I SA/Łd 906/23

I SA/Łd 906/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 165a § 1, art. 14h, art. 14 b § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 31 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.33.2023.3.IR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.33.2023.2.SJ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Łd 906/23
UZASADNIENIE
J. D. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca lub Strona) w dniu 17 stycznia 2023 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona uzupełniła wniosek pismem z 17 stycznia 2023 r.
Strona przedstawiła opis stany faktycznego, zgodnie z którym w dokonała sprzedaży ogółów praw i obowiązków w Spółce komandytowej w dniu 15 listopada 2022 r. Spółka była częścią Grupy Spółek składającej się na jedną całość gospodarczą, w skład której wchodzą również dwie inne Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jeszcze jedna Spółka osobowa, w której Wnioskodawca nie jest wspólnikiem. Spółki prowadziły działalność w zakresie handlu detalicznego, przy czym rola niektórych Spółek miała charakter wspomagający podstawową działalność, jaką jest handel detaliczny prowadzony przez inne Spółki. Spółka, w której ogóły praw i obowiązków sprzedał Wnioskodawca prowadziła działalność wspomagającą.
Przy czym wszyscy wspólnicy tych Spółek wchodzących w skład Grupy Spółek sprzedali wszystkie udziały w kapitale zakładowym tych Spółek wchodzących w skład Grupy oraz wszystkie ogóły praw i obowiązków w spółkach osobowych jednemu nabywcy (zwanego z dużej litery Nabywcą). Nabywca zakupił bezpośrednio wszystkie udziały w spółkach z o.o. należących do Grupy Spółek oraz bezpośrednio i pośrednio wszystkie ogóły praw i obowiązków w spółkach osobowych należących do Grupy Spółek. Oczywiście należy poczynić to zastrzeżenie, że w przypadku spółek osobowych Nabywca nie kupował całości ogółów praw i obowiązków w spółce osobowej, bo wtedy nabywca skupiłby w swoim ręku całość ogółu praw i obowiązków danej spółki osobowej co zakończyłoby jej byt prawny. Nabywca natomiast kupił wszystkie udziały w tej Spółce z o.o. wchodzącej w skład Grupy Spółek, która była wspólnikiem obydwu Spółek osobowych. Innymi słowy Nabywca kupił bezpośrednio ogóły praw i obowiązków od wspólników w spółkach osobowych będących osobami fizycznymi oraz wszystkie udziały w Spółce z o.o. wspólniku obydwu Spółek osobowych. Tak, że w Spółkach osobowych nabywca stał się wspólnikiem bezpośrednio nabywając ogóły praw i obowiązków od jej wspólników lub pośrednio, nabywając wszystkie udziały w Spółce z o.o., wchodzącej w skład Grupy Spółek, która jest wspólnikiem Spółek osobowych.
Okoliczność, że Nabywca nabył udziały (bezpośrednio) i ogóły praw i obowiązków (pośrednio lub bezpośrednio) we wszystkich Spółkach z Grupy jest o tyle istotna, że cena za udziały w zbywanych przez Wnioskodawcę Spółkach jest kalkulowana dla nabycia całej Grupy Spółek i potem "rozdzielana" pomiędzy poszczególne Spółki, a potem pomiędzy udziały lub ogóły praw i obowiązków poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do wielkości udziału każdego wspólnika.
W celu przesądzenia wątpliwości Strona podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko i wyłącznie zasad określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej wchodzącej w skład Grupy Spółek. Wniosek ten nie dotyczy sprzedaży udziałów w Spółkach z o. o. z Grupy Spółek i zasad określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów. Fakt opisu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółkach osobowych, wynikał z wyłącznie z faktu uwypuklenia, że jeden Nabywca zakupił wszystkie Spółki z Grupy i dla takiej transakcji jest kalkulowana cena.
Ze względu na odrębność zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach kapitałowych oraz odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, podatnik wystąpi o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży udziałów w Spółkach z o.o. wchodzących w Skład Grupy w odrębnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Cena sprzedaży ogółu praw i obowiązków została określona w sposób następujący. Wszyscy wspólnicy Spółek z Grupy oraz Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży wszystkich udziałów (bezpośrednio) oraz ogółów praw i obowiązków (bezpośrednio i pośrednio) wszystkich Spółek Grupy, w której określi zasady ustalania ceny sprzedaży za wszystkie Spółki Grupy. Te zasady tylko nieznacznie strony zmieniły w umowie przyrzeczonej zbycia wszystkich Spółek (udziałów i ogółów praw i obowiązków w tych Spółkach), która to umowa będzie dalej nazywana Umową Przyrzeczoną lub Umową Sprzedaży Spółek. Wszystkie udziały i ogóły praw i obowiązków w Spółkach Grupy zostały sprzedane w ramach jednej umowy – rzeczonej Umowy Przyrzeczonej, wymienionej w zdaniu poprzednim, która określa sposób wyliczenia ostatecznej ceny za wszystkie Spółki z Grupy, która będzie rozdzielona pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do proporcji udziałów w kapitale zakładowym (Spółki z o.o.) i udziału w zysku (Spółki osobowe). W ramach jednej Umowy Przyrzeczonej, każdy ze wspólników sprzedał przysługujące mu udziały w Spółkach z o.o. lub ogóły praw i obowiązków, które im przysługiwały. Zatem strony w pierwszej kolejności określiły cenę mającą dwojaki charakter – orientacyjny i przede wszystkim będącej podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny. Na potrzeby wniosku ta cena zostanie nazwana Ceną Podstawową.
Następnie strony określiły matematyczny wzór w oparciu, o który zostanie określona ostateczna cena sprzedaży wszystkich Spółek Grupy należną ich wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Wzór ten sprowadza się do tego, że pewne wartości zostaną odjęte od Ceny Podstawowej, a pewne wartości będą do Ceny Podstawowej dodane. I tak takie wartości jak ilość gotówki na dzień sprzedaży we wszystkich Spółkach Grupy, suma należności przysługujących wszystkim Spółkom, czy wartość zapasów innych niż zapasy towarów, którym zbliża się termin przydatności lub które nie zostały zbyte przez określony okres od ich wprowadzenia do magazynu będą powiększać Cenę Podstawową. Natomiast takie wartości jak suma długów obciążających wszystkie Spółki, wartość towarów bliskich przeterminowania lub niesprzedanych w określonym czasie od wprowadzenia do magazynu, posiadanych przez Spółki na dzień sprzedaży, będą pomniejszać Cenę Podstawową. Należy podkreślić, iż są to wyłącznie wartości na dzień zawarcia umowy sprzedaży wszystkich Spółek Grupy i zmiana tych wartości już po zawarciu umowy nie ma wpływu na cenę ostateczną należną wspólnikom. Ponadto Cenę Podstawową będą powiększać pożytki przypadające poszczególnym Spółkom z Grupy, związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek. Cenę Podstawową będą pomniejszać ciężary związane z działalnością Spółek sprzed daty podpisania umowy sprzedaży Spółek.
Pożytki i ciężary mogą już powstać po zawarciu Umowy Przyrzeczonej choć ich źródłem są zdarzenia sprzed daty zawarcia tej umowy.
Odpowiednie dodanie do lub odjęcie od Ceny Podstawowej powyższych wartości, doprowadzi do ustalenia Ceny Ostatecznej należnej Wspólnikom. W efekcie ta ostateczna cena należna wspólnikom może być większa lub mniejsza od Ceny Podstawowej.
Jakkolwiek Cena Ostateczna zostanie ustalona w znacznej części w oparciu o wartości zaistniałe na dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów wszystkich Spółek Grupy, tj. 15 listopada 2022 r., to jednak ustalenie tych wszystkich wartości wymaga pogłębionego badania, które zajmuje dużo czasu. Strony ustaliły w Umowie Przyrzeczonej, że ostateczna cena (i dodatnia albo ujemna różnica pomiędzy Ceną Ostateczną a Ceną Podstawową) zostanie ustalona do końca marca 2023 r. Jednakże należy podkreślić, iż rozliczenia Stron w tym zakresie mogą się różnić (Wspólników i Nabywcy) i może powstać spór w tym zakresie. Taki spór przesunie moment ustalenia Ceny Ostatecznej (i różnicy pomiędzy tą ceną a Ceną Podstawową – ujemną albo dodatnią) na okres po 31 marca 2023 r. Rozwiązanie sporu wszak trwa, przy czym strony przewidziały w umowie sprzedaży wszystkich Spółek Grupy procedurę rozstrzygania tych sporów z udziałem renomowanych, wymienionych w umowie form audytorskich. Co więcej nie jest wykluczone, że samo badanie wartości w celu ustalenia Ceny Ostatecznej może się przedłużyć poza koniec marca 2023 r.
Pożytki i ciężary, których źródłem są zdarzenia sprzed daty zawarcia umowy, które mają wpływ na Cenę Ostateczną, mogą już powstać po zawarciu umowy Przyrzeczonej. Innymi słowy nie jest pewnie czy wspólnicy, w tym Wnioskodawca, będą znać na dzień 30 kwietnia 2023 r. wysokość Ceny Ostatecznej za wszystkie Spółki Grupy i wysokość przypadającej każdemu ze wspólników części Ceny Ostatecznej za sprzedawane przez nich udziały lub ogóły praw i obowiązków Spółek w Grupie.
Strony ustaliły Cenę Podstawową za poszczególne Spółki z Grupy, tj. dokonały rozdzielenia Ceny Podstawowej pomiędzy wszystkie Spółki z Grupy, a następnie Cena Podstawowa przypadająca za każdą Spółkę z Grupy, została rozdzielona pomiędzy każdego ze wspólników w proporcji do przypadających im udziału w kapitale zakładowym danej Spółki lub udziału w zysku w spółce osobowej. W tej samej proporcji zostanie rozdzielona Cena Ostateczna przypadająca każdemu wspólnikowi.
Część Ceny Podstawowej została wpłacona na rzecz Wspólników przez Nabywcę w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, za pośrednictwem depozytu notarialnego notariusza dokonującego czynności poświadczenia podpisów pod Umową Przyrzeczoną, a część została zabezpieczona w tym depozycie notarialnym na zabezpieczenie rozliczenia Ceny Ostatecznej.
Nabywca złożył do depozytu notarialnego w trybie przepisu art. 108 ustawy Prawo o notariacie kwotę odpowiadającej Cenie Podstawowej, w dniu poprzedzającym zawarcie Umowy Przyrzeczonej. Kwota odpowiadająca 95% wartości Ceny Podstawowej została przez czyniącego notariusza przelana na rachunki bankowe wspólników, w wysokości przypadającej na Cenę Podstawową za udziały lub ogóły praw i obowiązków każdego ze wspólników (przy czym ze względu za na to, że dwóch wspólników jest w związku małżeńskim i wiąże ich wspólność ustawowa, kwota 95% Ceny Podstawowej przypadająca na tych Wspólników za ich udziały i ogóły praw i obowiązków w Spółkach Grupy została przelana na ich wspólny rachunek bankowy). Natomiast kwota 5% Ceny Podstawowej pozostała na rachunku depozytowym notariusza.
W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości niższej lub równej 95% Ceny Podstawowej, notariusz zwróci 5% zdeponowanej Ceny Podstawowej Nabywcy. Jeśli Cena Ostateczna będzie niższa od 95% Ceny Podstawowej, wspólnicy nie tylko nie otrzymają zdeponowanej kwoty 5% Ceny Podstawowej ani w całości ani w części, ale będą musieli jeszcze zwrócić Nabywcy różnicę między 95% Ceny Podstawowej, jaka wpłynęła na ich rachunki bankowe a Ceną Ostateczną. Oczywiście jako wyłącznie teoretyczną można przyjąć możliwość powstania konieczności zwrotu całości kwoty 95% otrzymanej przez Wspólników Ceny Podstawowej, jednak zwrotu jakiejś jej części nie można wykluczyć.
W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 95% Ceny Podstawowej, ale niższej niż 100%, notariusz wypłaci zdeponowaną kwotę 5% Ceny Podstawowej Nabywcy i Wspólnikom. Przy czym Wspólnikom zostanie wypłacona kwota nadwyżki Ceny Ostatecznej ponad kwotę 95% Ceny Podstawowej (każdemu wspólnikowi, w tym Wnioskodawcy w proporcji, opisanej powyżej, przypadającej na ceny sprzedawanych przez nich udziałów i ogółów praw i obowiązków). Pozostała kwota zostanie zwrócona Nabywcy. Oczywiście wspólnicy nie będą wtedy musieli zwracać jakiejkolwiek części otrzymanej kwoty 95% Ceny Podstawowej.
W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 100% Ceny Podstawowej, notariusz wypłaci 5% zdeponowanej Ceny Podstawowej Wspólnikom (każdemu wspólnikowi, w tym Wnioskodawcy w proporcji, opisanej powyżej, przypadającej na ceny sprzedawanych przez nich udziałów i ogółów praw i obowiązków). Ponadto Nabywca zapłaci Wspólnikom nadwyżkę Ceny Ostatecznej ponad Cenę Podstawową (każdemu Wspólnikowi w tej samej proporcji). Oczywiście gdyby Cena Ostateczna była równa Cenie Podstawowej, co jest nieprawdopodobne, obowiązek Nabywcy wskazany w zdaniu poprzednim nie zaistnieje.
Cena Ostateczna nie została ustalona przed końcem 2022 r., ani do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji i ustalenie to powinno nastąpić do końca marca, jednak wcale nie jest to pewne. Na dzień zawarcia Umowy Przyrzeczonej, ani na koniec 2022 r. Wnioskodawca nie wiedział, jaka jest cena za sprzedawany przez niego ogół praw i obowiązków w Spółce (podobnie jak i inni Wspólnicy). Nie jest przy tym pewne czy ta cena będzie znana na dzień 30 kwietnia 2023 r. Brak pewności czy cena należna Wnioskodawcy będzie znana w dniu składania zeznania rocznego za 2022 r. jest elementem stanu faktycznego.
Natomiast bez wątpienia został na Nabywcę przeniesiony w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej w dniu 15 listopada 2022 r. ogół praw i obowiązków w Spółce. Natomiast cena przeniesienia ogółu praw i obowiązków zostanie dopiero ustalona. Ustalenie Ceny Ostatecznej czy to poprzez zgodne oświadczenia stron, czy to na skutek wyroku sądu powszechnego gdyby strony nie doszły do porozumienia, spowoduje wymagalność rozliczeń między Stronami czy to poprzez powstanie obowiązku zwrotu części otrzymanej Ceny Podstawowej przez Wspólników, w tym Wnioskodawcy dla Nabywcy, czy to poprzez wypłatę części zatrzymanej w depozycie notarialnym 5% Ceny Podstawowej poszczególnym stronom, czy to poprzez powstanie obowiązku po stronie Nabywcy zapłaty Wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, nadwyżki Ceny Ostatecznej ponad Cenę Podstawową. Cena Ostateczna w części przypadającej na Wnioskodawcę będzie ceną należną Wnioskodawcy za ogół praw i obowiązków w Spółce.
Z dniem zawarcia Umowy Przyrzeczonej i nabycia własności wszystkich udziałów oraz ogółów praw i obowiązków we wszystkich Spółkach w Grupie, Nabywca przejął kontrolę nad wszystkimi Spółkami w tym Spółkami, których ogóły praw i obowiązków zostały sprzedane przez Wnioskodawcę. Nabywcy zostały wydane dokumenty Spółek. Nabywca powołał nowy Zarząd w Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.
W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytania:
1. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na Jego rachunek bankowy przypadającej na Niego 95% Ceny Podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce;
2. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej przez notariusza Wnioskodawcy przypadającej na Niego, za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% Ceny Podstawowej, w sytuacji kiedy Cena Ostateczna przewyższy 95% Ceny Podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% Ceny Podstawowej (jeśli taka Nadwyżka nastąpi);
3. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na Niego za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi).
Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.
Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na Jego rachunek bankowy przypadającej na Niego 95 % Ceny podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i konsekwentnie rozpoznać ten przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny ostatecznej w wysokości wynikającej z Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków w Spółce na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem otrzymana kwota nie ma w całości charakteru należnej Wnioskodawcy, a jest to kwota do rozliczenia. Nie jest to ani kwota otrzymana ani należna. Podatnik może być obciążony obowiązkiem zwrotu części tej kwoty, jeśli ostatecznie ustalona cena będzie niższa niż otrzymana przez Wnioskodawcę przypadająca na Niego cześć Ceny podstawowej (Ad 1).
Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci zatrzymanej kwoty 5% Ceny Podstawowej za sprzedany przez Niego ogół praw obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i to tylko wtedy, jeśli Cena Ostateczna będzie wyższa niż 95% Ceny Podstawowej, bowiem tylko wtedy powstanie z tego tytułu przychód. Podatnik konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód (jeśli ten przychód powstanie) w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem zatrzymana w depozycie notarialnym kwota nie ma w całości charakteru należnej Wnioskodawcy, a jest to kwota do rozliczenia. Nie jest to ani kwota otrzymana ani należna. W wyniku ustalenia Ceny Ostatecznej ta zatrzymana kwota może nie być należna w ogóle Wnioskodawcy i nie być elementem ceny za sprzedane ogóły praw i obowiązków (Ad 2).
Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową za sprzedany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce należącej do Grupy Spółek, dopiero w momencie ustalenia Ceny Ostatecznej i to tylko wtedy jeśli Cena Ostateczna będzie wyższa od Ceny Podstawowej, bowiem tylko wtedy powstanie z tego tytułu przychód. Podatnik konsekwentnie powinien rozpoznać ten przychód (jeśli ten przychód powstanie) w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku, w którym nastąpiło ustalenie Ceny Ostatecznej. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tego tytułu w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej i przejścia ogółu praw i obowiązków na Nabywcę, tj. w dniu 15 listopada 2022 r. ani też nie powinien wykazywać tych kwot jako przychód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Bowiem w ogóle nie wiadomo czy taka kwota będzie elementem ceny za sprzedane ogóły praw i obowiązków (Ad 3).
Dyrektor KIS w dniu 14 lipca 2023 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży ogółów praw i obowiązków w Spółce komandytowej.
Skarżąca wniosła 28 lipca 2023 r. zażalenie na ww. postanowienie.
Dyrektor KIS z postanowieniem z dnia 28 września 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że analiza treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.). Nie jest bowiem stanem faktycznym przedstawienie w trybie hipotetycznym kilku możliwości uzyskania przez Stronę faktycznego przychodu. Jak wskazała Skarżąca we wniosku: Zatem Strony w pierwszej kolejności określiły cenę mającą dwojaki charakter – orientacyjny i przede wszystkim będącej podstawą do dalszych wyliczeń ostatecznej ceny.
Zdaniem Dyrektora KIS kolejną przesłanką do uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako przedstawionego w trybie hipotetycznym w zakresie kilku możliwości faktycznego działania jest również treść postawionych we wniosku pytań oraz stanowiska do tych pytań. Treść postawionych we wniosku pytań oraz stanowisk do tych pytań dotyczy bowiem wątpliwości Strony m.in. odnośnie:
- momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej Pani przez notariusza przypadającej na Stronę, za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% Ceny Podstawowej, w sytuacji kiedy Cena Ostateczna przewyższy 95% Ceny Podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% Ceny Podstawowej (jeśli taka nadwyżka nastąpi);
- momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na Skarżącą za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi).
Dyrektora KIS wskazał, że opis stanu faktycznego, treść postawionych pytań i przedstawione przez Stronę własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazują, że tak naprawdę sama Strona nie wie dokładnie, co nastąpi w przyszłości, rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń (w zależności od tego, w jaki sposób zostanie ustalona cena ostateczna za sprzedany ogół praw i obowiązków, w tym jeśli w ogóle wystąpi "nadwyżka", o której mowa w pytaniach nr 2 i nr 3). Interpretacja może odnosić się natomiast do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane, nie musi być ono pewne, ale musi być konkretne.
Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwala zatem na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem określa alternatywnie elementy zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie przedstawiła zatem opisu stanu faktycznego, tylko opis zdarzenia hipotetycznego, na co wskazują sformułowania, m.in. "ustalenie tych wszystkich wartości wymaga pogłębionego badania", "rozliczenia Stron w tym zakresie mogą się różnić", "nie jest pewnie czy wspólnicy, w tym Wnioskodawca, będą znać na dzień 30 kwietnia 2023 r. wysokość Ceny Ostatecznej", "jednak wcale nie jest to pewne" "W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości niższej lub równej 95% Ceny Podstawowej", "Jeśli Cena Ostateczna będzie niższa od 95% Ceny Podstawowej", "W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 95% Ceny Podstawowej", "W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 100% Ceny Podstawowej".
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora KIS z 28 września 2023 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła mające wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania:
1) przepisu art. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 b § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
2) przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być powinien,
3) przepisu art. 31 g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej także: ustawa o COVID-19), w zw. z 14o O.p., poprzez ich niezastosowanie, kiedy zastosowane być powinny.
Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skargę należy uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.
Na wstępne wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Sąd w pierwszej kolejności pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 31 g ustawy o COVID-19 w zw. z 14o O.p.
Stosownie do art. 31g ustawy o COVID-19, w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., przedłuża się o 3 miesiące.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wnioski złożone w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19 organ rozpatruje w terminie 6 miesięcy od daty wpływu, zatem termin na rozpatrzenie przez organ wniosku złożonego przez Skarżącą wynosił 6 miesięcy od daty wpływu wniosku, czyli w przedmiotowej sprawie upływałby z dniem 17 lipca 2023 r.
Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że w dniu 14 lipca 2023 r., tj. w dniu wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, ten trzymiesięczny termin już upłynął. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 31 g ustawy o COVID-19 w zw. z 14o O.p., okazał się bezzasadny.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że analiza treści złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Nie jest bowiem stanem faktycznym przedstawienie w trybie hipotetycznym kilku możliwości uzyskania przez Stronę faktycznego przychodu.
Zdaniem Dyrektora KIS kolejną przesłanką do uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako przedstawionego w trybie hipotetycznym w zakresie kilku możliwości faktycznego działania jest również treść postawionych we wniosku pytań oraz stanowiska do tych pytań. Treść postawionych we wniosku pytań oraz stanowisk do tych pytań dotyczy bowiem wątpliwości Strony m.in. odnośnie:
- momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej przez notariusza przypadającej na Stronę za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% Ceny Podstawowej, w sytuacji kiedy Cena Ostateczna przewyższy 95% Ceny Podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% Ceny Podstawowej (jeśli taka nadwyżka nastąpi);
- momentu rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na Skarżącą za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi).
Dyrektor KIS wskazał, że opis stanu faktycznego, treść postawionych pytań i przedstawione przez Stronę własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wskazują, że tak naprawdę sama Strona nie wie dokładnie, co nastąpi w przyszłości, rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń (w zależności od tego, w jaki sposób zostanie ustalona cena ostateczna za ogół praw i obowiązków, w tym jeśli w ogóle wystąpi "nadwyżka", o której mowa w pytaniach nr 2 i nr 3). Interpretacja może odnosić się natomiast do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane, nie musi być ono pewne, ale musi być konkretne. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie pozwala zatem na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem określa alternatywnie elementy zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie przedstawiła zatem opisu stanu faktycznego, tylko opis zdarzenia hipotetycznego, na co wskazują używane przez Panią sformułowania, m.in. "ustalenie tych wszystkich wartości wymaga pogłębionego badania", "rozliczenia Stron w tym zakresie mogą się różnić", "nie jest pewnie czy wspólnicy, w tym Wnioskodawca, będą znać na dzień 30 kwietnia 2023 r. wysokość Ceny Ostatecznej", "jednak wcale nie jest to pewne" "W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości niższej lub równej 95% Ceny Podstawowej", "Jeśli Cena Ostateczna będzie niższa od 95% Ceny Podstawowej", "W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 95% Ceny Podstawowej", "W przypadku ustalenia Ceny Ostatecznej w wysokości wyższej niż 100% Ceny Podstawowej".
Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Stwierdza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczył ustalenia momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w sytuacji kiedy cena sprzedaży nie została określona kwotowo w umowie sprzedaży, a jedynie określono sposób jej ustalenia na przyszłość.
Należy podkreślić, że zgodnie z treścią wniosku żaden element ceny nie miał charakteru warunkowego czy też dotyczył ceny płatnej w przyszłości. Oznaczać to by mogło, że cena jest znana. Zgodnie zaś z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Cena w chwili zawarcia umowy w 2022 r. sprzedaży na mocy której ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej przeszedł na stronę kupującą, ani w dniu składania wniosku, ani w styczniu 2023 r., nie była znana. Wynikało to ze skomplikowanego sposobu jej obliczania. Co więcej, Skarżąca z dniem zawarciem umowy otrzymała pewną kwotę, określoną we wniosku jako cena podstawowa. Jednak była to kwota mająca jedynie charakter zabezpieczenia, tj. była ona jedynie elementem wyliczenia ceny ostatecznej, przy czym ta wyliczona ostateczna cena mogła być zarówno większa jak i mniejsza od otrzymanej kwoty, nazwanej we wniosku ceną podstawową. W zależności od tego czy nastąpi nadwyżka ceny ostatecznej nad otrzymaną kwotą czy też cena ostateczna będzie niższa od otrzymanej kwoty, skarżący otrzymałby w pierwszym wypadku dopłatę w drugim wypadku musiałby zwrócić część otrzymanej kwoty kupującemu. Innymi słowy ta otrzymana kwota nie miała charakteru ostatecznego, przysparzającego i była kwotą do rozliczenia.
W tej sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie zostały zadane pytania o moment powstania przychodu w zależności od tego czy nastąpi nadwyżka wyliczonej ostatecznej ceny nad otrzymaną kwotą albo ta ostateczna cena będzie niższa od otrzymanej kwoty. W tym znaczeniu należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej rację, Skarżąca nie zna ostatecznej ceny przychodu ani nie wie, kiedy zostanie ona ustalona. Rzeczywiście Skarżąca nie wiedziała (i nie wie do tej pory) jaka będzie cena za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie wie, czy ta cena będzie niższa niż otrzymane przez niego środki od kupującego i czy będzie musiała część ich zwracać. Skarżąca nie wie, czy ta cena będzie niższa niż otrzymane środki od kupującego i kwota wpłacona do depozytu notarialnego i czy notariusz wypłaci mu jakiekolwiek środki. Skarżąca nie wie, czy ta cena będzie wyższa niż otrzymane przez niego środki od kupującego i kwota wpłacona do depozytu notarialnego i czy otrzyma od kupującego jakąś nadwyżkę ponad tę kwotę. Należy się zgodzić, że w zakresie wyliczenia ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej wniosek o wydanie interpretacji jest niezamknięty a nawet wielowariantowy. Należy się również zgodzić z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że w tym zakresie Skarżąca nie wie co się zdarzy w przyszłości. Należy jednakże podkreślić, że ta niewiedza jest elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Nie można więc podzielić stanowiska Dyrektora KIS, który zarzucił Stronie wielowariantowość stanu faktycznego. Wiedza i precyzja opisu stanu faktycznego ma znaczenie wyłącznie w odniesieniu do pytań dotyczących określenia wielkości przychodu osiąganego przez Wnioskodawcą. Tymczasem pytania Skarżącej zmierzają wyłącznie do ustalenia momentu rozpoznania przychodu i konieczności wykazania go w zeznaniu rocznym za 2022 r., a nie wielkości osiągniętego przychodu. Skarżąca zadała pytanie czy w sytuacji niewiedzy o wysokości ceny należnej, za którą sprzedała ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w 2022 r., na koniec 2022 r., a także w dniu składania wniosku w 17 stycznia 2023 r., powinna rozpoznać przychód w 2022 r., czy też powinna rozpoznać ten przychód w roku ustalenia ceny należnej za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Sąd stwierdza, że brak wiedzy o cenie należnej za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest podstawowym elementem stanu faktycznego w przypadku pytań o moment powstania obowiązku rozpoznania przychodu. Nie można więc z tego tytułu odmawiać Stronie prawa do otrzymania interpretacji indywidulanej z tego powodu.
Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h O.p. do interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W myśl art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Zgodnie z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia oraz obowiązki organów podatkowych.
Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak wynika z cytowanego art. 14b § 3 O.p., przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.
W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Sąd zauważa, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje informacyjną, wynikającą z art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. i gwarancyjną, wynikającą z art. 14k – 14n O.p.
Z treści art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor KIS na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. (tzw. zasada nieszkodzenia).
W uzasadnieniu wyroku NSA z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2989/13 Sąd II instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela.
Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p. W literaturze wskazuje się (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:
- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),
- sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,
- gdy w sprawie zapadła już decyzja.
Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania.
W świetle art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, może być określony niezgodnie z art. 14b § 1 O.p. zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże jak wskazano wyżej zakres przedmiotowy wniosku został określony przez Stronę prawidłowo, zatem brak było podstaw do odmowy wydania, w oparciu o art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej.
Sąd stwierdza, że organ skupił się na wykazaniu, iż wielowariantowość i hipotetyczny charakter stanu faktycznego wynikają z kilkuetapowego procesu ustalenia ceny podstawowej i ceny ostatecznej, którą ma uzyskać Skarżąca w zamian za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Tymczasem, Strona obszernie opisując stan faktyczny, jasno wskazała co jest istotą tegoż wniosku. Lektura sformułowanych przez nią pytań – przywołanych w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia - nie budzi wątpliwości, iż wszystkie dotyczą momentu, okresu roku, w jakim Skarżąca powinna rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z opisaną transakcją. Co więcej, przedstawiając własne stanowisko w sprawie i zakreślając przedmiot wniosku Strona wskazała adekwatne w jej ocenie przepisy prawa (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które winny zostać podane analizie organu. W ocenie Sądu sam element niepewności w postaci kilku wariantów sposobu wyliczenia ceny podstawowej i ceny ostatecznej, na którym koncentruje się organ nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Strony. Tym bardziej, iż w żadnym z zaskarżonych postanowień organ nie wskazał, aby pozostałe elementy opisanego stanu faktycznego, jak chociażby podział ceny uzyskanej ze sprzedaży, czy sposób oraz termin/okres dokonywanych rozliczeń budził wątpliwości i zastrzeżenia uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
Z tych wszystkich względów, Sąd stwierdza, że organ bezpodstawnie odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania powołując się na przedstawienie stanu faktycznego w sposób hipotetyczny. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS powinien - w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym - odpowiedzieć na wskazane we wniosku pytania, tj.
1. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wpłaconej na jego rachunek bankowy przypadającej na niego 95% Ceny Podstawowej za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce?
2. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej przez notariusza Wnioskodawcy przypadającej na niego, za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce, części lub całości zatrzymanej w depozycie notarialnym kwoty 5% Ceny Podstawowej, w sytuacji kiedy Cena Ostateczna przewyższy 95% Ceny Podstawowej, ale będzie niższa albo równa 100% Ceny Podstawowej (jeśli taka Nadwyżka nastąpi)?
3. W jakim momencie i w którym okresie (roku) Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przypadającej na niego za sprzedany ogół praw i obowiązków w Spółce nadwyżki Ceny Ostatecznej nad Ceną Podstawową (jeśli taka nadwyżka wystąpi)?
Sąd na marginesie zauważa, że przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego nie stanowi wielowariantowość stanu faktycznego - jeżeli Wnioskodawca: "zakłada dwa warianty działania i żadnego z nich na etapie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyklucza, nie ma podstaw, aby odmówić mu wydania interpretacji indywidualnej tylko dlatego, że jeszcze nie zdecydował się, który wariant rzeczywiście zrealizuje" (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2726/12).
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zasadne okazały się wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 b § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organ przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć drogę do wydania interpretacji indywidualnej.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
a.m.