I SA/Łd 835/23

I SA/Łd 835/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 593/24 - Wyrok NSA z 2024-08-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 165a par. 1, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2  lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2023 r. nr 1001-IOD-3.4102.20.2023.5.AG.U09 w przedmiocie uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11 września 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 13 czerwca 2023 r. odmawiającą E. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16.055 zł oraz umorzył postępowanie w tej sprawie.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w dniu 29 grudnia 2022 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16.055 zł, a decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 16.055 zł.
Następnie Dyrektor podniósł, że decyzją z dnia 15 września 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 16.055 zł, od uzyskanego dochodu w kwocie 84.500 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży 29 lutego 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w Ł., przy ulicy [...]. Decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaś wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1444/11, oddalił skargę podatniczki, a NSA wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, oddalił jej skargę kasacyjną.
Po przytoczeniu art. 128 o.p. – Dyrektor wyjaśnił, że pozostawanie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyklucza możliwość stwierdzenia, że wynikające z nich należności zostały uiszczone nienależnie. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji – jednej stwierdzających nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, kwotę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowano. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. O niemożności prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej wydana została decyzja określająca zaległość podatkową, świadczy również art. 77 o.p., który określając terminy dokonania zwrotu nadpłaty w § 1 pkt 1 lit. b) określił ten termin dla przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w innym przepisie, tj. w § 1 pkt 2, ustalił ten termin dla przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przy czym oczywiste jest tutaj, że stwierdzenie nadpłaty i zastosowanie przyporządkowanego do tego terminu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie miała miejsca nadpłata wynikająca ze wzruszenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) o.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji, po zakończeniu postępowania podatkowego, przysługuje – jak wywodził Dyrektor - nadal tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy podał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, to w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości.
Odwołując się do art. 165a § 1 o.p. - Dyrektor wyjaśnił, że dla uznania dopuszczalności wszczęcia postępowania organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności ustalić, czy istotnie obowiązuje norma (w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia), na podstawie której strona może się domagać określonej treści rozstrzygnięcia. Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa istnieje, to ona i treść żądania determinują przedmiot postępowania. Jeśli zaś nie, wydane winno zostać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku.
Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy I instancji winien był odmówić wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 165a § 1 o.p. Ponieważ jednak błędnie ocenił zaistniałą w sprawie sytuację faktyczno-prawną, wszczął i prowadził w tym zakresie postępowanie, a następnie orzekł o sprawie merytorycznie, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 13 czerwca 2023 r. i umorzyć postępowanie w sprawie.
W skardze na tą decyzje E. C. zarzuciła naruszenie:
1) prawa procesowego, tj.:
a) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie podatniczce nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;
b) art. 128 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie strona wnosiła o zmianę prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy wnosiła o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego w zw. z prawomocną decyzją podatkową;
c) art. 165a § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie powinien był w ogóle wszczynać postępowania w związku z tym, że kwota zobowiązania podatkowego wynika z wcześniejszej decyzji wymiarowej;
2) prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), zwanej dalej pdf, poprzez uznanie, że 5-Ietni termin determinujący ustanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży nieruchomości stanowiącej najpierw współwłasność podatniczki, a następnie jej wyłączną własność, powinien być liczony od dnia jej nabycia do majątku wspólnego, a nie od dnia podpisania umowy o podziale majątku.
W związku z tym, na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2023 r., a na podstawie przepisów art 200 w zw. z art 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz jej kosztów postępowania od organu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem prawu, aczkolwiek jej uzasadnienie jest częściowo wadliwe.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy uprawniony był do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy połowy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. W tej kwestii organ odwoławczy podnosi, iż sprawa spornego zobowiązania podatkowego została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją podatkową, a skarga podatniczki na te decyzje została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1444/11, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, a co za tym idzie nie ma podstaw do ponownego rozpoznawania sprawy tegoż zobowiązania. Skarżąca podnosi z kolei, że wobec zmiany na jej korzyść wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) pdf, po dacie wydania tych wyroków, niezasadne jest określenie zobowiązania podatkowego, co uzasadnia stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym.
Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd stwierdza, że stosownie do art. 208 § 1 o.p. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania".
Na gruncie tego przepisu, co wprost z niego wynika, szczególną przyczyną bezprzedmiotowości postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2020 r., II FSK 2284/19, LEX nr 2977796). Co więcej upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego (tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., I SA/Łd 919/22). Umorzenie postępowania w razie jego bezprzedmiotowości, w tym powodowanej przedawnieniem, ma charakter bezwzględnie obowiązujący (obligatoryjny), zaś organ podatkowy nie może działać w tym zakresie w ramach tzw. uznania administracyjnego - decyzja o umorzeniu postępowania z uwagi na brak przedmiotu postępowania posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (wyrok NSA z dnia 13 września 2019 r., I FSK 1164/17, LEX nr 2739716, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2019 r., III SA/Gl 741/20, LEX nr 3199311).
Zważywszy na powyższą regulację prawną - Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy połowy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia było bezprzedmiotowe już w dacie jego wszczęcia na wniosek skarżącej. Przede wszystkim z powodu oczywistej kwestii przedawnienia tego zobowiązania, co umknęło uwadze organów obu instancji. Ale gdyby nie przedawnienie, to byłoby ono bezprzedmiotowe z uwagi na res iudicata, co z kolei stanowiło podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji.
W zakresie przedawnienia Sąd stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 29 grudnia 2022 r., samo zobowiązanie zaś powstało – jak wynika z ostatecznych decyzji wymiarowych - w związku ze zbyciem lokalu w dniu 29 lutego 2008 r. – w 2008 r. Niesporną między stronami okolicznością jest, że skarżąca dobrowolnie uiściła wynikającą z decyzji wymiarowej kwotę podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009 r., a zakończyłby ten bieg (gdyby skarżąca wcześniej nie uiściła podatku) w dniu 31 grudnia 2014 r. Nie może zatem być najmniejszej wątpliwości co do tego, że termin, w którym organy mogły podejmować merytoryczne decyzje w sprawie wysokości tego zobowiązania upłynął na wiele miesięcy przed datą złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zobowiązaniu. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że decyzja wymiarowa oparta została na wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) pdf, która w późniejszym czasie, już po wydaniu w sprawie tego zobowiązania przez NSA wyroku, II FSK 1064/12, została ujednolicona uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17. Również pierwotna rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni tegoż przepisu, czego w sposób ewidentny dowodzą podjęte w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych obu instancji oraz judykaty przywołane przez skarżącą we wniosku i obecnej skardze, nie ma żadnego znaczenia dla oceny biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Przedawnienie jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną ani od subiektywnych odczuć kogokolwiek. Ma ono związek wyłącznie z upływem określonego prawem czasu. Ale gdyby nawet przyjąć – wbrew obowiązującej regulacji prawnej art. 70, zwłaszcza § 1, o.p. – tak jak obecnie oczekuje skarżącą, że zobowiązanie to w ogóle nie powstało, bowiem wadliwie w wyniku błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) pdf przyjęto moment nabycia lokalu w spornej części, to nie można pominąć faktu istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej sporne zobowiązanie i treści tej decyzji przesądzającej o zaistnieniu innej przesłanki bezprzedmiotowości w postaci res iudicata. Naturą prawa jest bowiem zmienność jego wykładni, z różnych przyczyn, w tym przykładowo pod wpływem orzecznictwa TSUE czy zmieniających się realiów społeczno-gospodarczych, które uzasadniają "dostosowanie" czy "urealnienie" prawa do nowych realiów. Nie bez powodu przecież ustawodawca wyłącza spod zakresu przedmiotowego przesłanki nieważnościowej rażące naruszenie prawa poprzez dokonywanie rozbieżnych interpretacji norm prawnych, a spod wznowieniowej przesłanki – odmienną ocenę okoliczności faktycznych. Nie uznaje ich zatem za podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji administracyjnych.
Sąd podkreśla nadto, że w sprawie spornego zobowiązania została wydana przez Naczelnika Drugiego US Łódź-Bałuty decyzja z dnia 15 września 2010 r., określająca jego wysokość, a następnie została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2011 r. Wniesiona przez skarżącą skarga do WSA w Łodzi, a następnie skarga kasacyjna do NSA – zostały oddalone: odpowiednio wyrokami WSA, I SA/Łd 1444/11, i NSA, II FSK 1064/12. Szczegółowa analiza decyzji wymiarowych dowodzi, że kwestia wykładni spornego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) pdf, a w konsekwencji ustalenia momentu nabycia przez skarżącą spornej części lokalu była zasadniczą osią sporu, który zwieńczyło przyjęcie przez organy podatkowe niekorzystnej dla skarżącej wykładni tegoż przepisu i określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy połowy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Również WSA szeroko analizował zarówno wykładnię tegoż przepisu, jak i okoliczności faktycznych. NSA, wprawdzie nie zawiera już takiej analizy, niemniej jednak niejako "utrzymując" w mocy wyrok WSA w Łodzi podzielił jego zasadność, tym bardziej, że w spornej również obecnie kwestii nie zanegował stanowiska ani WSA, ani organów podatkowych. Nie ma więc najmniejszej wątpliwości, że w tej sprawie zaistniała również res iudicata, która wobec ostatecznych decyzji wymiarowych wypełnia przesłankę bezprzedmiotowości postępowania w sprawie ponownego określenia wysokości tego zobowiązania, tym razem w trybie stwierdzenia nadpłaty. Gdy zaś, jak ma to miejsce w tej sprawie, zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. W takiej sytuacji organ podatkowy, gdy w toku wszczętego wnioskiem podatnika postępowania podatkowego stwierdzi istnienie powyższych przesłanek, powinien umorzyć postępowanie na zasadzie art. 208 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 60/18, LEX nr 2865346).
W okolicznościach tej sprawy rozpoznanie sprawy stwierdzenia nadpłaty w istocie skutkowałoby zatem ponownym rozpoznaniem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o raz już ostatecznie i prawomocnie ocenione okoliczności faktyczne, co oznaczałoby podjęcie rozstrzygnięcia dotkniętego wadą nieważności (w sprawie uprzednio już rozstrzygniętej). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca nie wskazała nowych okoliczności wymiaru zobowiązania, a wręcz przeciwnie zakwestionowała przyjętą w ostatecznych decyzjach i wyrokach sądów administracyjnych wykładnię prawa, co z kolei skutkowało określeniem spornego zobowiązania. Nie zachodzą więc okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania trybu stwierdzenia nadpłaty podatku. Sąd zauważa, że jedynie wyjątkowo dopuszcza się swoistą "zmianę" decyzji wymiarowych w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku. Może to jednak mieć miejsce nie z powodu samego faktu istnienia wcześniej wydanych decyzji w przedmiocie określenia zaległości lub zobowiązań w tym podatku z okresów objętych wnioskiem, lecz dlatego, że zakres wniosku o nadpłatę nie ingeruje bezpośrednio w przedmiot rozstrzygnięcia objętego tymi decyzjami ani też nie stoi w opozycji do wydanej decyzji (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 136/10, LEX nr 989855, czy wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1343/). Podstawa faktyczna wniosku musi zatem opierać się na zupełnie innych okolicznościach niż te, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Podnoszone we wniosku okoliczności powinny leżeć poza zakresem objętym decyzją, plasować się w ujęciu czasowym na etapie nieprawidłowego jej wykonania a nie na etapie odnoszącym się do jej wydania.
Nie sposób zatem zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. (pomimo wadliwie powołanego w podstawie prawnej decyzji pkt 1) czy wskazanego w zarzucie skargi art. 165a § 1 o.p. i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku. Organ pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że w sprawie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania i nie mógł merytorycznie rozpoznać sprawy. Wadę tą słusznie skorygował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.
Natomiast pozostałe zarzuty skargi, tj. zawarte w pkt 1 lit. a – b) i pkt 2 petitum skargi, jako nie odnoszące się do meritum tej sprawy - umorzenia postępowania, nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. Nie wymagają z tego względu też odrębnego uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
ds