I SA/Kr 893/22

I SA/Kr 893/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1045/23 - Wyrok NSA z 2023-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 106 par. 3, art. 135, art. 145 ar. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 1998 nr 108 poz 685
art. 87 ust. 1-2 ust. 2a i 2b
Ustawa z dnia 17 lipca 1998 r. o pożyczkach i kredytach studenckich.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 893/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 czerwca 2022 r. znak: 1201-IOP2-3.4033.4.2022.4 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 26 lipca 2021 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2021 r.
Postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. nr 1226-SKP.4033.13.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2021 r. w części wynoszącej 6.530,00 zł, do dnia 30 czerwca 2022 r. ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu.
Uzasadniając swoje postanowienie organ I instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1, 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021 poz. 685, ze zm.). Wyjaśnił, że firma D. Sp. z o.o. została założona przez dwóch wspólników, R. S. (posiadającego polskie oraz niemieckie obywatelstwo) oraz O. P. (posiadającego obywatelstwo niemieckie), którzy jednocześnie obecnie posiadają dwie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H. GmbH oraz N. GmbH z siedzibą w D. Spółka za okresy: wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2021 roku, w deklaracjach VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
W celu potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji oraz konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, w firmie D. Sp. z o.o. zostały wszczęte kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2020 roku (sprawa nr 1226-SKP.500.14.2021); wrzesień i listopad 2020 roku (sprawa nr 1226-SKP.500.68.2021); od stycznia do maja 2021 roku, (sprawa nr 1226-SKP.500.69.2021). W odniesieniu do wszystkich ww. okresów przedłużono termin dokonania zwrotu.
W toku kontroli podatkowej przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony Ł. S., pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu firmy D. Sp. z o.o. W toku weryfikacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółki niemieckiego prawa handlowego o nazwach H.1 GmbH oraz N. GmbH były w zasadzie jedynymi odbiorcami towarów od firmy D. Sp. z o.o. (w miesiącu maju 2021 roku stwierdzono dostawę udokumentowaną fakturą z 21.05.2021 r. wystawioną na rzecz firmy F. GmbH, DE [...] W wyniku analizy okazanych dokumentów stwierdzono, że w okresie od sierpnia 2020 roku, czyli od rozpoczęcia działalności gospodarczej, do miesiąca sierpnia 2021 roku, nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach WDT, dokonywane były głównie od firmy T. s.c.
Z zebranego dotychczas materiału dowodowego wynika, że firma T. s.c. powstała 1 lipca 2020 roku, siedziba firmy miesi się w lokalu mieszkalnym. Spółka nie posiada zaplecza magazynowego ani hali produkcyjnej, nie jest producentem wyrobów - akcesorii fitness, stanowiących przedmiot WDT, lecz dokonuje jego nabycia od firmy L. Sp. z o.o., wspólniczka firmy T. s.c., do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że współpraca z firmą D. Sp. z o.o. została nawiązana w 2019 roku na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 roku została założona firma T. s.c. i współpraca ta nabrała charakteru realizacji zamówień, a realizacja zamówień zlecana jest firmie L. Sp. z o.o. Dalej zeznała, że towar jest odbierany bezpośrednio od producenta czyli firmy L. Sp. z o.o., przez firmę D. Sp. z o.o. W złożonych zeznaniach znajduje się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza spółka D. Sp. z o.o. natomiast w okazanych przez podatnika dokumentach brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich zakup. Wyjaśnienia dotyczące opakowań złożył na piśmie pełnomocnik Spółki. Ich treść została przytoczono przez organ w uzasadnieniu postanowienia.
W dalszej kolejności organ wskazał na treść zeznań P. K. wiceprezesa L. sp. z o.o., z których wynika, że firma L. Sp. z o.o. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom gospodarczym (wykonanie cięć laserowych oraz powłok lakierniczych). Organ wskazał także na zeznania D. S. - kierowcy, który przewoził towary stosowanie do wystawionych dokumentów CMR, gdzie jako przewoźnik ujęta jest firma E., T. C. (K.). Zeznał on do protokołu przesłuchania, że transport odbywał się na trasie F. – D. Wskazał również, że towar przyjeżdża do F., ale nie wie, przez kogo jest dostarczany.
W związku z rozbieżnościami, co do miejsca załadunku towaru, w toku przeprowadzonej kontroli wezwano właściciela firmy transportowej M. S. w celu przesłuchania. W trakcie przesłuchania zeznał on, że firmy D. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. są mu znane ale nie był w siedzibie żadnej z nich. Towar był przywożony do F. przez jego firmę lub podwykonawców. Jeśli chodzi o świadczenie usług w okresie wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń – maj 2021 r. nie był w stanie udzielić odpowiedzi, kto dowoził towar w tym okresie.
W nadesłanych na wezwanie organu wyjaśnieniach M. S. podał informacje odnośnie podwykonawców - firm transportowych oraz pracowników firmy E., dokonujących przewozu towarów z siedziby firmy L. /T. tj. S. do F. - siedziby firmy E. Podał również dane pojazdów, którymi były przewożone towary na tej trasie przez pracowników jego firmy.
W toku weryfikacji przeprowadzonej w formie czynności sprawdzających za czerwiec 2021 r. kontrolujący po dokonaniu weryfikacji dokumentów dotyczących kontrahentów: A., C. sp. z o.o., A. 1 S.A., T. sp. z o.o. D.1 sp. z o.o. stwierdzili, że transakcje te nie budzą wątpliwości i zwrot w tej części został dokonany. W ocenie organu podatkowego nie można jednak jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c., w tym za miesiąc czerwiec 2021 r. (faktura nr [...] z dnia 24 maja 2021 r. wartość netto 28 393,00 zł, VAT 6 530,39 zł). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez firmę D. sp. z o.o. za czerwiec 2021 r. do czerwca 2022 r. ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tych zwrotów.
D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, domagając się jego uchylenia oraz zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła:
1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wadliwe przyjęcie, że na obecnym etapie postępowania zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, współpraca podatnika z organem podatkowym, przeprowadzone czynności dowodowe pozwalały na dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług bez konieczności kolejnego (po raz trzeci) przedłużania terminu,
2. naruszenie art. 121 § 2 i art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i wadliwe uzasadnienie postanowienia, niewyjaśnienie i niewskazanie przez organ "istotnych wątpliwości", które wyłącznie pozwalają na przedłużenie terminu zwrotu tj. w istocie brak merytorycznego uzasadnienia ww. postanowienia.
Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. znak: 1201-IOP2-3.4033.4.2022.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przytoczył treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaznaczając, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.
Następnie organ II instancji wskazał, że na podstawie okazanych przez Spółkę dokumentów i przedstawionego opisu działalności stwierdzono, że Spółka realizowała wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, elementów konstrukcji do crossfit na rzecz: H. GmbH (Niemcy) oraz N. GmbH (Niemcy).
Powyższe firmy, na które deklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, prowadzone są przez R. S. oraz O. P. (udziałowców D. Sp. z o.o.). Wszystkie wystawione faktury dotyczyły konstrukcji metalowych elementów siłowni, drążków ściennych, a także elementów konstrukcji do cross fit, dla których zastosowano 0% stawkę podatku VAT. Dalej organ II instancji wskazał, że zakupy Spółki, które stanowią przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostały dokonane w zasadniczej części w firmie T. s.c. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, że T. s.c. powstała 1 lipca 2020 r., a jej siedziba mieści się w lokalu mieszkalnym. Firma nie posiada zaplecza magazynowego bądź hali produkcyjnej, nie jest też producentem towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Spółki - dokonywała ich nabycia od L. Sp. z o.o.
Zgodnie z zeznaniami przesłuchanej w charakterze świadka K. D. (wspólniczki T. s.c.), współpraca z D. Sp. z o.o. została nawiązana w 2019 r. na targach sprzętu sportowego w Niemczech. W 2020 r. została założona firma T. s.c., która realizację zamówień zlecała L. Sp. z o.o. Świadek wskazała, że towar był odbierany bezpośrednio, od producenta (L. Sp. z o.o.) przez D. Sp. z o.o. Świadek osobiście sprawdzała ilość i jakość zamówienia, a także podpisywała dokumenty WZ. Z kolei załączone do protokołu przesłuchania kopie dokumentu WZ nie zawierają podpisu, jako miejsce wystawienia widnieje T., natomiast miejscem odbioru towarów jest S. W ww. zeznaniach znalazła się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza Spółka. Jednakże w okazanych przez Spółkę dokumentach brak jest faktur potwierdzających ich zakup.
W złożonych zeznaniach znalazła się również informacja, że opakowania tekturowe do transportu dostarcza Spółka, jednakże w okazanych przez Spółkę dokumentach brak jest faktur potwierdzających ich zakup. Spółka złożyła w związku z ww. okolicznością wyjaśnienia, z których wynika m.in., że gotowe kartonowe opakowania, zgodnie ze zleceniami składanymi przez spółki niemieckie, były wysyłane na wskazany adres podmiotu odpowiedzialnego za załadunek danego transportu, tj. T. s.c., E.1, bądź L.
Następnie organ wskazał na wyjaśnienia złożone przez T. C. (K.), z których wynika, że współpracuje on z H. GmbH, a w sprawie realizacji zamówień kontaktował się z nim R. S., natomiast opakowania były dostarczane do Niemiec, do magazynów klienta.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z 10 czerwca 2021 r. przez P. K. (wiceprezes L. Sp. z o.o.) wynika, że firma L. zlecała realizację zamówień na rzecz T. s.c. innym podmiotom - D.2 s.c., M., G., S. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Organ podatkowy zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających (w tym także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka) zgodnie z właściwością miejscową ww. firm.
Organ odwoławczy przywołał następnie ustalenia organu I instancji i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce ustalił, że D. S. (pracownik E.) zeznał do protokołu przesłuchania po okazaniu dokumentów CMR, że transport odbywał się na trasie F. – D. Wskazał również, że towar przyjeżdżał do F., ale nie wie, przez kogo jest dostarczany. W grudniu 2020 r. towar zawsze był ładowany w F. i świadek nigdy nie był po towar w innym miejscu. W związku z rozbieżnościami, co do miejsca załadunku towaru, wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka M. S., który to zeznał, że zna firmy D. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., ale nie był nigdy w ich siedzibach.
Następnie organ wskazał na zeznania Ł. S. (wiceprezesa Spółki oraz D. S. (pracownika E.) złożone na okoliczność świadczenia usług transportowych.
Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce w swoim "Stanowisku w sprawie zażalenia" podkreślił, że żaden ze wskazanych przez M. S. kierowców nie potwierdził przewozu ładunków na trasie S. - F.. Również nikt nie potwierdził przewozu ładunków do K., gdzie, jak zeznał Ł. S. (wiceprezes Spółki), osobiście przeprowadzał kontrolę jakości towaru, które miały być tam przewiezione przez firmę E. Powyższe jest sprzeczne z okazanymi dokumentami CMR, gdzie jako miejsce załadunku widnieje K. Ponadto na okazanym zamówieniu transportu [...] widnieje odręczna adnotacja - "trasę wpisać F. czy K.?" W tym miejscu organ zaznaczył, że istnieje również sprzeczność w zeznaniach D. S. (kierowca E.).
Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku kontroli podatkowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano transakcje nabycia towarów od E. Sp. z o.o., które stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za rzetelne. W związku z powyższym, że przedmiotowe transakcje nie budzą wątpliwości, w tej części zwrot został dokonany. Natomiast w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie można jednoznacznie ustalić zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu w części, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z faktur, gdzie jako sprzedawca występuje firma T. s.c.
Zdaniem organu odwoławczego w realiach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy na dzień wydania postanowienia, pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia, o czym świadczą działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, który podjął liczne czynności weryfikacyjne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług został wyważony interes Skarbu Państwa za pomocą mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny, a także interesu Spółki, w postaci przysługującej jej rekompensaty, w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu, wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W ocenie organu odwoławczego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce zostały merytorycznie uzasadnione. Organ podatkowy dokonał subsumpcji na podstawie zebranego do tego czasu materiału dowodowego. Uzyskana w ten sposób łączna analiza przesłanek wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki. Dlatego też działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce nie noszą znamion dowolnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2021 r.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ wyjaśnił, że ocena, czy istnieje potrzeba przedłużenia terminu zwrotu musi opierać się na właściwych przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Dlatego muszą istnieć w sprawie takie okoliczności, które wskazują na potrzebą dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. W przedmiotowej sprawie okolicznościami takimi były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowane preferencyjną stawką 0% do podmiotów powiązanych osobowo z udziałowcami Spółki oraz wątpliwości co do realności wykonywanych nabyć w kraju. Twierdzenie Spółki, że organ nie wskazał w postanowieniu żadnych okoliczności, które uzasadniałyby powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT oraz uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w tym zakresie, na gruncie niniejszej sprawy jest nieuzasadnione.
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce po przeprowadzonej analizie w ramach przedłużenia do 30 czerwca 2022 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdził, że od sierpnia 2020 r. do sierpnia 2021 r. nabycia towarów, które stanowią przedmiot dalszej dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywane były głównie od T. s.c.. Jak podkreślono w postanowieniu organu I instancji, w związku z potrzebą potwierdzenia rzetelności zawieranych transakcji wszczęto wobec Spółki kontrole podatkowe za grudzień 2020 r., za wrzesień i listopad 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r., a także czynności sprawdzające za czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce na podjęcie czynności sprawdzających wobec Spółki, a także prowadzenie kontroli podatkowych za grudzień 2020 r., wrzesień i listopad 2020 r. oraz za okres od stycznia do maja 2021 r., wraz z podaniem powodów ich przeprowadzania było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.
Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie D. sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
1. brak wskazania w treści postanowienia istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT, tym bardziej w kontekście zakończonej kontroli podatkowej i nakreślonych w protokołach kontroli rzekomych uchybień spółki (choć w protokole czynności sprawdzających za miesiąc czerwiec nie wskazano nieprawidłowości), które zdaniem skarżącej nie mogą być przyczyną wstrzymania zwrotu podatku VAT za określone w postanowieniu miesiące z uwagi na wadliwie wskazane i kompletnie irrelewantne dla dokonania zwrotu okoliczności albo błędnego (omyłkowo) wskazanego w dokumentach CMR miejsca załadunku towaru, albo niewykazania - zdaniem organu - transportu towaru wewnątrz kraju z miejsca jego produkcji do siedziby spółki. W protokole czynności sprawdzających doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu 20 maja 2022 roku organ wskazał na rzetelność i prawidłowość rozliczeń w miesiącu czerwcu, co w istocie przesądza o zasadności stanowiska spółki i braku podstaw przedłużania zwrotu podatku VAT za ten miesiąc;
2. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2020 roku do dnia 30 czerwca 2022 roku (zwłaszcza w kontekście już prowadzonych kontroli podatkowych/czynności sprawdzających przez okres ponad 12 miesięcy - na które to postępowania organ się powołuje w postanowieniu), w powołaniu na konieczność przeprowadzenia weryfikacji transakcji w innych miesiącach niż miesiąc kontrolowany, pomimo, że norma wyinterpretowana z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT daje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT tylko w przypadku gdy zasadność tego konkretnego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji; innymi słowy jeśli podatnik domaga się zwrotu wyłącznie podatku za miesiąc czerwiec to tylko konieczność weryfikacji transakcji w tym okresie rozliczeniowym daje organowi podatkowemu możliwość - o ile istnieją istotne wątpliwości w zakresie transakcji w tym danym miesiącu - przedłużenia terminu zwrotu, a co za tym idzie wadliwe sformułowanie uzasadnienia postanowienia i jego podstawy faktycznej;
- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:
1. obowiązującej organ podatkowy (organ każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności,
2. obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W skardze Spółka zawarła także wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi, co zdaniem Spółki nie spowoduje przedłużenia postępowania - w istocie ich przeprowadzenie nie wymaga dodatkowych czynności procesowych; pozwoli przy tym już na tym etapie możliwie najpełniej ocenić i przeprowadzić kontrolę działalności organów administracji publicznej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz, jak w sprawie niniejszej, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2021r. do dnia 30 czerwca 2022r.
Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.
Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.
Kluczowy zatem powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego.
W okolicznościach sprawy poddanej osądowi, organ wydał kolejne już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (czwarte). Kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia.
W przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych.
Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.
Co istotne i co wymaga podkreślenia w realiach tej sprawy, ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu (wyznaczana data) zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości czy wręcz iluzoryczna. Prowadzonym rozważaniom (w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych) należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym. Uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. Data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu. Dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziałuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku.
Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16).
Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia.
Organ w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności a w szczególności jej przydatność i doniosłość winna być przedmiotem analizy ze strony organu. Zaplanowane czynności i kierunek działań organu wyznaczony przez treść art. 87 u.p.t.u. powinien być realny do wykonania i przyczynić się do dokonania zwrotu podatku VAT.
Podkreślenia wymaga i to, że organ odwołuje się do innych okresów rozliczeniowych Spółki ale nie podaje jaki mają one związek z rozliczeniem podatku za czerwiec 2021r. Jeżeli zachodzą korelacje pomiędzy rozliczeniem za czerwiec 2021r. a innymi miesiącami, organ powinien to dokładnie przedstawić i poddać analizie, w przeciwnym razie uzasadnienie postanowienia jawi się jako niezrozumiałe.
Ponadto, okoliczność, że dopiero w późniejszym piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce doprecyzowuje okoliczności wskazujące na konieczność przedłużenia terminu zwrotu, które nie zostały przedstawione w akcie administracyjnym dodatkowo świadczy o jego wadliwości.
Argumenty podniesione przez organ w tym piśmie, a nie w postanowieniu i mające uzasadniać prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia nie mogą być przez uwzględnione ani przez organ II instancji ani przez sąd administracyjny.
Powyższe umknęło uwadze organu II instancji, który nie tylko nie uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce, ale wręcz powielił jego treść w zaskarżonym postanowieniu. Co więcej organ II instancji nie dokonał własnych ustaleń w niniejszej sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Utrzymanie w mocy postanowienia nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dokonał własnego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ II instancji odtwarzając historię przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego, przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy, sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Organ II instancji przytoczył te same okoliczności mające uzasadnić przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku co organ I instancji, uzupełniając je o stanowisko tego organu wyrażone w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. Podobnie jak organ I instancji, również i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego okoliczności te przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ ten ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi wobec Spółki organ I instancji powziął wątpliwości związane z transakcjami zawieranymi ze spółkami niemieckiego prawa handlowego – H. GmbH i N. GmbH. Organ II instancji nie wskazał, czy podziela te wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce. W świetle powyższego w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności, niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu, organ II instancji był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny, czego nie można dopatrzyć się na gruncie badanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku złożonego przez skarżącą Spółkę zażalenia, sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji. Na gruncie przedmiotowej sprawy, organ II instancji nie wskazał nawet, w jakim zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organ I instancji, przyjmuje za własne i dlaczego. Nie można także domniemywać, iż wobec utrzymania zaskarżonego postanowienia w mocy, organ II instancji najprawdopodobniej podziela ustalenia faktyczne, jak i ocenę dowodów, dokonane przez organ I instancji. Takie przyjęcie wypaczałoby istotę zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. Powyższe prowadzi w konsekwencji do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym.
Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z normy tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.
Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011)W ocenie Sądu, przedłożone przez stronę skarżącą wnioski dowodowe winny być przez nią złożone na etapie toczącej się kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ewentualnie w toku postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowego. Jak to już zostało powyżej wskazane sąd administracyjny przeprowadza jedynie dowody uzupełniające z dokumentów niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Sąd ten w żaden sposób nie zastępuje organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego. Celem postępowania sądowego jest kontrola legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia sporządzonego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie zastępuje ono postępowania podatkowego ani nie stanowi jego kolejnego etapu. Strona postępowania powinna zatem wszelkie dowody niezbędne, jej zdaniem, do rozstrzygnięcia sprawy przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Nie skorzystanie przez stronę z tej możliwości na etapie postępowania podatkowego nie oznacza, że może to zrobić w postępowaniu sądowym.
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.
Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był nadto art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i to postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów jego uchylenie stało się również konieczne.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i sporządzi uzasadnienie rozstrzygnięcia spełniające wymogi opisane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz kwotę 17,00 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), co orzeczono w punkcie II wyroku.