I SA/Łd 915/04

I SA/Łd 915/04 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2004-12-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Cezary Koziński
Jacek Brolik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Dnia 30 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr. [...] 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego kwotę 18.201(osiemnaście tysięcy dwieście jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. odmownie rozpatrzył wniosek podatnika J.K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.100.104,40 zł.
Strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w związku ze zmianą sposobu wyceny pozostałych na dzień 31 grudnia 2001 r. produktów gotowych wskazując, iż produkty gotowe powinny być wycenione w koszcie wytworzenia z zastosowaniem "ostrożnej wyceny", a były wyceniane w cenach sprzedaży netto. W związku z tym podczas przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego za rok 2001 skorygowano błędną wycenę, co spowodowało obniżenie dochodu.
Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi na powyższą ostateczną decyzję, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1311/03) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu podniesiono, iż deklaracja korygująca złożona została przez skarżącego przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Uznać należało, że skarżący miał prawo do złożenia podatkowej deklaracji korygującej w celu doprowadzenia realizowanego samoobliczenia podatku do stanu zgodnego z prawem.
Zdaniem Sądu organy podatkowe, z powodu poważnych zaniechań w zakresie niezbędnego i potrzebnego postępowania dowodowego, w tym również poprzez nie zweryfikowanie dowodowe twierdzeń i argumentacji podatnika, nie odtworzyły w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości istotnych elementów kontrolowanego podatkowego stanu faktycznego podatku dochodowego od osób fizycznych roku podatkowego 2001. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do stanowiska strony skarżącej. Na szczególne podkreślenie zasługuje w tym aspekcie brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ustaleń, rozważań i ocen w decyzjach, na okoliczność określania, wyliczania i księgowania kosztów wytworzenia w roku 2001, w tym, czy koszty te były określane zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.
Wypowiadając się o kosztach wytworzenia, które były niewątpliwie elementem spornym w poddawanym ocenie podatkowym stanie faktycznym, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność ich prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości, co wywarło negatywny wpływ na procesowe odtworzenie podatkowego stanu faktycznego, a także uniemożliwiło merytoryczne ustosunkowanie się do argumentacji strony skarżącej. Uchybienia i zaniechania uzasadniają prawne zakwestionowanie ocenianych decyzji wobec naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa.
Wytknięte powyżej naruszenia prawa procesowego miały, zdaniem Sądu, za podstawową przyczynę naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nietrafne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powoływany przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości stanowi, że rzeczowe składniki majątku obrotowego wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Nadto, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości postanawia, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki – w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zdaniem Sądu, przeprowadzona w postępowaniu i przedstawiona w decyzjach przez organy podatkowe wykładnia powołanych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości jest błędna. Analizowany art. 28 ust. 1 pkt 4 (aktualnie art. 28 ust. 1 pkt 6) normuje o wycenie znaczących dla niego składników aktywów obrotowych. W tym kontekście stanowi się w nim expresis verbis o cenach nabycia, kosztach wytworzenia i cenach sprzedaży netto. Wszystkie te terminy prawnorachunkowe zostały uregulowane i określone przepisami ustawy o rachunkowości: art. 28 ust. 2 pkt 1 – cena nabycia, art. 28 ust. 2 pkt 2 – koszt wytworzenia, art. 28 ust. 2 pkt 3 – cena sprzedaży netto (po zmianie ustawy o rachunkowości odpowiednio: art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3, art. 28 ust. 5).
Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie daje przeprowadzającemu na jego podstawie wyceny wytworzonych przedmiotów wyboru w granicach pomiędzy zgodnym z art. 28 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kosztem wytworzenia, a ceną sprzedaży netto opisaną w art. 28 ust. 3 tejże ustawy. Wycena ta odbywa się na podstawie prawidłowo i zgodnie z prawem określonych kosztów wytworzenia wytworzonych i wycenianych przedmiotów z tym, że dla celów tej wyceny, z mocy szczególnego postanowienia cytowanego przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 in fine nie mogą one być wyższe od ich cen sprzedaży netto. Unormowanie powyższe dopuszcza i sankcjonuje możliwość, że rzeczywiste i zgodne z prawem koszty wytworzenia mogą być równe cenom sprzedaży netto, zabrania natomiast wyceny według cen sprzedaży netto, w szczególności, jeżeli są one wyższe od kosztów wytworzenia, w sytuacji zaś, gdy ceny sprzedaży netto są niższe od kosztów wytworzenia, to ceny te nie stanowią podstawy wyceny, ale prawnie ograniczają dla potrzeb wyceny koszty wytworzenia.
Podstawą wyceny wytworzonych przedmiotów jest koszt wytworzenia. Jeżeli koszt wytworzenia jest niższy od cen sprzedaży netto, stosuje się koszty wytworzenia, jeżeli jest równy cenom sprzedaży netto, to uwzględnia się koszty wytworzenia (równe cenom sprzedaży netto), jeżeli koszt wytworzenia jest wyższy od ceny sprzedaży netto – wycena odbywa się również w zakresie i na podstawie kosztów wytworzenia z tym tylko, że ograniczonych wartościami cen sprzedaży netto. Zdaniem Sądu tylko tego rodzaju wykładnia przywołanych przepisów umożliwić może prawidłowe, zgodne z prawem, określanie i weryfikację wartości analizowanej wyceny i kosztów wytworzenia, w tym kontrolę, czy do kosztów wytworzenia nie zostały wliczone koszty, których z mocy jednoznacznego zakazu ustawy do kosztów wytworzenia się nie zalicza.
Jeżeli ponowione postępowanie w sprawie wykaże, że dokonując (spornej) zmiany wyceny prowadzący działalność gospodarczą podatnik dążył w ten sposób do prawidłowego, zgodnego z prawem, określenia kosztów wytworzenia, to działanie to nie może być oceniane jako opisana w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości – zmiana polityki rachunkowości, ponieważ prawidłowe określenie i zaksięgowanie kosztów wytworzenia jest obowiązkiem prawnym prowadzącego działalność gospodarczą (podatnika) i istotnym elementem (konkretnego) podatkowego stanu faktycznego.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.100.104,40 zł.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż podatnik nie dokonał wyceny spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. według kosztów wytworzenia, co powoduje, że nie można porównywać wartości spisu z natury będącego bilansem otwarcia ze spisem z natury, który stanowi bilans zamknięcia. Podkreślono, że w przypadku braku możliwości ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia składnika majątku, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży, takiego samego lub podobnego wyrobu, pomniejszonego o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk. W rozpoznawanej sprawie strona dokonała zmiany wyceny produktów gotowych z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości, nie zachowując zasady ciągłości, która stanowi, że bilans zamykający jeden rok obrotowy jest jednocześnie bilansem otwarcia roku następnego. Wprowadzając zmianę wyceny aneksem sporządzonym w dniu 10 czerwca 2002 r., którego podstawą prawną były przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2002 r. naruszono natomiast zasadę lex retro non agit.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, podnosząc zarzut naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1 pkt 4, art. 28 ust. 2 pkt 2 i art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dokonana w dniu 10 czerwca 2002 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2001 r., zmiana wyceny wytworzonych produktów gotowych nie zmieniała prowadzonej polityki rachunkowości i nie była sprzeczna ze stabilnością bilansową, ponieważ poprzednia wycena produktów gotowych z powodu niezgodności z prawem w ramach przysługującego prawa do korekty samoobliczenia podatku, została skorygowana. Wskazał, iż w przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym kontrola ograniczyła się jedynie do wyrywkowego porównania cen zawartych w cenniku i cen przyjętych podczas inwentaryzacji z cenami wynikającymi z faktur. Przedstawiona przez podatnika kalkulacja stanowiła podstawę dla określenia kosztów wytworzenia zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, natomiast wszelkie zawarte w niej niejasności lub stwierdzony brak kompletności po uprzednim wezwaniu organu podatkowego mógł zostać uzupełniony i wyjaśniony. Podatnik podkreślił, iż istota sporu jest to, że w roku obrotowym 2001 do wyceny produktów stosowano cenę sprzedaży netto, pomimo że była znacząco wyższa od kosztu wytworzenia produktu. Ujawnienie dopiero w roku 2002 błędu stanowiło podstawę dokonanej korekty, a nie zmianę zasad wyceny.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodatkowo podkreślił, iż wycena produktów gotowych w roku 2001 dokonywana była według cen ewidencyjnych netto. Natomiast zmiana wyceny dokonana w dniu 10 czerwca 2002 r. nie nastąpiła od pierwszego dnia roku obrotowego (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości), lecz z mocą wsteczną od dnia 1 grudnia 2001r. Stwierdzono, że kalkulacje pozostałych na dzień 31 grudnia 2001r. produktów gotowych, nie zostały uwzględnione, ponieważ sporządzone zostały na podstawie planowanych kosztów zakupu surowców, robocizny oraz kosztów wydziałowych w oparciu o dane z poprzednich okresów i nie uwzględniają faktycznych cen zakupu surowca i robocizny.
W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu zaakcentował, że zmiana wyceny wytworzonych wyrobów gotowych w zakresie roku 2001 dokonana w dniu 10 czerwca 2002 r. z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2001r. nie zmieniała polityki rachunkowości i nie stała w sprzeczności ze stabilnością bilansową, ponieważ poprzednia wycena produktów gotowych była niezgodna z prawem i w związku z tym podatnik (obligatoryjnie, a nie jak twierdzi organ dobrowolnie) korygował błędne wyceny w celu doprowadzenia do ich zgodności z prawem w ramach wykonywania prawa do korekty samoobliczenia podatku, które obejmowało również sporną wycenę. Prawo do korekty samoobliczenia podatku uwzględniającej koszty działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów oraz poprawność ich prawnej kwalifikacji, obliczania i księgowania zostało potwierdzone w wydanym w sprawie przez Sąd wyroku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Pierwszoplanowe znaczenie ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tenże Sąd w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), a więc z aktem prawnym obowiązującym wówczas, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym zasadności skargi, niezwykle istotna jest analiza uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r. Tenże Sąd dokonał jednoznacznej wykładni przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, podkreślając, że wycena zapasów wyrobów gotowych musi być dokonana według kosztów wytworzenia, które nie mogą być wyższe od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Ponadto wskazano, że unormowanie zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości nie stoi na przeszkodzie korekty samoobliczenia podatku. Jednocześnie podkreślono, że organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie weryfikacji twierdzeń podatnika. W szczególności nie ustalono kosztów wytworzenia wyrobów gotowych w roku 2001. Brak tych ustaleń uniemożliwiał ustosunkowanie się do twierdzeń podatnika.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, wbrew wskazówkom i zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie usunął wskazanych wad postępowania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie dowodowe, ograniczył się jedynie do przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz do przesłuchania kilku świadków w tym E.T. - głównej księgowej, I.G. - księgowej, R.K. - biegłego rewidenta, L.F. - badającej bilans przedsiębiorstwa podatnika. Po przeprowadzeniu powyższych dowodów, organ podatkowy poprzestał na ustaleniu, że wycena produktów gotowych na dzień 31 grudnia 2001 r. nastąpiła według prognozowanych cen wytworzenia. Taka zaś wycena jest niezgodna z treścią przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Ustalenie to stanowiło jedną z podstaw nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Wskazane czynności, podjęte przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nie usunęły wszystkich wad postępowania. Trzeba podkreślić, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od niewadliwych, zupełnych i wszechstronnych ustaleń stanu faktycznego. Taki obowiązek spoczywa na organach podatkowych w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej i sprecyzowana w treści art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Analizując zaś akta postępowania podatkowego trzeba stwierdzić, że nie ustalono wciąż, pomimo wskazówek zawartych w poprzednim wyroku Sądu, kosztów wytworzenia produktów gotowych w sposób zgodny z treścią art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przy czym ustalenie tych kosztów wytworzenia powinno dotyczyć, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r., całego roku 2001, a więc zarówno końca tego roku, czyli 31 grudnia 2001 r., ale także stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. Organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Tym samym ponownie naruszyły unormowania zawarte w przepisie art. 122 w związku z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, wobec spełnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należy ponownie wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji.
Ponadto trzeba podkreślić, że zagadnienie opodatkowania regulują przepisy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie podstawę prawną stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości mają w zakresie opodatkowania jedynie charakter pomocniczy. Stąd też warto przypomnieć, że zapisy w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować obowiązku podatkowego. Obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r., III S.A. 1041/97).
Podatnik w ustawowym terminie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2001. Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przy czym podatnicy prowadzący księgi rachunkowe (handlowe) dołączają do zeznania sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 5). Następnie w dniu 12 marca 2003 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, załączając korektę zeznań. Podstawą jego wniosku stanowił przepis art. 75 § 2 pkt 1 a) Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym uprawnienie określone do żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Organ podatkowy rozpoznający żądanie stwierdzenia nadpłaty jest zobowiązany do dokonania ustaleń nie tylko weryfikujących twierdzenia podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest poczynienie ustaleń faktycznych mających wpływ na podstawy opodatkowania. Zatem rolą organu jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem ocena żądania podatnika w zakresie stwierdzenia nadpłaty powinna być dokonywana przez pryzmat prawidłowości prowadzonej przez podatnika księgi rachunkowej. Zwłaszcza, że stosownie do treści art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sankcją niemożliwości ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 jest ustalenie dochodu (straty) w drodze oszacowania.
Strona skarżąca przyznaje, że w 2001 r. księgi rachunkowe były prowadzone wadliwie albowiem wartość wyrobów gotowych były wyceniane według cen sprzedaży. Jak już wcześniej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. dokonał jednoznacznej wykładni przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, podkreślając, że wycena zapasów wyrobów gotowych musi być dokonana według kosztów wytworzenia, które nie mogą być wyższe od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zatem dokonywana przez podatnika wycena była niezgodna z wyżej wskazanym przepisem art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Po dostrzeżeniu tej nieprawidłowości podatnik podjął decyzję o zmianie zasad wyceny wyrobów gotowych. Przy czym ta zmiana miała zastosowanie poczynając od dnia 1 grudnia 2001 r. Zatem wciąż księgi prowadzone przez podatnika były wadliwe za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 30 listopada 2001 r. Sam skarżący przyznaje, że przed dniem 1 grudnia 2001 r. wycena wyrobów gotowych była dokonywana sprzecznie z treścią art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).
Dlatego też organ podatkowy powinien ustalić, stosując się do wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r., wartość wyrobów gotowych według kosztów ich wytworzenia, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. W tym zakresie należy uwzględnić treść przepisu art. 28 ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym, zgodnie, z którym koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji poszczególnych produktów gotowych, w toku produkcji i półproduktów oraz przypadającą na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji; do kosztów wytworzenia, po których wycenia się aktywa, nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, kosztów sprzedaży produktów, towarów i innych rzeczowych składników majątku, jak też pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia składnika majątku, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Należy przy tym podkreślić rzecz oczywistą, że wycena wyrobów gotowych, przeprowadzona według powyższych kryteriów, musi dotyczyć całego roku 2001 r., a w szczególności końca i początku 2001 r. W przeciwnym razie nie zostanie usunięta wadliwość ksiąg podatnika. W celu przeprowadzenia wyceny organ podatkowy powinien zobowiązać podatnika do przedłożenia wyceny wyrobów gotowych, odnoszącej się do stanu na początek i koniec roku podatkowego. Załączone bowiem do zeznań podatkowych sprawozdanie dotyczy stanu na dzień zakończenia roku poprzedniego oraz roku bieżącego. Porównanie tych danych, wycenionych w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, umożliwia prawidłowe ustalenie podstaw opodatkowania. Organ podatkowy powinien zweryfikować przedłożone przez podatnika dane. W tym celu może rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W przypadku, gdyby nie udało się ustalić, bądź było by to niemożliwe, wartości wyrobów gotowych według kryteriów wskazanych w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości organ podatkowy powinien rozważyć treść przepisu art. 24 ust. 1 oraz potrzebę i dopuszczalność zastosowania regulacji zawartej w art. 24 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem księgi rachunkowe są wadliwe, należy rozważyć możliwość i dopuszczalność ustalenia na ich podstawie wysokości zobowiązania podatkowego.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego zasądzono na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 a), § 2 ust. 1 oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).