Pełny tekst orzeczenia I SA/Łd 897/22

I SA/Łd 897/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-02-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 2 zd. 2, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 259
art. 146 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Gmina Miasto R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.613.2022.4.ŻR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 680,- (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 27 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowiska Gminy Miasta R. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego – zastosowania prewskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z kompleksem A. oraz możliwości zastosowania prewskaźnika przychodowego w przypadku dokonania tzw. korekty wieloletniej.
W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że Gmina Miasto R., jak wynika z wniosku, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, do zadań której należą m.in.: zarządzanie gminnymi obiektami sportowo-rekreacyjnymi. MOSiR zarządza operacyjnie m.in. kompleksem A. Kompleks ten, wykorzystywany jest, co do zasady, zarówno do czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak i do realizacji zadań pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności wewnętrzne). W przypadku, w którym MOSiR wykonuje zarówno czynności wewnętrzne, jak i zewnętrzne, odliczenie VAT realizowane jest dotychczas za pomocą prewspółczynnika skalkulowanego dla MOSiR na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego rozporządzeniem. Jednym z obiektów wykorzystywanych obecnie wyłącznie do czynności opodatkowanych jest kompleks A. Kompleks ten składa się z pływalni, części gastronomicznej oraz hotelowej: część basenowa - wykorzystywana jest do świadczenia przez Gminę/MOSiR odpłatnych usług wstępu na rzecz zainteresowanych, głównie mieszkańców Gminy, część gastronomiczna - wydzierżawiona jest podmiotowi zewnętrznemu, który prowadzi w niej restaurację, część hotelowa - wykorzystywana jest do świadczenia przez Gminę/MOSiR odpłatnych usług hotelowych. Gmina realizując inwestycję polegającą na budowie kompleksu A, w związku z zamiarem wyłącznego udostępniania go odpłatnie, odliczyła VAT naliczony w całości. Gmina uzyskała w tym zakresie interpretację indywidualną. Gmina rozważa obecnie częściową zmianę przeznaczenia kompleksu A. Zgodnie z założeniami, część basenowa wchodząca w zakres kompleksu byłaby w przyszłości udostępniana nie tylko na potrzeby komercyjne, ale również w ramach czynności wewnętrznych (tzn. na potrzeby prowadzenia dla uczniów szkół Gminy zajęć wychowania fizycznego). Czynności te jako czynności wewnętrzne, traktowane byłyby jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej ustawą o VAT. W ramach czynności wewnętrznych planowanych do realizacji w kompleksie, Gmina nie będzie rozliczać VAT należnego. Gmina będzie jednak w stanie określić ich dokładną wartość netto. Są to bowiem takie same czynności, jakie Gmina wykonuje odpłatnie - na rzecz osób zewnętrznych, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina będzie w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych w kompleksie, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny. Wyliczenia te będą precyzyjne, tj. nie będzie w tym zakresie żadnych założeń, uogólnień, etc. Każde wejście w kompleksie jest i będzie bowiem dokładnie monitorowane, tj. wejście każdej osoby "klienta zewnętrznego", jak i ucznia danej szkoły. Działalność MOSiR jest działalnością wyodrębnioną w strukturze Gminy zarówno budżetowo, jak i organizacyjnie. Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania kompleksu, w tym m.in. wydatki na bieżące utrzymanie kompleksu (m.in. koszty nabywanych towarów i materiałów, energii, wydatki na remonty i konserwacje/inne usługi, wynagrodzenia pracowników), a także może ponosić w przyszłości kolejne wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (względnie na MOSiR) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. W przypadku tych wydatków, dla części z nich Gmina nie będzie miała możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi komercyjne/najem) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zajęcia wychowania fizycznego). Powyższe wynika z faktu, że w tym samym czasie, z kompleksu korzystać będą obie kategorie klientów, tj. osoby "z zewnątrz" oraz dzieci szkolne. Gmina przy tym będzie w stanie precyzyjnie określić, jaka jest ich liczba i jak długo korzystają z kompleksu. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. W działalności MOSiR czynności te będą mieć jednak charakter marginalny. Równocześnie, zważywszy na charakter usług, faktyczne wykorzystanie kompleksu będzie w pełni mierzalne (analogiczne usługi świadczone są obecnie w ramach czynności opodatkowanych VAT). Gmina chciałaby rozliczać VAT naliczony od zakupów związanych z kompleksem według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających VAT) do wartości czynności wewnętrznych i zewnętrznych dokonanych w tym samym roku kalendarzowym. W celu wyliczenia wskaźnika przychodowego, Gmina porównałaby precyzyjnie określoną wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w kompleksie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne). Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z kompleksu odpłatnie (w ramach działalności komercyjnej), a jaka była w danym roku wartość czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT). Kompleks A jest bowiem nowoczesnym obiektem, na którym wykorzystywany jest system nadzorujący wejścia oraz wyjścia każdej osoby korzystającej z części basenowej. Każda osoba korzystająca z części basenowej (zarówno każda osoba "z zewnątrz", jak i każdy uczeń, który będzie korzystał z części basenowej w ramach zajęć wychowania fizycznego) otrzyma tzw. elektroniczną opaskę, która co do minuty rejestrowała będzie czas przebywania każdej z osób na części basenowej kompleksu. System będzie monitorował zatem co do minuty czas przebywania poszczególnych osób na części basenowej, co pozwoli niezwykle precyzyjnie ustalić, jak kompleks wykorzystywany był w danym dniu, tygodniu, miesiącu, czy w całym roku. W ten sposób Gmina będzie mogła ustalić wartość wskaźnika przychodowego, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks. Za pomocą wskaźnika przychodowego Gmina w jak najbardziej precyzyjny sposób będzie mogła dokonywać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, a także będzie mogła zastosować wskaźnik przychodowy do kalkulacji, tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Ta metodologia będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w najdokładniejszy i w najbardziej szczegółowy sposób. Wstępna wysokość prewspółczynnika MOSiR na 2022 r. (właściwa za rok 2021 r.) wyliczona zgodnie z treścią rozporządzenia wyniosła 12%. Wstępnie kalkulowana - wyłącznie na potrzeby wniosku - wysokość prewspółczynnika rzeczywistego za 2021 r. wyniosła 83%. Gmina zaznacza, że jest to wyłącznie szacunkowa wysokość prewspółczynnika. Gmina bowiem dopiero rozważa częściową zmianę przeznaczenia kompleksu. Gmina podnosi, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku - rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze. W przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki budżetowej wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Wobec tego Gmina zaproponowała we wniosku klucz podziału, który, w jej ocenie, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie obiektów sportowych oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty, oparty o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT), stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w tym zakresie. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy dokonywanej poprzez jednostkę budżetową w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
W tym stanie faktycznym Gmina zapytała, czy po pierwsze, od czasu wdrożenia rozwiązania polegającego na udostępnianiu kompleksu także na cele zajęć wychowania fizycznego, tj. na cele niepodlegające ustawie o VAT, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z kompleksem za pomocą tzw. rzeczywistego wskaźnika przychodowego, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT) oraz po drugie, czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania kompleksu.
W swoim stanowisku Gmina stwierdziła, po pierwsze, że od czasu wdrożenia rozwiązania polegającego na udostępnianiu kompleksu także na cele zajęć wychowania fizycznego, tj. na cele niepodlegające ustawie o VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z kompleksem za pomocą tzw. rzeczywistego wskaźnika przychodowego, opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w kompleksie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT) oraz po drugie, że Gmina będzie miała prawo do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania kompleksu.
Uznając to stanowisko za nieprawidłowe - Dyrektor powołał art. 86 ust. 1 i ust. 4, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h i ust. 22 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 8, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 4 i pkt 10 oraz § 3 ust. 1, ust. 3, ust. 5 rozporządzenia, stwierdzając, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednakże rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie to wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zdaniem Dyrektora, Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących kompleksu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana będzie zatem do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.
W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Dyrektor wskazał, że argumentacja Gminy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez Gminę przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie sposób wykorzystania kompleksu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Kompleks po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Zatem, trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest/będzie zamknięty. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia zatem faktu, iż koszty utrzymania kompleksu będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Przyjęta przez Gminę metoda obliczona w oparciu o rzeczywisty wskaźnik przychodowy, nie stanowi zatem obiektywnego miernika realnego wykorzystania kompleksu do poszczególnych rodzajów czynności. Proponowana przez Gminę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z rozporządzeniem, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.
Dyrektor stwierdził nadto, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. W celu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu. W związku z tym Gmina nie będzie miała prawo do zastosowania wskaźnika przychodowego w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, począwszy od roku następującego po roku, w którym Gmina dokona zmiany użytkowania kompleksu.
W skardze na tą interpretację skarżąca Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie udostępniania kompleksu A oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,
2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,
3. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;
II. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zwanej o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuję:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącej Gminy.
W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy Gmina jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do usług świadczonych w związku z odpłatnym udostępnianiem kompleksu A i planowanym nieodpłatnym udostępnianiem tego kompleksu jest uprawniona do rozliczenia VAT naliczonego według proporcji: wartość czynności dokonywanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających VAT) do wartości czynności wewnętrznych i zewnętrznych dokonywanych w tym samym roku kalendarzowym (wskaźnik przychodowy). W istocie więc spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego skarżąca Gmina obowiązana jest stosować wartość prewspółczynnika wyliczoną zgodnie z rozporządzeniem, jak przyjmuje organ interpretacyjny, czy też może ten prewspółczynnik wyliczyć według wskazanej proporcji, jak przyjmuje skarżąca Gmina. Ma to tę faktyczną konsekwencję, że w pierwszym przypadku wstępna szacunkowa wartość prewspółczynnika wynosiłaby 12%, w drugim – korzystniejszym dla skarżącej Gminy – wyniosłaby 83%, przy czym prewspółczynnik przychodowy – jak podnosi Gmina – w jak najbardziej precyzyjny sposób pozwoliłby dokonać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, a zarazem najbardziej odpowiadałby specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
Zagadnienie to, zarówno odnoszące się do kompleksów basenowych, jak i sieci wodno-kanalizacyjnych, było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże prezentowane w tej materii poglądy sądów nie są jednolite, co stało się w tej sprawie źródłem odmiennych stanowisk skarżącej Gminy oraz organu interpretacyjnego, którzy powołali się w zaistniałym między nimi sporze co do wykładni przepisów prawa podatkowego: art. 86 ust. 2a zdanie drugie, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT na przeciwstawne poglądy judykatury jako istotny argument interpretacyjny tych przepisów.
Stosownie do tych przepisów "sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (ust. 2a); "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (ust. 2a); oraz "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" (ust. 2h).
Na tle tych przepisów w judykaturze ukształtowały się dwie linie orzecznicze - chociaż w punkcie wyjścia zgodnie przyjmują one tożsame założenia w stosunku do takich podmiotów jak skarżąca Gmina, które nie są klasycznymi podmiotami gospodarczymi, lecz w pewnych przypadkach taką działalność prowadzą - a zasadnicze rozbieżności dotyczą, jak wskazuje podnoszona argumentacja, czy dopuszczalne jest stosowanie różnych wskaźników do różnych obiektów (środków trwałych) zarządzanych przez jedną jednostkę organizacyjną gminy oraz roli rozporządzenia dla sposobu określenia współczynnika. Dodatkowo w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnych dominujący jest pogląd o możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika, a podyktowanego specyfiką prowadzonej przez Gminy działalności.
Wedle jednej linii orzeczniczej, reprezentowanej przykładowo w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., I FSK 230/22, wyroku NSA z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 449/19, wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., I FSK 1606/18 czy wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2021 r., I FSK 271/20, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19, wyroku NSA z dnia 25 lipca 2019 r., I FSK 838/17, wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17, wyroku NSA z dnia 10 października 2019 r., I FSK 1231/17, wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., I FSK 1590/17, wyroku WSA z dnia 14 września 2022 r., I SA/Łd 311/22, sądy przyjmują, że "zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze". Przedstawiciele tego nurtu interpretacyjnego podkreślają, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" i tylko szczególne przesłanki, jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, mogą uzasadniać odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych, bowiem "nie ma również podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji". A zatem "ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa". Podnoszą jednak, że "swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status".
Wedle drugiej linii - przyjmowanej w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., I FSK 1959/19, wyroku NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19, wyrok NSA z dnia 18 marca 2022 r., I FSK 2269/18, wyrok NSa z dnia 26 czerwca 2018r., I FSK 219/18, wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2021 r., I SA/Kr 827/20, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Sz 908/19, LEX nr 2847905, czy w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r., I SA/Bk 736/19, w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r., I SA/Go 107/19, LEX nr 2644169, w wyroku WSA w Łodzi z 16 stycznia 2019 r., I SA/Łd 649/18, LEX nr 2617167, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r., III SA/Wa 80/22 - zaś sądy argumentują, że "przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, (...). W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. (...) nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko (...) uwzględnia (...) złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji". Jednakże "metoda ustalenia prewspółczynnika musi (...) odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...) powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". A zatem wedle przedstawicieli tego nurtu orzeczniczego "przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne"; "polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego". Należy – jak podkreślają sądy – "uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (hala sportowo i lodowisko), z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do niepodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności Powiatu, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia (...) może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego". W judykatach podkreśla się też bezzasadność założenia organu, że "Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika"; pominięcie przez "organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaju dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy"; a także poprzestanie przez organ na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia oraz nie wskazanie z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że stanowisko Gminy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji i wskazany w nim sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy jest błędne.
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie – przychylając się do drugiej z zaprezentowanej linii orzeczniczej, szczegółowo uargumentowanej w wyrok NSA z dnia 18 marca 2022 r., I FSK 2269/18 – zauważa, że za przesądzające o możliwości zastosowania innej niż wskazana w rozporządzeniu metody rozliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku świadczenia przez Gminę usług mieszanych innych niż wodno-kanalizacyjne judykatura, po pierwsze, uznaje to, czy wnioskodawca wskazał argumenty za tym przemawiające, tj. czy dana konkretna aktywność wnioskodawcy – Gminy jako podatnika podatku VAT jest na tyle specyficzna, że uzasadnia zastosowanie innej metody niż wskazana w rozporządzeniu oraz czy wystarczająco przekonująco zaprezentował on metodę wyliczenia prewspółczynnika, tym samym wykazując, iż ten prewspółczynnik umożliwia jak najbardziej precyzyjne rozliczenie podatku VAT naliczonego niż metoda wskazana w rozporządzeniu; a po drugie, że -co jednakże nie jest wprost eksponowane - jaka jest proporcja działalności gospodarczej do działalności "niegospodarczej" Gminy, co z kolei ma przesadzające znaczenie dla charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę – Gminę działalności w danym obszarze. Reprezentatywnym w pierwszym ze wskazanych względów jest wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2022 r., I SA/Łd 311/22, w którym Sąd stwierdził, że "obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć" i właśnie w tej sprawie ograniczenie się przez Gminę we wniosku wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT, oraz brak argumentacji, że zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu, stanowiło podstawę do oddalenia skargi. W drugiej kwestii z kolei reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., I FSK 1959/19, w którym w skondensowany i szczegółowo uargumentowany sposób Sąd – opowiadając się za zastosowaniem indywidualnej metody rozliczenia podatku VAT należnego – przyjął, że "w znacznej części [inwestycja – dopisek WSA] wykorzystywana jest do działalności gospodarczej" i ten argument miał przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy, tj. uznania zasadności zastosowania przez wnioskodawcę indywidualnego prewskaźnika, co oczywiste w indywidualnych okolicznościach tamtej sprawy.
W świetle, zwłaszcza tych reprezentatywnych, judykatów nie ma więc najmniejszej wątpliwości, że rozstrzygające znaczenie mają dwie kwestie: treść wniosku interpretacyjnego i zawarte w nim argumenty przemawiające za zastosowaniem indywidualnego wskaźnika oraz występujące w danej sprawie proporcje między działalnością gospodarczą i "niegospodarczą". Pomijając rozbieżności judykatury co do tego, czy dopuszczalne jest w świetle ustawy o VAT odrębne traktowanie działalności prowadzonej przez gminy – tę samą jednostkę organizacyjną w poszczególnych zarządzanych przez nią obiektach (środkach trwałych) stosowanie odrębnych metod rozliczania podatku VAT naliczonego w razie świadczenia usług mieszanych w tych obiektach - sądy administracyjne za istotną wskazówkę dla rozpoznania tego rodzaju spraw uznają jej okoliczności faktyczne przesądzające o tym, czy działalność ta jest na tyle specyficzna, że uzasadnia zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika. Tymczasem w tej sprawie organ interpretacyjny – pomijając wspólne dla obu linii orzeczniczych stanowisko - skoncentrował się najpierw w punkcie wyjścia na niemożności odrębnego rozliczania poszczególnych środków trwałych – obiektów zarządzanych przez jedną jednostkę organizacyjną Gminy, a następnie rozważania swoje oparł na gołosłownym (bez odwołania do konkretnych uargumentowanych okoliczności faktycznych) kwestionowaniu zasadności zaprezentowanej przez skarżącą Gminę we wniosku interpretacyjnym i jego uzupełnieniu szczegółowej argumentacji, bez oceny podnoszonych przez Gminę argumentów.
Wobec tego Sąd rozpoznający tę sprawę stwierdza, że skarżąca Gmina szczegółowo we wniosku interpretacyjnym i jego uzupełnieniu wykazała zarówno specyfikę działalności gospodarczej w odniesieniu do kompleksu A, jak i sposób wyliczenia prewspółczynnika, a organ interpretacyjny nie przestawił racjonalnych i obiektywnych argumentów sprzeciwiających się zastosowaniu wskazanej przez skarżącą Gminę indywidualnej metody wyliczenia prewspółczynnika. I ta specyfika uzasadniała zastosowanie w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację tego obiektu odrębne rozliczenie VAT naliczonego w stosunku do tego kompleksu. W tym zakresie wskazać trzeba przede wszystkim, że na terenie kompleksu A – co nie jest sporne między stronami - skarżąca Gmina prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc odpłatne usługi komercyjne, a jedynie incydentalnie (marginalnie) udostępnia ten kompleks nieodpłatnie uczniom szkół w ramach lekcji WF. Ilość i czas udostępniania kompleksu uczniom jest zatem niewspółmierny do udostępniania tego kompleksu odpłatnie. Nieodpłatne udostępnianie basenu dla potrzeb przeprowadzenia lekcji WF stanowi zatem tylko dodatek do zasadniczej gospodarczej działalności Gminy na obiekcie. W stosunku do tego kompleksu w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Gmina jest jak najbardziej podmiotem gospodarczym, a jedynie na zasadzie wyjątku występuje jako pomiot publiczny. Co więcej działalność skarżącej Gminy w tym zakresie jest - jak wynika z wniosku - wyodrębniona z całej jej działalności, gdyż kompleks A stanowi w całości nowy obiekt gminny. Nie można zatem tego szczególnego statusu Gminy w tej konkretnej sprawie pomijać przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Co istotne, a pomijane przez organ interpretacyjny, lecz potwierdzające gospodarczy co do zasady charakter działania Gminy w stosunku do spornego kompleksu, kompleks ten Gmina realizowała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a dopiero teraz zastanawia się nad zmianą jego przeznaczenia dla potrzeb lekcji WF. Nie może zatem być żadnych wątpliwości co do statusu Gminy w stosunku do tegoż kompleksu. Znamiennym w tej sprawie jest też pomijany przez organ interpretacyjny jako istotny argument w postaci stosowanego w kompleksie A systemu identyfikacji czasu wejść i wyjść z basenu oraz osób korzystających z basenu. Ten nowoczesny system opiera się na automatycznej i elektronicznej, a więc uniemożliwiającej jakąkolwiek nieuprawnioną manualną ingerencję w dane identyfikacyjne, rejestrację i nadzór wejść i wyjść każdej osoby korzystającej z basenu. Możliwe jest precyzyjne określenie ilości dzieci korzystających bezpłatnie z basenu w ramach lekcji WF i osób ponoszących opłaty za korzystanie z tego basenu, a tym samym precyzyjne wydzielenie działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego każda osoba korzystająca z basenu zarówno w ramach czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych otrzymuje tzw. elektroniczną opaskę, która co do minuty rejestruje czas przebywania każdej z osób na części basenowej kompleksu, a następnie na podstawie odczytu z systemu, Gmina (za pośrednictwem MOSIR) wystawia na rzecz osób "z zewnątrz" paragony lub faktury VAT z tytułu korzystania z części basenowej kompleksu, w przypadku uczniów odbywających zajęcia wychowania fizycznego na części basenowej kompleksu, zaś Gmina będzie w stanie w ten sam sposób (tj. na podstawie odczytów z systemu o czasie, w którym uczniowie przebywali na terenie kompleksu) ustalić wartość netto czynności wykonywanych w kompleksie w ramach czynności wewnętrznych. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu – co stanowi odróżniający element stanu faktycznego tej sprawy od innych podobnych - będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika przychodowego, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywany będzie kompleks oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, a także będzie mogła zastosować wskaźnik przychodowy do kalkulacji tzw. wieloletniej korekty. Powyższego w żaden sposób nie podważają podnoszone przez organ interpretacyjny lakoniczne argumenty. Jak bowiem przyjmuje judykatura fakt otrzymania przez Gminę dofinansowania na realizację inwestycji jest irrelewantny prawnie dla VAT-u, nie wpływa on bowiem w żaden sposób na możliwość odliczenia VAT-u (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19). Znamiennym przy tym jest, że okoliczność ta nie stanowi dla organu interpretacyjnego żadnej przeszkody do odliczenia VAT-u, gdy obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej – odpłatnego jego udostępniania. Nie jest natomiast jasny, bo niewyjaśniony także w toku rozprawy sądowej, ogólnikowy pogląd organu interpretacyjnego w zakresie rozliczenia kosztów działania basenu w czasie, kiedy jest on zamknięty. Skoro bowiem basen jest nie czynny w określonych godzinach, to oczywistym jest, że kosztów Gminy ponoszone na utrzymanie basenu nie można przypisać ani do ilości osób korzystających z basenu odpłatnie, ani nieodpłatnie. W tym czasie nikt nie korzystna z basenu i wobec tego nie ma to związku z rzeczywistymi kosztami zużycia mediów przez konkretne grupy osób korzystających z basenu: odpłatnie i nieodpłatnie. Są to zatem koszty, które są proporcjonalnie w stosunku do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Na koszt korzystania z basenu składa się wszak szereg czynników, w tym koszt dostawy mediów, np. wody i energii, w godzinach zamknięcia basenu, które to media są realizowane w sposób ciągły a nie tylko w godzinach otwarcia basenu. A skoro marginalna część osób o określonych cechach (uczniowie w ramach lekcji WF) korzysta z basenu nieodpłatnie, to oczywistym jest, że proporcjonalnie w tym zakresie Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i przypadający na nich koszt utrzymania basenu, wliczany przy czynnościach odpłatnego udostępniania basenu w cenę biletu, nie stanowi kosztu prowadzenia tej działalności. Ma to związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik indywidualny.
W ocenie Sądu, zatem klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach kompleksu A. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania basenu na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania w wysokości 680 zł orzekł, na podstawie art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687.
ak