I SA/Łd 91/25

I SA/Łd 91/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 27 ust. 9  i ust. 9a, art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.21.2024.10.ER.1003 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej także: Skarżący lub Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach (dalej także: NUS) z dnia 11 lipca 2024 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 100.227,19 zł.
Zgodnie z aktami sprawy Skarżący pismem z 27 grudnia 2023 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 100.227,19 zł wykazanego w zeznaniu PIT-36 za rok 2017 i wpłaconego na rachunek organu.
Strona wskazała, że złożyła korekty zeznań PIT - 36 zgodnie z końcowym stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w toku czynności sprawdzających. Podatek ten obejmował zarówno dochody krajowe, jak i dochody uzyskane w roku 2017 na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej także: ZEA). Skarżący nie zgodził się z ustaleniami czynności sprawdzających. Według umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Abu Zabi z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 z późn. zm., dalej także: Umowa) w przypadku takim jak u podatnika podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że dochód podlega opodatkowaniu według przepisów prawa polskiego.
W odniesieniu do zagranicznych (ZEA) dochodów roku 2017 Strona podniosła, że na gruncie prawa polskiego obowiązywał przepis art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) - ulga abolicyjna. Zdaniem organu zastosowanie tego przepisu nie było możliwe w przypadku podatnika. Skarżący był przeciwnego zdania, w jego przypadku należało zastosować ulgę abolicyjną, zgodnie z dosłownym brzmieniem przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Do przedmiotowego wniosku złożona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 - PIT-36.
NUS pismami z 10 stycznia 2024 r. i 31 stycznia 2024 r., wezwał Stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów (np.: umów, kontraktów, zakresów wykonywanych czynności), na podstawie których świadczyła pracę w 2017 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z której otrzymane przychody Skarżący zadeklarował w korekcie zeznania PIT-36 za 2017 r. złożonej 28 grudnia 2023 r. Jednocześnie postanowieniem z 29 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach włączył do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonych w 2023 roku czynności sprawdzających.
Odpowiadając na wezwania Skarżący w piśmie z 31 stycznia 2024 r. wskazał, że przedmiotowe materiały znajdują się w aktach urzędu, gdyż zostały już złożone, gdy sprawa znajdowała się na etapie czynności sprawdzających. Ta sama sprawa (PIT 36 za rok 2017) jest obecnie kontynuowana w formie postępowania podatkowego. W tej sytuacji Skarżący wniósł o włączenie całości akt z czynności sprawdzających do akt postępowania podatkowego. Niemniej, w ocenie Strony stan faktyczny sprawy jest ustalony należycie, a jedyna kwestia, która wymaga wyjaśnienia, to wykładnia treści przepisów składających się na konstrukcję ulgi abolicyjnej. Żaden przepis nie przewiduje przesłanek, na które organ się powołał w toku czynności sprawdzających, negując tym samym fakt, że Strona ma prawo do ulgi abolicyjnej.
Następnie, pismami z 23 kwietnia 2024 r. oraz z 13 maja 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony.
Skarżący do protokołu przesłuchania z 13 czerwca 2024 r. zeznał, że w latach 2017 – 2018 uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pracy na umowę zlecenie na rzecz podmiotu z Zjednoczonych Emiratów Arabskich - firmy A. LLC (jedna umowa kontynuowana załącznikami).
W wyniku przeprowadzonego postępowania, NUS decyzją z 11 lipca 2024 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 100.227,19 zł. Wskazał w uzasadnieniu, że do dochodów uzyskanych z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze nie występuje problem podwójnego opodatkowania, gdyż dochód podatnika podlega od początku opodatkowaniu w jednym tylko państwie. Do takiego dochodu nie ma zastosowania żadna z metod obliczania podatku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, bowiem dochód podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, w związku z czym nie istnieje potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji dochód toki nie może być objęty zakresem działania ulgi abolicyjnej.
Strona od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach z dnia 11 lipca 2024 r. odmawiającą Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 100.227,19 zł.
Organ odwoławczy uznał, że na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów i wyjaśnień/zeznań, łączący Skarżącego ze spółką A. LLC stosunek zobowiązaniowy nosił cechy umowy zlecenia. Na rzecz takiej oceny przemawia zarówno charakter wykonywanych zadań, jak i sposób ich realizacji, w tym wielokrotnie podkreślana swoboda i samodzielność w organizacji i wykonywaniu pracy, zarówno co do sposobu, jak i miejsca, ale także czasu jej świadczenia - brak określenia godzinowego wymiaru czasu pracy, brak zwierzchnictwa zlecającego.
Ponadto, zgodnie z treścią zawartego Porozumienia, w związku ze świadczonymi usługami Skarżący miał wystawiać zlecającemu faktury "w zamian za Usługi świadczone na podstawie niniejszej umowy, konsultant będzie co miesiąc wystawiać spółce faktury na kwotę 10 000,00 USD. Faktura obejmuje wydatki bieżące i inne podobne koszty i wydatki poparte lub nie odpowiednimi rachunkami".
DIAS stwierdził zatem, że osiągnięty przez Stronę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przychód pochodził ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście.
Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, iż w Polsce, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wszystkie osiągane przez niego przychody, niezależnie od źródła ich powstania, a więc także te uzyskane za granicą.
W związku z tym, że osiągnięte przez Skarżącego przychody w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, w świetle Umowy przychody te nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Do ich opodatkowania nie znajdzie zatem zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji do przychodów tych nie będzie miała również zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Jednym bowiem z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej jest rozliczanie dochodów według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie norma o tzw. zamkniętych skutkach prawnych, według której dochód podatnika opodatkowany jest tylko w państwie rezydencji, czyli w Polsce na zasadach ogólnych. Istotą tej normy jest fakt, że likwiduje ona podwójne opodatkowanie samo w sobie przyznając prawo do opodatkowania państwu miejsca zamieszkania podatnika (w omawianym przypadku w Polsce). W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do faktycznego podwójnego opodatkowania, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania odliczenia proporcjonalnego (ort 27 ust 9 u.p.d.o.f.), które warunkuje następnie możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 16 grudnia 2024 r., zarzucając jej naruszenie:
1) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
2) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro w sprawie nie występuje opodatkowanie dochodu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy jednoczesnym braku prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Powołując się na ww. zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że podstawowy błąd, jaki popełniły organy podatkowe działające w obydwu instancjach polega na bezzasadnej odmowie zastosowania przepisu art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Odmowa ta została dokonana przez organy podatkowe, pomimo ziszczenia się wszystkich przesłanek przewidzianych w ww. przepisie, które uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W konsekwencji tego błędu, organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym, co stoi w sprzeczności z celem tej regulacji i intencjami ustawodawcy.
Rozstrzygając powyższą kwestię, organy wyszły z błędnego założenia, że do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Skarżącego w ZEA nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji powyższego organy przyjęły, że do tych przychodów nie będzie miała również zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Tymczasem, wbrew stanowisku organów, brak podwójnego opodatkowania nie stanowi przeszkody w skorzystaniu przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej. Rozstrzygając przedmiotową sprawę, organy podatkowe nie uwzględniły bowiem w pełni intencji ustawodawcy, który dążył do uproszczenia i zmniejszenia obciążeń podatkowych polskich rezydentów osiągających dochody za granicą. Instytucja ulgi abolicyjnej została wprowadzona w celu złagodzenia negatywnych skutków opodatkowania dochodów uzyskanych przez polskich rezydentów podatkowych za granicą. Ulga ta służy przede wszystkim zmniejszeniu obciążeń podatkowych niezależnie od tego, czy dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie źródła (kraju uzyskania dochodów), czy w państwie miejsca zamieszkania podatnika. Innymi słowy, ulga abolicja została stworzona po to, aby wyrównać różnice między dwoma systemami rozliczeniowymi, które są przeznaczone do obliczania podatku od dochodu uzyskanego za granicą, tak jak ma to miejsce w przypadku Skarżącego.
Natomiast umowa pomiędzy Polską a ZEA, na którą powołują się organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach reguluje kwestie opodatkowania dochodów w kontekście miejsca ich uzyskania. Umowa określa reżim podatkowy państwa, w którym opodatkowanie powinno nastąpić, nie wykluczając jednocześnie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej na gruncie polskich przepisów prawa, w sytuacji gdy dochody uzyskane przez podatnika za granicą polegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej. Taki stan rzeczy nie stoi również w sprzeczności z celem ulgi abolicyjnej, której zastosowanie nie powinno być uzależnione od zapłaty podatku przez podatnika w państwie źródła.
Zdaniem Strony należy także przyjąć, że racjonalny ustawodawca działający zgodnie z zasadami prawidłowej legislacji, wprowadzając możliwość skorzystania przez podatników z ulgi abolicyjnej od dochodów osiągniętych za granicą, miał świadomość, że w systemie prawnym ZEA nie obowiązywał podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez nierezydentów. Co więcej, ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi abolicyjnej w odniesieniu do takich dochodów, co daje podstawy do przyjęcia, że jej stosowanie powinno obejmować także sytuacje, w których dochody te nie są opodatkowane w kraju ich uzyskania.
Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1706/16 i stwierdził, że spełnił warunki uzasadniające skorzystanie z ulgi od dochodów osiągniętych w ZEA. Po pierwsze, Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co zresztą organy przyznały w toku prowadzanego postępowania. Po drugie, Skarżący w roku 2017 uzyskał dochód w ZEA i do tego dochodu zastosowanie znajduje sposób rozliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w świetle którego dochód krajowy należy połączyć z zagranicznym. Po trzecie, dochód osiągnięty przez Skarżącego jest dochodem z tytułu umowy cywilnoprawnej, tzn. ze źródła wymienionego w art. 13 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym odmowa przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki umożliwiające skorzystanie z tej ulgi, jest całkowicie nieuzasadniona i stanowi naruszenie przepisów prawa. Skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy dochód uzyskany za granicą nie podlega opodatkowaniu w państwie źródła, to organy podatkowe powinny respektować tę intencję ustawodawcy, a nie wprowadzać dodatkowe, nieuzasadnione wymagania, które skutkują pozbawieniem podatnika prawa do skorzystania z ulgi w końcowy rozliczeniu.
Wobec powyższego Skarżący stwierdził, że w świetle przepisów prawa oraz obowiązującego orzecznictwa, brak opodatkowania dochodów jego w ZEA nie stanowi przeszkody w zastosowaniu ulgi abolicyjnej, a organy podatkowe w swoich decyzjach popełniły poważny błąd, który skutkował bezzasadnym odmówieniem Skarżącemu prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym w związku osiągniętym przychodem przez Skarżącego w 2017 roku w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, nie będzie mu przysługiwać prawo do ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tu RP) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (RP), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (ZEA) dla wykonywania swej działalności; jeśli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może by opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.
W myśl art. 14 ust. 2 Umowy określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.
Należy zauważyć, że określenie wolnego zawodu poprzez wskazanie jego samodzielnego charakteru i jedynie przykładowe wymienienie określonej działalności uznanej za wolny zawód powoduje, że pojęcie to powinno być interpretowane poprzez odwołanie do znaczenia nadanego mu w prawie wewnętrznym. Powyższe oznacza, że wolny zawód wykonywany samodzielnie należy utożsamić z działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.
Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Sąd stwierdza, że rację ma DIAS wskazując w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na przedłożone przez Skarżącego dokumenty i wyjaśnienia/zeznania, łączący Stronę ze spółką A.LLC stosunek zobowiązaniowy nosił cechy umowy zlecenia. Świadczy o tym zarówno charakter wykonywanych zadań, jak i sposób ich realizacji, w tym wielokrotnie podkreślana swoboda i samodzielność w organizacji i wykonywaniu pracy, zarówno co do sposobu, jak i miejsca, ale także czasu jej świadczenia - brak określenia godzinowego wymiaru czasu pracy, brak zwierzchnictwa zlecającego.
Oznacza to, że osiągnięty przez Skarżącego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przychód pochodził ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście.
Rozważyć zatem należy czy w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Umowy.
Z przytoczonych już wyżej regulacji wynika, że przychód uzyskany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez polskiego rezydenta z tytułu umowy zlecenia, stosownie do art. 14 ust. 1 Umowy, podlega opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, tj. w państwie, w którym podatnik posiada miejsce zamieszkania - w rozumieniu przepisów prawa krajowego tego państwa. Wyjątkiem przy tym jest sytuacja, w której polski rezydent, wykonujący wolny zawód, posiada w drugim kraju stałą placówkę. W takim przypadku dochody, jakie można przypisać tej placówce (uzyskane za jej pośrednictwem) podlegają opodatkowaniu w kraju jej położenia.
Zgodzić się należy z DIAS, który uznał, że dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia faktycznie nie wskazują, aby stałą placówkę Skarżący posiadał w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
Świadczą o tym następujące okoliczności. Na podstawie wyjaśnień i zeznań złożonych z 13 czerwca 2024 r. wysnuć należy wniosek, że Skarżący nie posiadał za granicą jednego, stałego miejsca wykonywania zlecenia. Skarżący wskazał, że pracę wykonywał w centrach energetycznych świata, tj.: Dubaju, Londynie, Genewie, Huston oraz w Moskwie. Konkluzja o braku stałego miejsca wykonywania zlecenia wynika także z charakteru wykonywanej przez Stronę pracy, która sprowadzała się do gromadzenia informacji i poszukiwania możliwości w zakresie nowych projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii, a także ze sposobu jej wykonywania. Skarżący sam przyznał, że cyt.: "W celu realizacji tej umowy odbywałem wiele spotkań, rozmów, przekazywałem kontakty, poznawałem ludzi ze sobą, mogących mieć zainteresowanie w tym czy innym procesie inwestycyjnym bądź mogących wesprzeć określone inwestycje poprzez lobbing. Realizowałem to na konferencjach, okazjonalnych przyjęciach czy też na umawianych bezpośrednio spotkaniach. Powyższe działania stanowiły istotę mojej umowy." (...) "To nie była praca na 8 godzin. Korzystając ze swoich doświadczeń, relacji i umiejętności poruszania się w biznesie gromadziłem informacje, które według mojej oceny mogły być przydatne dla mojego pracodawcy (...). Sam organizowałem sobie pracę. Taka jest "istota networkingu". Skarżący zapytany, czy posiada jakiekolwiek dowody wskazujące na miejsce wykonywania pracy na rzecz wskazanego pracodawcy, wskazał, że cyt.: "Nie mam takich dowodów. Zaproszeń czy biletów lotniczych nie kolekcjonuję".
Rację należy więc przyznać DIAS, iż nawet okoliczność przebywania w biurze zleceniodawcy podczas pobytu w ZEA nie może stanowić o posiadaniu tam przez Stronę stałej placówki, która zgodnie z zapisem Umowy winna mieć stały charakter, nie zaś incydentalny, zaś sama działalność winna być prowadzona poprzez taką placówkę, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca, skoro działalność tę Skarżący prowadził, nie będąc w tym względzie w jakikolwiek sposób ograniczonym, w różnych miejscach świata. Możliwość realizacji umowy, z uwagi na istotę zleconych zadań, nie była bowiem w żaden sposób warunkowana pobytem w biurze zleceniodawcy. Tym samym, nie można uznać, że Skarżący wykonywał pracę poprzez stałą placówkę w ZEA.
Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskane przez Stronę w 2017 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich z tytułu umowy zlecenia, stosownie do art. 14 ust. 1 Umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwraca uwagę, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), co do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa.
Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej nie zachodzi sytuacja, że Skarżący w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Przychody uzyskane przez Skarżącego w 2017 r. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich z tytułu umowy zlecenia, stosownie do art. 14 ust. 1 Umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdziła również Strona, która w złożonej skardze wskazała, że w systemie prawnym ZEA nie obowiązywał podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez nierezydentów.
W rozpoznawanej sprawie nie mamy więc do czynienia z brakiem zapłaty podatku w państwie źródła - obowiązek taki mocą przepisów Umowy nie został na Skarżącego nałożony - lecz z Umowy wynika, że obowiązek opodatkowania spornego przychodu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. Polsce. W świetle powyższego prezentowana przez Stronę argumentacja zmierza w istocie do całkowitego uchylenia się przez Skarżącego od opodatkowania przychodu uzyskanego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, co zdaniem Sądu nie znajduje umocowania w przepisach obowiązującego prawa.
Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W myśl art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.)
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.)
Stosownie do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnice miedzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwota podatku obliczonego od dochodów ze źródeł. o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że dochód uzyskany poza terytorium RP podlega tam opodatkowaniu, co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów prawa.
Przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Sąd nie podziela więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym pozbawienie Skarżącego prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie. Jak już wyżej wyjaśniono elementem każdej z umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku są przepisy określające metody unikania podwójnego opodatkowania, albowiem w zależności od rodzaju źródła przychodu, zapisy umowy mogą wskazywać na możliwość jego opodatkowania w obu krajach. Owe metody mają na celu wyeliminowanie negatywnych dla podatnika skutków opodatkowania danego przychodu w dwóch państwach.
W rozpoznawanej sprawie uprawnienie do opodatkowania przychodu przysługuje wyłącznie jednemu państwu (RP), bezcelowym jest odwoływanie się do przepisów, czy to zawartych w Umowie, czy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, służących eliminacji podwójnego opodatkowania, które w sprawie nie występuje. Brak możliwości zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy analizowanych przepisów prawa oznacza także brak możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.
Umowę stosuje się jedynie w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Tylko wówczas zasadne jest sięganie do postanowień umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie przypisów Umowy jest ściśle powiązane z wewnętrznym prawem podatkowym państw – stron umowy, gdyż w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego, aby tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego samego tytułu. Skoro taki jest cel zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ich zastosowanie jest możliwe jedynie, gdy z mocy wewnętrznych regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.
Należy podkreślić, że celem Umowy nie jest unikanie czy uchylanie się od opodatkowania a jedynie wykluczenie sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania przychodu Skarżącego. Zamierzeniem ustawodawcy przy wprowadzeniu do systemu podatkowego konstrukcji ulg abolicyjnej było zrównanie wysokości zobowiązania podatkowego określanego przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego z wysokością podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją - aby wyeliminować w ten sposób nierówne traktowanie podatników osiągających przychody z tego samego rodzaju źródła, ale w różnych krajach, gdzie przyjęta w danej umowie zasada odliczenia proporcjonalnego jest dla podatników z reguły mniej korzystną od zasady wyłączenia z progresją. Zastosowanie w danym stanie faktycznym ulgi abolicyjnej wymaga więc, biorąc pod uwagę jej konstrukcję i sposób obliczenia, uprzedniego obowiązku opodatkowania danego przychodu według metody proporcjonalnego zaliczenia, o której stanowi przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.
W związku z faktem, że osiągnięte przez Stronę przychody w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, w świetle Umowy przychody te nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Do ich opodatkowania nie znajdzie więc zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji do przychodów tych nie będzie miała również zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g u.p.f.o.f.
Sąd jednocześnie stwierdza, że powoływanie się w skardze na uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1706/16 nie może przynieść zamierzonego skutku, gdyż orzeczenie to zapadło nie tylko w odmiennych okolicznościach faktycznych, ale dotyczy również innego stanu prawnego (Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2013 r. poz. 680)).
W świetle powyższego Sąd uznał, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie jest prawidłowe. Materiał zgromadzony w aktach niniejszego postępowania wskazuje, że stanowisko zajęte zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, jest jak najbardziej właściwe. Decyzje organów podatkowych zostały wydane w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.
Ake.