I SA/Łd 90/04

I SA/Łd 90/04 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2004-09-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Wiktor Jarzębowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 roku sprawy ze skargi M. i G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. odmówił małżonkom G. i M.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Skarżący domagali się stwierdzenia nadpłaty, bowiem obliczając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględnili w kosztach uzyskania przychodu podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odsetek bankowych od kredytu na zakup samochodu ciężarowego, wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej. W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż wydatki te istotnie stanowią koszt uzyskania przychodu przez M.B. Jednocześnie jednak Urząd stwierdził, iż podatniczka M.B. zaniżyła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnienie przy jego obliczaniu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na kontynuację prac, mających na celu adaptację pomieszczenia piwnicy do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz wydatków na zakup sprzętu narciarskiego i odzieży, niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wysokości przychodów podatniczki i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ustalonych przez Urząd, wskazuje na to, iż po stronie podatników nie występuje nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.), lecz zaległość podatkowa.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona domagając się jej uchylenia zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W jej ocenie prace wykonane w piwnicy stanowiły remont. Ponadto, nawet gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, iż były to prace za adaptacyjne, to z uwagi na ich wartość ( 3000 zł) podatnik mógł dokonać jednorazowej amortyzacji tej inwestycji bez zwiększania wartości środka trwałego, ponieważ nie był on wcześniej amortyzowany. Wartość pomieszczenia nie wzrosła po wykonaniu spornych prac. Jest ono niewątpliwie wykorzystywane na cele związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą ( jako pomieszczenie serwisowe i magazynowe), więc koszty jego remontu stanowią koszty uzyskania przychodu. Podatnicy powołali się również na fakt, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M.B. prowadzi prace wysokościowe, podwodne oraz prowadzi szkolenia niemające charakteru szkoleń w placówkach oświatowych. W roku 2000 zamierzała prowadzić szkółkę narciarską oraz obozy kondycyjne przed zagranicznymi wyprawami trackingowymi. Uzasadniało to zakup sprzętu narciarskiego i kurtek. Przegrała jednak w konkurencji z innymi firmami. Kurtki wykorzystywane są w działalności podwodnej, zaś sprzęt narciarski będzie wykorzystywany w przyszłości, zgodnie ze wskazanymi wyżej planami. Strona podniosła ponadto, iż nieosiągnięcie planowanego przychodu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż zgodnie z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji ( a więc również w zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie, czy zasadnie odmówiono podatnikom zwrotu nadpłaty wymagało zatem oceny, czy zadeklarowane w zeznaniu i zapłacone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyższe niż należne. Odnosząc się do wysokości zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatniczki powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.). Wskazał, iż zgodnie z tym przepisem wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdy został faktycznie poniesiony i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu oraz obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu oraz nie podlega wyłączeniu z mocy art. 23 powołanej ustawy. Ciężar udowodnienia wyżej wymienionych przesłanek spoczywa na podatniku, on bowiem wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. W odniesieniu do wydatków, związanych w zakupem kurtek i sprzętu narciarskiego podatnicy nie wykazali ich związku z ewentualnym przychodem z prowadzonej przez M.B. działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nawet w odwołaniu nie wskazano, w jak dalekiej przyszłości podatniczka zamierza rozwinąć prowadzoną działalność o prowadzenie szkółki narciarskiej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż między dokonaniem zakupu a składaniem wyjaśnień w postępowaniu podatkowym upłynął znaczny okres czasu. Ponadto w odniesieniu do przeznaczenia i sposobu wykorzystania kurtek, podatniczka składała różniące się od siebie oświadczenia. W odwołaniu wskazano, iż kurtki wykorzystywane są w działalności podwodnej. Z podatkowej księgi przychodu i rozchodu wynika jednak, iż w tym celu zakupiono ( i wydatek ten nie był kwestionowany przez organ podatkowy) specjalistyczne skafandry. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby zakupiona odzież miała charakter odzieży ochronnej czy roboczej, a i takie jej przeznaczenie wskazywała podatniczka ( zeznała nawet, iż odzież ta wydana była pracownikowi jako odzież robocza). Prawidłowo zatem organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Oceniając prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z pracami budowlanymi w piwnicy, wykorzystywanej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż zakwestionowany wydatek ( 3000 zł) dotyczył kontynuacji robót, rozpoczętych w 1999 r. Prace dotyczyły doprowadzania wody do urządzenia nazywanego brodzikiem i wykorzystywanego do mycia sprzętu przeciwpożarowego. Zakres prac obejmował doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków, ułożenie glazury i terakoty, zakupionej w roku poprzednim. Zarówno prace wykonane w latach 1999-2000, jak i dokonane w roku 1999 zakupy materiałów wskazują w ocenie organu odwoławczego na to, iż prace te i środki służyć miały przystosowaniu lokalu w piwnicy do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzonej m.in. w zakresie naprawy sprzętu przeciwpożarowego. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększają wartość tych środków i nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodu. Inwestycje w obcych środkach trwałych przyjętych do używania ( a za takie uważa się również wydatki na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, ale stanowiących własność osób trzecich) zaliczają się do środków trwałych, zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6,poz. 35 z późn.zm.).Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji ( § 6 powołanego rozporządzenia Min. Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.). Nakłady remontowe, zgodnie z wypracowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądami różnią się od nakładów na ulepszenie środków trwałych tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych( konserwacja naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W świetle powyższych rozważań wydatków poniesionych na prace budowlane w pomieszczeniu piwnicy nie można uznać za remont, a tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Określona w § 5 ust. 4 powołanego wyżej Rozporządzenia możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie mogła mieć w tym przypadku zastosowania, bowiem inwestycję rozpoczęto już w 1999 r. Łączna kwota przeznaczona na adaptację przekroczyła zatem 3 500 zł. Organ odwoławczy uznał także za zgodne z art. 14 ust. 2 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększenie dochodu o wartość odsetek, naliczonych od środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym. Prawidłowo i zgodnie z art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu stanowiącego środek trwały w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Skoro prawidłowa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 jest wyższa od faktycznie zadeklarowanego i zapłaconego podatku, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
W skardze na powyższą decyzję strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie prace wykonane w piwnicy miały na celu wyłącznie zachowanie wszystkich cech użytkowych tego pomieszczenia. Piwnica nie uległa ani rozbudowie ani przebudowie, nie wzrosła jej wartość użytkowa ani jej wartość w stosunku do dnia jej przejęcia do użytkowania, nie zwiększyły się też zdolności wytwórcze, ani nie polepszyła jakość produktów i usług sprzedawanych przez podatniczkę. Nie nastąpiło też zmniejszenie kosztów eksploatacji pomieszczenia. Do remontu użyto powszechnie używanych w budownictwie materiałów o średniej jakości. Zastosowana w stosunku do strony przez organy podatkowe interpretacja przepisów rozporządzenia Min. Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. jest więc dla niej krzywdząca. Stwierdzenie, iż w roku 2000 piwnica była wykorzystywana na cele prywatne w oparciu o wynik oględzin, dokonanych w 2003 r. jest jawnym nadużyciem. Obecność w piwnicy ( krótkotrwała) zabytkowego motocykla ( prywatnego) nie świadczy o wykorzystywaniu piwnicy dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, skoro w tym samym czasie znajdowały się tam również przedmioty z tą działalnością związane. Ponadto zakup sprzętu narciarskiego związany był z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. W 2004 r. podpisała ona umowę o szkolenie, w trakcie którego wykorzystywany będzie sprzęt narciarski. Potwierdza to jej tezę, iż służyć on miał uzyskaniu przychodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, iż organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia wydatków na prace wykonane w piwnicy z uwagi na wykorzystywanie jej w celach prywatnych, ale z uwagi na to, iż mimo ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogły, jako ulepszenie środka trwałego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zauważył ponadto, że nawet jeżeli strona zawarła umowę o prowadzenie szkoleń, w czasie których wykorzysta sprzęt narciarski, to nastąpiło to już po wydaniu decyzji. Ponadto również nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających to twierdzenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Zaskarżona decyzja nie narusza zaś obowiązującego prawa.
Nadpłata podatku ma miejsce wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo gdy świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno być w świetle obowiązującego prawa ( art. 72 § 1 ordynacji podatkowej).Jeżeli podatnik w zeznaniu wykazał wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty ( art. 75 § 1 i 2 pkt. 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Zasadność tego wniosku podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Jeżeli w toku czynności sprawdzających stwierdzi on zasadność wniosku, dokonuje zwrotu nadpłaty, nie wydając w tym zakresie decyzji (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W wypadku stwierdzenia, że nadpłata nie istnieje bądź jej wysokość jest inna niż wskazana we wniosku, organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać stosowną decyzję ( odmawiającą stwierdzenia nadpłaty bądź określającą prawidłową jej wysokość). Stwierdzenie prawidłowości określenia nadpłaty wymaga, jak trafnie wskazały organy podatkowe dokonania weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ( tak jak w tym przypadku) wynika ono z zeznania podatnika i jest wynikiem samoobliczenia podatku.
W tym przypadku organy podatkowe uznały za zasadną korektę zeznania podatkowego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego ( samochodu). Prawidłowo jednak przyjęły, iż mimo zaniżenia w tej części kosztów uzyskania przychodu, nie doszło do zadeklarowania zobowiązania podatkowego oraz zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Nie można bowiem podzielić zarzutów skargi, iż niezasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup odzieży i sprzętu narciarskiego oraz na roboty budowlane, wykonane w piwnicy, wykorzystywanej przez podatniczkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jako pomieszczenie magazynowe i serwisowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z definicji tej wynika, iż za koszt uzyskania przychodu można będzie uznać każdy racjonalnie i gospodarczo uzasadniony wydatek, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu i który jednocześnie nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze Lex w Systemie informacji prawnej Lex –Temida pod nr 33832). Każdy wydatek ( z uwagi na lakoniczność definicji ) należy oceniać indywidualnie, odnosząc się do konkretnych uwarunkowań , w jakich podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Nie należy przy tym zapominać, iż koszty uzyskania przychodu wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. To podatnik zatem, chcąc pomniejszyć to zobowiązanie winien wykazać, iż wydatki, poniesione przez niego mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Inaczej mówiąc podatnik winien wykazać, iż jego zamierzone działanie, wiążące się z poniesieniem określonego wydatku według dostępnej mu wiedzy o związkach przyczynowych winno przynieść przychód.
Wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, rodzących skutki podatkowo- prawne jest zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych. One to decydują o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, określając fakty, które podlegają udowodnieniu oraz dowody, jakie należy przeprowadzić. Jednocześnie jednak ich obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru nieograniczonego. Strona, której czynny udział w postępowaniu gwarantują przepisy Ordynacji podatkowej ( w tym przede wszystkim art. 123 § 1, 200 § 1 i 188 tej ustawy) może w toku postępowania zgłaszać wnioski dowodowe, wskazujące na wiarygodność jej twierdzeń. Aktywność strony zapobiec może niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Jest ona szczególnie istotna w postępowaniu podatkowym, w którym kwestionowana jest wysokość kosztów uzyskania przychodu. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest bowiem dość powszechnie pogląd, iż w sytuacji, gdy strona wywodzi z pewnych faktów korzystne dla siebie skutki prawne ( w tym przypadku w postaci obniżenia podstawy opodatkowania), to na niej spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a możliwością uzyskania bądź uzyskaniem przychodów ( por. chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze Lex –Temida (CD) pod nr 42 449, z dnia 24 maja 2000 r., sygn. I SA/Gd 513/96, opubl. tamże pod nr 32662, tak też B. Dauter w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych- Wyd. Unimex 2003 r., s.268 ). Trzeba też ponadto podkreślić, iż dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków i ich cel winny być gromadzone przede wszystkim już na etapie ich ponoszenia. Jeżeli podatnik przedstawia argumenty na istnienie związku między poniesionymi wydatkami i przychodami, a organ podatkowy kwestionuje te twierdzenia, to na nim spoczywa obowiązek wykazania niewiarygodności tych twierdzeń.
W roku 2000 podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej m.in. wydatki na zakup odzieży ( kurtki i spodni). Odzież została zakupiona na podstawie faktury z dnia [...] od E.S., prowadzącej działalność gospodarczą –Usługi menadżerskie. Opis towaru na fakturze zawiera wprawdzie wskazanie nazwy modelu i cenę, jednakże nie można z niego wywnioskować, jakiego rodzaju funkcje odzież ta mogłaby spełniać. Również podatniczka nie potrafiła wskazać w sposób jednoznaczny celu poczynionego wydatku. Przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 28 maja 2003 r. wyjaśniła, iż odzież ta została przekazana pracownikowi jako odzież robocza. Następnie, w pisemnych wyjaśnieniach złożonych w dniu 16 czerwca 2003 r. podała, iż odzież ta miała pełnić funkcje odzieży ochronnej ( nie wskazując, przy wykonywaniu jakich czynności używanie tej odzieży było konieczne). W odwołaniu i skardze utrzymuje natomiast, iż odzież ta miała być wykorzystywana przy prowadzeniu szkoleń –szkółki narciarskiej oraz obozów kondycyjnych oraz do prac podwodnych. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje zatem na to, iż dokonując wydatku podatniczka nie miała sprecyzowanego celu jego dokonania. Zgodnie z art. 237 6 kodeksu pracy pracodawca obowiązany jest dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej ( należy do nich odzież ochronna - § 2 pkt. 9 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa higieny pracy –Dz.U. Nr 129,poz. 844, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zakupu) zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informować go o sposobach posługiwania się tymi środkami. Odzież roboczą winien zaś zapewnić, gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu lub ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy ( art. 237 7 kodeksu pracy, oba przepisy kodeksu pracy podano w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania kwestionowanych wydatków). Dopiero od 25 maja 2004 r. pracodawca ma obowiązek zapewnić nurkowi ciepłą odzież ( § 7 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 maja 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykonywaniu prac podwodnych-Dz.U. Nr 116,poz. 1210). Brak opisu spornej odzieży, niewskazanie przez podatniczkę zakresu obowiązków pracownika oraz wskazywanie ( w odniesieniu do tej samych rzeczy) zupełnie odmiennych sposobów ich wykorzystania w działalności gospodarczej ( odzież ochronna winna się cechować innymi właściwościami niż odzież robocza z uwagi na inne ich przeznaczenie) pozwalał na stwierdzenie, iż wydatek na zakup odzieży nie został dokonany w celu osiągnięcia przychodu i nie pozostawał w związku z osiąganymi z tego źródła przychodami, a tym samym, iż nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może być w tym przypadku uznana za dowolną. Trzeba tez podkreślić, iż wyjaśniły one również stan faktyczny w sposób pozwalający na dokonanie rozstrzygnięcia w tym zakresie, czyniąc zadość wymogom, określonym w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem nakładać na nie obowiązek wykazania związku konkretnego wydatku z przychodem osiąganym przez podatniczkę z działalności gospodarczej, skoro sama podatniczka nie potrafi wskazać konkretnego, racjonalnego celu dokonania danego wydatku. A cel ten, jak wskazano wyżej, winien być znany w momencie ponoszenia kosztu, a nie wyszukiwany dopiero w toku postępowania podatkowego.
Prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup sprzętu narciarskiego. Wprawdzie podatniczka istotnie w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ma prowadzenie szkoleń niemających charakteru placówek oświatowych ( wynika to z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej), jednakże nie wykazała, iż istotnie w 2000 r. czyniła próby prowadzenia tego typu działalności. Pozostaje poza sporem, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest konieczne faktyczne uzyskanie przychodu, trzeba jednak wykazać, iż racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z wydatkiem z dużym prawdopodobieństwem spodziewać się jego (przychodu) wystąpienia. W tym przypadku skarżąca nie wykazała jednak, iż w 2000 r. podejmowała starania zmierzające do otwarcia szkółki narciarskiej czy obozów kondycyjnych w postaci chociażby prowadzenia negocjacji zmierzających do zawarcia umowy o świadczenie tego typu usług. Samo twierdzenie, bez żadnych dowodów na jego poparcie, iż działalności tej nie rozpoczęła z uwagi na działanie konkurencji nie pozwala na przyjęcie, iż działalność tego typu miała zamiar faktycznie prowadzić. Ponadto podatniczka nawet nie wskazała, czy zakupiony sprzęt narciarski miał służyć prowadzącym zajęcia czy też uczestnikom kursów ( wraz ze sprzętem zakupiono także odzież np. czapki, rękawiczki i skarpety narciarskie, w tym dziecięce; wydatek ten również zaliczono do kosztów uzyskania przychodu). Zważyć należy, iż nie wyjaśniła też, kto prowadzić miał tę szkółkę ( obóz), w jakiej miejscowości. Brak jakichkolwiek dowodów, uprawdopodobniających poczynienie wydatku w celu uzyskania przychodu czyni zasadnym zakwestionowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka nie wykazała bowiem, iż między tym wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu istniał związek przyczynowo-skutkowy i że w momencie ponoszenia wydatku mogła ( racjonalnie, biorąc pod uwagę czynione wcześniej przygotowania, rozeznanie rynku, negocjacje z klientami) liczyć na osiągnięcie przychodu w wyniku jego poniesienia. Trzeba tez zauważyć, iż w czasie dokonanych w dniu 17 lipca 2003 r. oględzin pomieszczeń, w których skarżąca prowadziła działalność gospodarczą stwierdzono fakt przechowywania w piwnicy 4 kompletów nart dla dorosłych i 2 kompletów nart dziecinnych. Podatniczka nie wskazywała przy tym, iż zakupione w styczniu 2000 r. narty przechowywane są poza miejscem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Sprzęt znajdujący się w piwnicy nosił ślady użytkowania, co przeczyłoby twierdzeniom podatniczki (zawartym w skardze i również nie popartym żadnymi dowodami), iż dopiero w 2004 r. udało się jej zawrzeć umowy, w wyniku których sprzęt ten miał być wykorzystany w działalności gospodarczej i stanowiłby potwierdzenie ustaleń organów podatkowych, iż podatniczka wykorzystywała zakupiony sprzęt dla celów prywatnych. W tym przypadku również nie można organom podatkowym postawić zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadziły one bowiem postępowanie zmierzające do ustalenia celu zakupu sprzętu narciarskiego. Przeprowadziły dowód z dokumentu w postaci faktury zakupu, oceniły też złożone przez podatniczkę wyjaśnienia. Podatniczka nie wskazała, jakie jeszcze dowody winny być dopuszczone w celu wyjaśnienia tej kwestii. W istocie zatem jej zarzut dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten jednak jest nieuzasadniony. Ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniono wszystkie zebrane w sprawie dowody, oceniono je we wzajemnym między nimi związku, a ocena ta jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.
Ostatni z zakwestionowanych wydatków dotyczy wydatku, który w fakturze dokumentującej jego wysokość i poniesienie został określony jako wydatek na remont pomieszczenia magazynowego. Fakt poniesienia tego wydatku, jego wysokość oraz związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Za niezasadny zatem uznać należy podniesiony w skardze zarzut, iż przyczyną zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu był brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ( z uwagi na przechowywanie w piwnicy, będącej pomieszczeniem magazynowo- serwisowym motocykla). W istocie bowiem spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczy charakteru wykonanych w piwnicy czynności i możliwości uznania poniesionego wydatku jako wydatku na remont ( jak twierdzi podatniczka) czy też jako poniesionego na ulepszenie ( modernizację, adaptację) środka trwałego. W 2000 r. w piwnicy wykonano prace polegające na doprowadzeniu wody do wydzielonego miejsca (określonego jako brodzik), ułożeniu glazury i terakoty. Brodzik ten służył do mycia sprzętu przeciwpożarowego ( podatniczka wykonywała naprawy i serwis tego sprzętu). Płytki ceramiczne, wykorzystane do wyłożenia częściowego ścian i podłogi w piwnicy zostały zakupione w 1999 r. W 1999 r. zakupiono też farbę do pomalowania ścian w piwnicy, pokryto koszty przygotowania metalowego stelaża do izolacji akustycznej i termicznej pomieszczenia piwnicznego oraz wydzielenia w piwnicy odrębnego pomieszczenia (ścianki).Taki zakres prac został wskazany przez podatniczkę w czasie przesłuchania jej w charakterze strony. Istnienie wydzielonego pomieszczenia w piwnicy ( postawione dwie ścianki wraz z drzwiami), wyłożenie części ścian ( wokół brodzika) i podłogi w piwnicy płytkami ceramicznymi i istnienie brodzika potwierdziły oględziny, dokonane w toku postępowania podatkowego.
Oceniając charakter prac, wykonanych w piwnicy (znajdującej się w budynku mieszkalnym, w którym skarżący zajmują lokal mieszkalny) podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż prac tych nie można uznać za prace remontowe. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia remontu. Przyjmuje się jednak, stosując wykładnię językową, iż remont ma na celu przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wymianę zużytych składników technicznych ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. I SA/Łd 772/97,opubl. w powoływanym Lex –Temida pod nr 37241 czy z dnia 27 września 2000 r. ,sygn. I SA/Ka 840/99, opubl. tamże pod nr 44882). Prace, wykonane w piwnicy przez skarżącą nie polegały zaś na przywróceniu jej poprzedniego stanu technicznego. Przeciwnie, biorąc pod uwagę normalny ( zwyczajowy) sposób wykorzystywania pomieszczeń piwnicznych, otrzymywanych do użytkowania wraz z lokalem mieszkalnym, stwierdzić należy, iż podatniczka wykonała prace, mające na celu adaptację ( przystosowanie) tego pomieszczenia do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wydzielenie części magazynowej poprzez postawienie ścianki, założenie brodzika, umożliwiającego korzystanie w piwnicy z wody czy położenie na podłodze płytek ceramicznych (czyli łatwiejszej w konserwacji i utrzymaniu czystości podłogi) niewątpliwie zwiększyło wartość użytkową piwnicy jako pomieszczenia magazynowo- serwisowego, nie służyło zaś przywróceniu jej pierwotnego wyglądu i stanu technicznego. Poprzednio bowiem tych elementów w piwnicy po prostu nie było lub też były, ale w gorszej jakości, trudniejsze w eksploatacji. Skoro poniesione wydatki zwiększyły wartość użytkową pomieszczenia, to stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Pozostaje przy tym poza sporem, iż wydatek na przystosowanie pomieszczenia ( niebędącego własnością podatnika) stanowi inwestycję w obcych środkach trwałych ( por. np. podzielany przez Sąd meriti pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1267/00, opubl. w Lex-Temida pod nr 78 308). Zgodnie zatem z § 2 ust. 2 powołanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów inwestycja taka stanowi środek trwały. Zważyć też trzeba, iż wartość tej inwestycji oceniać należy, biorąc pod uwagę ogół wydatków. Wprawdzie bowiem wydatek faktycznie poniesiony w 2000 r. wynosił poniżej 3 500 zł, jednakże prace związane z położeniem glazury i terakoty nie byłyby możliwe do wykonania ( a więc niemożliwe byłoby adaptacja cudzego środka trwałego), gdyby wcześniej nie zakupiono płytek ceramicznych. W poprzednim roku podatkowym wykonano też prace polegające na wydzieleniu dwóch pomieszczeń. Wartość tych inwestycji w obcym środku trwałym przekroczyła kwotę 3 500 zł (akta sprawy o sygn. I SA/Łd 87/04, toczącej się przed tut. Sądem i rozpoznanej w tym samym dniu, co niniejsza ). Trafnie więc podnoszą organy podatkowe, iż w tym przypadku podatnik nie mógł skorzystać z możliwości, określonej w § 5 ust. 3 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów i dokonać amortyzacji jednorazowo. Prace wykonywane w 2000 r. były bowiem kontynuacją inwestycji z roku poprzedniego. W tym przypadku zastosowanie mógł więc zatem mieć jedynie § 6 ust. 3 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów, a ten nie dopuszczał możliwości jednorazowej amortyzacji. Skoro wydatki poniesione na wykonanie brodzika i ułożenie glazury i terakoty prace należą do wydatków na ulepszenie środków trwałych, to nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodu( art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stwierdzić przy tym należy, iż organy podatkowe dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych co do charakteru prac , wykonanych w pomieszczeniu- piwnicy. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, podniesiony w skardze ( bliżej zresztą nieuzasadniony) jest więc i w tym wypadku chybiony.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) skargę należało oddalić.
Podkreślić przy tym należy, iż w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. organ podatkowy I instancji wydał odrębną decyzję ( ale spójną z niniejszą) w dniu [...]. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem nie naruszono zakazu, wynikającego z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec wyniku sporu każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania sądowego ( art.199 i 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).