl art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji Indywidualnych (art. 14h o.p.) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji.
W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy interpretacja nie budzi wątpliwości. Zasada zaufania nie może być rozumiana Jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10, z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 898/20).
Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z art. 14h o.p., o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, w odniesieniu do analizowanej sprawy Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jasny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Jest ono spójne, precyzyjnie wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia. Organ, wydając zaskarżoną interpretacją - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny oraz nie pominął istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Strony, odnosząc sią do przedstawionej argumentacji Skarżącej oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska.
Stanowisko Organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretacją sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. Organ wskazał, że w sprawie, której dotyczy przedmiotowa skarga, nie zostały naruszone wskazane wyżej przepisy. W zaskarżonej interpretacji zostały wskazane zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania tej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych oraz organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając, że Skarżąca powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych Skarżącej rabatów/ uwzględnionych przez dostawców reklamacji/zwrotów oraz uwzględnionych przez dostawców błędów/pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o ich akceptacji.
W przypadku, gdy jedyną formą informacji o udzielonym rabacie/reklamacji/zwrotów/błędów/pomyłek będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez Skarżącą Spółkę o jej wystawieniu, to wówczas okresem rozliczeniowym, w którym Skarżąca Spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Organ w każdym z przypadków objętych zakresem wniosku wskazał, że powyższe rozstrzygnięcie było - pomimo wezwania Organu w tym zakresie – podyktowane niejednoznacznym przedstawieniem odpowiedzi na pytania Organu, co do obowiązku potwierdzenia uznania okoliczności powodujących konieczność wystawienia faktur korygujących oraz terminu otrzymywania przez Skarżącą informacji o wystawieniu faktur korygujących.
Oznacza to, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu Dyrektor KIS nie naruszył art. 121 § 1 o.p. Każda z czynności organu miała swoje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska Spółki nie może być uznane za budzące wątpliwości, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia Spółki, że stanowisk Dyrektora KIS nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego przez co narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 u.p.t.u.. Organ - jak wyżej wskazano – odniósł obowiązujące przepisy do całokształtu okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i uzasadnił, dlaczego w tej sprawie Spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych Skarżącej Spółce rabatów/uwzględnionych przez dostawców reklamacji/zwrotów oraz uwzględnionych przez dostawców błędów/pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o ich akceptacji.
Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
aj