I SA/Łd 826/24

I SA/Łd 826/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Dnia 5 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajada, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 roku sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2024 r. nr 1001-IOD-1.4102.20.2024.20/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania S. Ż. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2024 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 1 779 812 zł.
Jak wynika z akt sprawy, w 2019 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firm: A. SK i B. SK (posługująca się w ówczesnym okresie nazwą: A. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa) została zawiązana w dniu 29 sierpnia 2017 r.
W momencie zawiązania komplementariuszem ww. Spółki była A. Spółka z o.o., komandytariuszami Spółki był podatnik i brat D. Ż.. Zgodnie z umową Spółki z dnia 29 sierpnia 2017 r. wspólnicy uczestniczyli w zysku w następujący sposób: podatnik w udziale 49%, D. Ż. w udziale 49%, A. Spółka z o. o. w udziale 2%.
A. Spółka z o. o., reprezentowana przez podatnika - prezesa zarządu, na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2017 r. zbyła ogół praw i obowiązków komplementariusza A. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa za kwotę 200 zł. Nabywcą ww. praw i obowiązków była maltańska spółka A. Limited, reprezentowana przez dyrektora – R. N..
A. Limited - odpowiednik polskiej spółki z o. o. - została założona na mocy umowy z dnia 26 października 2017 r. (jak wynika z przedłożonej dokumentacji rejestracja nastąpiła 21 listopada 2017 r.). Jedynymi udziałowcami tej spółki, w częściach równych, był podatnik i brat D. Ż. Spółka A. Limited została zarejestrowana na Malcie pod adresem [...], V. [...], pod numerem [...]. Zgodnie z ww. umową w skład zarządu (ang. board of directors) tej spółki wchodził jedynie R. N.. Natomiast D. Ż. piastował stanowisko sekretarza spółki. W imieniu podatnika oraz D. Ż. podpisy na umowie założycielskiej spółki złożył R. N..
Dnia 12 grudnia 2017 r. wspólnicy A. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa, reprezentowanej przez R. N., który jako dyrektor spółki maltańskiej jest uprawniony do samodzielnej jej reprezentacji (co zostało potwierdzone notariuszowi przez złożenie stosownej informacji Urzędu ds. Rejestracji Spółek w Malcie), zmienili umowę Spółki Komandytowej, w której m.in. określili:
• nową nazwę firmy, tj. A. LIMITED Spółka komandytowa,
• uczestnictwo w zyskach i stratach spółki w sposób następujący: A. Limited uczestniczy w udziale wynoszącym 98%; D. Ż. uczestniczy w udziale wynoszącym 1%; o S. Ż. uczestniczy w udziale wynoszącym 1%.
Uchwałą Rady Dyrektorów (w jednoosobowym składzie – R. N.) A. Limited z dnia 21 listopada 2017 r. podatnik został umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego tej spółki. W szczególności podatnik został umocowany do: zarządzania zasobami finansowymi Spółki zgodnie z wytycznymi Rady Dyrektorów; udzielanie pomocy w planowaniu budżetu w ramach całej spółki; zapewnienie zgodności wszystkich praktyk finansowych spółki z przepisami ustawowymi i prawnymi; analizowanie klimatu finansowego i trendów rynkowych, w celu udzielenia pomocy w tworzeniu strategicznych planów na przyszłość; interpretowanie złożonych informacji finansowych i w razie potrzeby dostarczenia aktualizacji i informacji.
Pismem z dnia 21 listopada 2017 r. podatnik przyjął powołanie na stanowisko Dyrektora Finansowego. W tym samym dokumencie zawarta jest informacja, że działając w charakterze Dyrektora Finansowego Spółki podatnik nie będzie zajmował żadnych stanowisk, ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów.
Dodatkowo dnia 20 grudnia 2017 r. R. N., reprezentując spółkę A. Limited będącej jedynym komplementariuszem A. Limited Sp. K., udzielił podatnikowi pełnomocnictwa notarialnego - przed polskim notariuszem - do działania na rzecz i w imieniu spółki we wszystkich krajach na świecie w szczególności do: stałego pośrednictwa przy zawieraniu wszelkich umów na rzecz spółki albo do zawierania ich w jej imieniu; stałego reprezentowania spółki w kontaktach i negocjacjach z partnerami biznesowymi, klientami oraz innymi osobami w sprawach dotyczących działalności spółki, prowadzenia i organizowania działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej na rzecz spółki; przeprowadzenia badania rynku zbytu towaru i usług świadczonych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności; pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych spółki; analizowania rynku usług, będących przedmiotem działalności spółki; dokonywania rozliczeń zobowiązań i należności spółki, ich kompensowania; podejmowania w imieniu spółki wszelkich innych czynności prawnych nie wymienionych wprost w niniejszym pełnomocnictwie, a które dla jego właściwej realizacji okażą się konieczne.
Spółka maltańska działająca w Polsce w 2019 r. za pośrednictwem zakładu pod nazwą A. Limited złożyła do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zeznanie CIT-8 za 2019 r. Z przedłożonych dokumentów wynika, że Zakład nie uzyskał innych przychodów poza zyskiem otrzymanym z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowej, a oprócz wypłaconego "wynagrodzenia dyrektorskiego" dla braci Ż., wykazał koszty w wysokości 8.143,36 zł.
Zysk Zakładu w Polsce spółki maltańskiej został pomniejszony przez dodatkowe koszty, które stanowiły wypłacone "wynagrodzenia dyrektorskie" braci Ż.. Dochód Zakładu powstały w 2019 r. w kwocie 34.067,28 zł został zredukowany do 0,00 zł poprzez odliczenie straty z roku 2017. Polska spółka A. Limited SK przekazała w 2019 r. na rachunek bankowy swojego komplementariusza spółki maltańskiej A. działającej w Polsce poprzez Zakład, kwotę 11.220.000 zł tytułem "zaliczki na poczet zysku", tj. 97,81% zysku A. Limited SK. Następnie spółka maltańska A. poprzez zakład działający w Polsce z ww. środków pieniężnych, przelała na indywidualne prywatne rachunki bankowe: S. Ż. i D. Ż., środki pieniężne w kwotach 5.600.000 zł dla każdego z nich, tj. łącznie 11.200.000 zł, jako tzw. "wynagrodzenie dyrektorskie", co stanowi 99,82 % ww. zaliczek na poczet zysku.
W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów związanych z otrzymanym w 2019 r. tzw. "wynagrodzeniem dyrektorskim", pełnomocnik strony przedłożył w oryginale oraz przetłumaczoną na język polski umowę maltańskiej spółki A. LTD i potwierdzenie jej rejestracji w Rejestrze Spółek Maltańskich w dniu 21 listopada 2017 r. Na dokumencie umowy spółki, R. N. złożył podpis w imieniu obydwu wspólników – braci Ż.. Członkiem Zarządu Spółki został R. N. (uwidocznionym w maltańskim rejestrze), natomiast jej Sekretarzem D. Ż.. Ten skład został zmieniony w 2022 r.
Zgodnie z wpisem do Rejestru Spółek Maltańskich z dnia 22 listopada 2022 r. R. N. złożył dnia 26 września 2022 r. rezygnację z funkcji Dyrektora A. LTD, natomiast wpis do Rejestru Spółek Maltańskich z dnia 9 grudnia 2022 r. zawiera informację, że D. Ż. od dnia 25 listopada 2022 r. nie jest Sekretarzem A. LTD.
Pełnomocnik strony przedłożył również w oryginale oraz przetłumaczone na język polski: wyciąg z protokołu z posiedzenia Rady Dyrektorów A. LTD, które odbyło się dnia 21 listopada 2017 r. oraz uchwałę Rady Dyrektorów A. z dnia 21 listopada 2017 r.
Na podstawie ww. dokumentów, S. Ż. został formalnie umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji oraz wykonywania obowiązków Dyrektora Finansowego, D. Ż. został umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji oraz wykonywania obowiązków Dyrektora Generalnego spółki. Z treści uchwały wynika; że S. Ż. i D. Ż. nie wykonują żadnych obowiązków w zakresie usług doradczych.
Wskazano jednocześnie, że uchwała stanowi jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji: Dyrektora Finansowego – S. Ż. oraz Dyrektora Generalnego – D. Ż.. Uchwała została podpisana z ramienia Rady Dyrektorów A. LTD przez R. N. - Dyrektora A. LTD. Pełnomocnik strony przedłożył także w oryginale oraz przetłumaczone na język polski dokumenty przyjęcia powołania przez S. Ż. na stanowisko Dyrektora Finansowego Spółki A. LTD oraz przyjęcia powołania przez D. Ż. na stanowisko Dyrektora Generalnego Spółki A. LTD.
Pełnomocnik strony w trakcie kontroli celno-skarbowej, złożył wyjaśnienia, że zgodnie z umową UPO z Maltą, wynagrodzenia dyrektorskie podlegały opodatkowaniu na terytorium Malty. Ponadto pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 16 umowy UPO, wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie, mogą być opodatkowane na Malcie, natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy UPO, jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski osiąga dochód, który może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika strony, warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest wyłącznie to, że przedmiotowa umowa wskazuje, iż dany dochód może być opodatkowany na Malcie. Bez znaczenia jest przy tym fakt czy podatnik prawidłowo rozliczył się z urzędem maltańskim.
W trakcie kontroli celno-skarbowej organ wystąpił z wnioskami o wymianę informacji międzynarodowej do maltańskiej administracji podatkowej. Z odpowiedzi udzielonych przez maltańską administrację podatkową oraz przekazanych skanów dokumentów z Maltańskiego Rejestru Spółek wynika, że spółka A. LTD: została zarejestrowana do celów podatkowych na Malcie pod numerem [...]; posiada stałą siedzibę pod adresem [...], V. [..]; maltańska administracja podatkowa wskazała, że w 2019 r. stały zakład, biuro oraz zarząd A. LTD były usytuowane na Malcie, gdzie spółka posiada powiązania społeczno-gospodarcze; sprawami administracyjnymi spółki zajmował się jej Dyrektor Generalny; maltańska administracja podatkowa przekazała, że spółka nie wystąpiła o wydanie certyfikatu rezydencji, gdyż dotychczas go nie potrzebowała. Ponadto administracja maltańska wskazała, że A. LTD jest rezydentem Malty zgodnie z prawem krajowym i nie ma informacji o tym, że spółka jest rezydentem podatkowym w innym państwie; do spółki A. LTD nie ma zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; A. LTD nie zatrudniała w 2019 r. żadnego personelu, nie była zarejestrowana jako pracodawca, a S. Ż. nie był zatrudniony w spółce w tym okresie; A. LTD dokonała w 2019 r. płatności za "wynagrodzenia dyrektorskie" dla S. Ż., które były zatwierdzone przez Dyrektora Generalnego Spółki w formie uchwał i zostały zrealizowane z konta bankowego Spółki; S. Ż. był powołany na stanowisko dyrektora spółki w 2017 r. (uchwała Rady Dyrektorów A. LTD z dnia 21 listopada 2017 r.); S. Ż. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki (akt notarialny z dnia 20 grudnia 2017 r.).
Decyzją z dnia 8 kwietnia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dalej: ustawy PIT określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 1 779 812 zł.
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących zeznania rocznego PIT-36L za 2019 r. w zakresie wykazywania przychodów i kosztów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firm A. LIMITED SK oraz B.. Stwierdzono natomiast nieprawidłowości dotyczące nieopodatkowania tzw. "wynagrodzenia dyrektorskiego" otrzymanego przez podatnika. Dochód ten nie został opodatkowany ani w Polsce ani na Malcie, co potwierdziła maltańska administracja podatkowa wskazując, że podatnik nie zapłacił podatku na Malcie od ww. kwoty. W ocenie organu z dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że podatnik nie pełnił funkcji dyrektora zarządzającego w spółce maltańskiej - takową funkcję pełnił R. N. - co potwierdza maltański KRS. Pełnomocnicy reprezentujący podatnika (R. N. i P. C.) nie przedstawili żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonywanie ww. funkcji przez podatnika. Ponadto podatnik złożył oświadczenie (w dokumencie przyjęcia powołania na stanowisko Dyrektora), że nie będzie zajmował żadnych stanowisk, ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, jednakże organ odwoławczy nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów i wniosków odwołania, przywołaną na wstępie decyzją z dnia 17 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2024 r.
Organ odwoławczy, poddawszy analizie zgromadzony materiał dowodowy, zarzuty i wnioski odwołania zgodził się z Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, że wynagrodzenia wypłacone podatnikowi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a w zw. z art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r (Dz.U. 1995 Nr 49, poz. 256 ze zm.), dalej nazywana UPO, UPO z Maltą.
Przywołując zapisy art. 3 ust. 2, art. 16, art. 23 ust. 1 lit. a UPO z Maltą, Modelową Konwencję OECD i komentarz do niej oraz Companies Act obowiązującej na terytorium Republiki Malty, organ stwierdził, że podatnik nie był członkiem "board of directors", ani podobnego organu spółki w rozumieniu maltańskich przepisów. Konsekwencją tego jest brak uzyskiwania przez stronę wynagrodzenia z tegoż tytułu - członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie w rozumieniu art. 16 UPO z Maltą.
Zdaniem organu odwoławczego, choć prawodawca maltański nie definiuje pojęcia rady dyrektorów (ang. board of directors), to wielokrotnie się tym pojęciem posługuje. Instytucja ta jest znana prawu maltańskiemu, nie tylko z uregulowań dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niewątpliwie w skład zarządu (ang. board ofdirectors) wchodziła tylko jedna osoba – R. N.. Do takich samych wniosków zdaniem organu należy dojść przy analizie postanowienia zarządu dotyczącego wypłaty "wynagrodzeń dyrektorskich" np. z dnia 21 listopada 2019 r., w którym to dokumencie posłużono się pojęciem "boards ofdirectors". Natomiast jako dyrektor wykazany jest jedynie R. N.. Dodatkowo, w dokumencie przyjęcia przez podatnika powołania na stanowisko Dyrektora Finansowego sam podatnik określił, że "działając w charakterze Dyrektora Finansowego Spółki nie będzie zajmował żadnych stanowisk ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów". Organ podkreślił, że działania faktyczne, w postaci posługiwania się funkcją członka zarządu (ang. board of directors) w dokumentach spółki, zupełnie nie korespondują z tezą zawartą w odwołaniu, tj. zasiadania przez podatnika w organie zarządzającym w rozumieniu maltańskich przepisów.
Ponadto, maltańskie prawo podatkowe odróżnia wynagrodzenie dyrektorów (directors of a company) i osób sprawujących funkcje podobne do dyrektorskich (persons who perform functions similar to those of company directors, eyen though they may be called by another name). Zatem dla celów podatkowych maltańskie prawo rozdziela "dyrektora właściwego" od "dyrektora defacto". Zdaniem organu, powyższe również wpływa na ocenę interpretacji przedstawionej w odwołaniu, głównie stwierdzeń, że radą zarządzającą są po prostu osoby zarządzające spółką. Interpretacja ta została przedstawiona w związku z definicją dyrektora zawartą w Companies Act, a podatnik uzasadniał, że jeżeli prawo maltańskie nie odróżnia dyrektorów de facto od właściwych, to rada zarządzająca ma składać się z ogółu tych dyrektorów. Dla celów podatkowych obie te instytucje są jednakowoż wyróżniane i stanowią o odrębnych źródłach przychodu. Faktyczne i prawne działania przeczą stanowisku, że podatnik zasiadał w radzie zarządzającej. Ujęte w odwołaniu twierdzenie o szerszym znaczeniu rady zarządzającej niż rada dyrektorów nie ma żadnego logicznego uzasadnienia. Polska wersja UPO stosuje określenie rady zarządzającej, natomiast angielska wersja językowa używa pojęcia board of directors (rada dyrektorów). Stan ten, wraz z zamiennym używaniem tych pojęć w przedstawionych tłumaczeniach, jednoznacznie oznacza, że rada zarządzająca jest synonimem rady dyrektorów w znaczeniu UPO.
W następstwie powyższych analiz organ odwoławczy stwierdził również, że przychód w postaci przelewów środków z A. LIMITED nie odpowiada żadnemu ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a, zatem przychód ten należy zakwalifikować do innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Organ w szczególności badał, czy "wynagrodzenia dyrektorskie" nie były osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, w postaci przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 16 UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2 rozdziału 386 Companies Act (CA) obowiązującej na terytorium Republiki Malty, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy:
a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 Companies Act, dyrektorem jest nie tylko dyrektor wchodzący w skład rady dyrektorów i ujawniony w rejestrze, ale definicja ta obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto;
b) pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym, niż pojęcie "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte w angielskiej wersji językowej);
c) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności";
d) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki";
e) art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "payments received in the person’s capacity as a member of the board of directors", a nie "payments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegiałnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania i bez względu na to, czy był wpisany do właściwego rejestru, czy nie;
2) art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt 1 lit. a) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania;
3) art. 22 UPO w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że podatnik nie wykonywał funkcji dyrektora, a uzyskiwał przychody z innego źródła (którego najwyraźniej organ nie potrafi zidentyfikować, pomimo, np. istnienia aktu powołania);
4) art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w ww. przepisie prawa maltańskiego;
5) art. 2a O.p., poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie pełnionej przez Podatnika funkcji w A. Ltd na korzyść podatnika oraz wykładni art. 16 UPO i art. 2 rozdziału 386 CA.
Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
6) art. 233 § 1 w zw. z art 187 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez: pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez Podatnika obowiązków powierzonych mu przez spółkę w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce (dokumenty z tym związane zalegają w aktach sprawy); pominięcie zeznań świadka R. N., który potwierdził m. in., że wśród dyrektorów był podział obowiązków, sprawami centrali spółki na Malcie zajmował się świadek, zaś sprawami zakładu spółki zajmowali się S. i D. Ż.; brak zwrócenia się bezpośrednio do spółki, celem weryfikacji ww. okoliczności, o co podatnik wnosił w odwołaniu od decyzji, czyli pominięcie wniosku dowodowego strony w wyniku arbitralnego uznania, że okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały już stwierdzone innymi dowodami; brak oceny uchwały o powołaniu, czy też uchwał o wypłacie wynagrodzenia oraz błędna ocena wyjaśnień składanych przez podatnika; błędna ocena dokumentów spółki i stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, że podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał czynności wymienionych przez organ w treści decyzji organu I instancji, pomimo, że, po pierwsze, sam ten organ wskazuje, że to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie, zatem to nie jest katalog zamknięty (ten fakt potwierdza również treść uchwały o powołaniu podatnika na dyrektora, z której wynikają odmienne od wyliczanki organu uprawnienia podatnika i to jedynie wymienione w szczególności), po drugie, sam ten organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone podatnikowi przez Spółkę, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy podatkowe najwyraźniej nie dostrzegają twierdząc, że nie wiedzą, czym zajmował się podatnik;
7) art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ, pomimo, że decyzja organu I instancji nie zawierała stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności: brak dokładnego opisu stanu faktycznego sprawy, do którego można byłoby się odnieść; brak odniesienia przytoczonej interpretacji przepisów prawnych do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także pobieżne i szczątkowe dokonanie wykładni przepisów ustawy Companies Act obowiązującej na terytorium Republiki Malty; brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na wskazaniu, iż organem takim jest "rada dyrektorów" oraz na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie zarządzającej" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych,
a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w "Radzie Zarządzającej" Spółki, o którym w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu oraz wykonywał czynności zarządcze / inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO;
8) art. 233 § 1 w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w oświadczeniu o przyjęciu powołania, czy też treści samej uchwały o powołaniu, w tym poprzez brak zwrócenia się do spółki maltańskiej o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie;
9) art. 233 § 1 w zw. z art. 130 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji pomimo, iż w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno – skarbowej; w sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzji kończąca postępowanie, strona może wnosić następnie o wznowienie postępowania;
10) art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w I instancji oraz brak merytorycznego odniesienia się do argumentów podatnika przedstawionych w odwołaniu;
11) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, w szczególności dlaczego organy twierdzą, że podatnik nie pełnił funkcji dyrektora w Spółce, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie" to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. niezaprzeczalnym faktem jest to, że pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno - skarbowej u podatnika ukierunkowanej na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się organowi nie udało, bowiem Szef KAS zwrócił wniosek organu w tym zakresie i nie przejął tej sprawy do prowadzenia. Warto w tym miejscu zauważyć, że w owym wniosku organu ten skupił się na próbie wykazania rzekomej sztuczności działania, a dopiero po zwrocie sprawy przez Szefa KAS zmienił prezentowaną interpretację stanu faktycznego dostosowując ją tak, aby za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zawarł replikę na odpowiedź na skargę organu. Odpis pisma doręczono organowi.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył głos do protokołu rozprawy – pismo procesowe z dnia 30 maja 2025 r. Odpis pisma doręczono pełnomocnikowi strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, że wynagrodzenie skarżącego otrzymywane od maltańskiej spółki A. Limited stanowi, jak tego oczekuje skarżący, dochód, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą i w związku z tym przysługuje stronie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO z Maltą, czy też – jak przyjmuje organ - w świetle wniosków wypływających z ustalonych okoliczności faktyczno-prawnych nie powinien być zakwalifikowany jako wypłacone z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. Źródło tego sporu tkwi w tym, czy w okolicznościach tej sprawy może mieć zastosowanie przepis art. 16 UPO z Maltą oraz czy skarżący pełnił funkcję dyrektora zarządzającego w spółce maltańskiej. W związku z tym, czy środki pieniężne przelane na rachunek bankowy skarżącego i traktowane przez Niego, jako "wynagrodzenie dyrektorskie" podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT - stanowiących, że źródłami przychodów są inne źródła.
Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko wywiedzione przez organ, który dokonał trafnej wykładni przepisu art. 16 UPO wyjaśniając, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director"), ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Przypomnijmy, że stosownie do wspomnianego art. 16 UPO z Maltą, "Wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwo w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.".
Zakres zastosowania powołanej regulacji art. 16 UPO z Maltą obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:
1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska);
2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta);
4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.
Z treści ww. przepisu wynika zatem, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu - rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Nie jest wystarczające piastowanie funkcji dyrektora, aby wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikować, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą.
Powołując przepisy umowy o UPO z Maltą oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), organ podatkowy wyjaśnił, że treść przepisu art. 16 UPO z Maltą w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego).
Jak wynika z komentarza do Modelu Konwencji OECD, omawiany przepis nie dotyczy wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki).
Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO z Maltą instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w przedmiotowej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.
Zważywszy na ten przepis trafnie wskazał organ, iż prawodawca maltański nie definiuje pojęcia "rady dyrektorów"/"board of directors", jednakże posługuje się nim wielokrotnie w zapisach Companies Act. Co ważne Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director"). Należy to przetłumaczyć: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej bezsprzecznie nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors".
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu należy przyjąć, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Malta. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu, jako członek organu stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu.
Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że w niniejszej sprawie skarżący nie spełnił przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Organ podatkowy wbrew zarzutom strony zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który następnie poddał wnikliwej ocenie. Wyczerpująca argumentacja organu zasługuje na uwzględnienie, nie sposób bowiem pominąć, co wynika ze zgromadzonych akt, że A. Spółka z o. o. (w której skarżący – prezes zarządu posiadał 50% udziałów), na podstawie umowy z dnia 12 grudnia 2017 r. zbyła ogół praw i obowiązków komplementariusza A. Spółka z o. o. Spółka Komandytowa. Nabywcą ww. praw i obowiązków była maltańska spółka A. Limited, reprezentowana przez dyrektora – R. N..
A. Limited (odpowiednik polskiej spółki z o. o.) została założona na mocy umowy z dnia 26 października 2017 r. Jedynymi udziałowcami tej spółki, w częściach równych, był skarżący i D. Ż.. Spółka A. Limited została zarejestrowana na Malcie, zgodnie z ww. umową w skład zarządu (board of directors) tej spółki wchodził jedynie R. N.. Natomiast skarżący piastował stanowisko sekretarza spółki. W imieniu skarżącego podpisy na umowie założycielskiej spółki złożył R. N.. Uchwałą Rady Dyrektorów (w jednoosobowym składzie R. N.) A. Limited z dnia 21 listopada 2017 r. skarżący został umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego tej spółki. W szczególności skarżący został umocowany do: zarządzania zasobami finansowymi Spółki zgodnie z wytycznymi Rady Dyrektorów, udzielanie pomocy w planowaniu budżetu w ramach całej spółki, zapewnienie zgodności wszystkich praktyk finansowych spółki z przepisami ustawowymi i prawnymi, analizowanie klimatu finansowego i trendów rynkowych, w celu udzielenia pomocy w tworzeniu strategicznych planów na przyszłość, interpretowanie złożonych informacji finansowych i w razie potrzeby dostarczenia aktualizacji i informacji.
Organ zasadnie zwrócił uwagę na pismo z dnia 21 listopada 2017 r., którym skarżący przyjął powołanie na ww. stanowisko. W tym samym dokumencie zawarta jest informacja, że działając w charakterze Dyrektora Finansowego Spółki skarżący nie będzie zajmował żadnych stanowisk ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów. Następnie, dnia 20 grudnia 2017 r. R. N., reprezentując spółkę A. Limited będącej jedynym komplementariuszem A. Limited Sp. K., udzielił skarżącemu Pełnomocnictwa notarialnego - przed polskim notariuszem - do działania na rzecz i w imieniu Spółki we wszystkich krajach na świecie.
Dodatkowo z informacji pozyskanych z maltańskiej administracji podatkowej wynika, że skarżący nie jest znany maltańskim organom podatkowym; nie jest zarejestrowany w organie podatkowym do celów podatkowych na Malcie; nie ma żadnych zapisów wskazujących na to, że skarżący jest zatrudniony w ramach maltańskiego systemu pełnego zaliczenia zatrudnienia i nie uzyskał z tytułu zatrudnienia żadnych dochodów ani nie zapłacił żadnego podatku; nie są znane maltańskiej administracji podatkowej żadne inne dochody strony oraz zapłacone podatki na Malcie.
W zgromadzonym materiale sprawy nie sposób odnaleźć dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący ma przymiot bycia członkiem organu, o jakim mowa w art. 16 UPO z Maltą. Brak również dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie funkcji dyrektora, przy założeniu jak oczekiwałby tego skarżący, że pełnił funkcję dyrektora de facto. W tym zakresie, mimo wezwań, pełnomocnik strony nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonywanie zadań w ramach pełnionej funkcji. Nie jest bowiem wystarczające, jak zdaje się oczekiwać skarżący, powołanie się na ogólne zapisy uchwały o powołaniu oraz zadania jakie wyznaczają temu stanowisku przepisy prawa. Zasadnie organ oczekiwał na przedłożenie np. zawieranych umów, zapisów email prowadzonych ze współpracującymi podmiotami. Pomimo obowiązku wynikającego z pełnomocnictwa do działania w imieniu A. Lmited do informowania R. N. o dokonanych czynnościach, skarżący nie przedstawił także żadnej przesłanej informacji. Nie jest również wystarczające okazanie tytułów przelewów wypłaconego wynagrodzenia, skoro dokumentów tych nie sposób w żaden sposób zweryfikować. Nie są wystarczające wyjaśnienia strony, których organ, a za nim Sąd, nie jest w stanie poddać kontroli w kontekście całokształtu poczynionych ustaleń faktyczno – prawnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Brak materiału dowodowego, z którego wynikałoby by skarżący wykonywał uprawnienia opisane w uchwale o powołaniu na Dyrektora Finansowego w maltańskiej spółce, by czynności te były wykonywane na Malcie, a skoro tak, nie ma podstaw aby zgodzić się ze stroną, że uzyskała dochód o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Zwolnienie zatem z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przedmiotowego dochodu skarżącego organ uznał za niezasadne.
Sąd podziela argumentację organu podatkowego również w zakresie kwalifikacji uzyskanego przez skarżącego przychodu jako uzyskanego z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła. Z kolei w art. 20 ust. 1 ustawy PIT czytamy: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zasadnie zatem zwrócił uwagę organ, co wynika z ww. przepisu art. 20 ust. 1 ustawy PIT, ustawodawca posługując się sformułowaniem "w szczególności" nie zawęził tego kręgu tylko do wyszczególnionych przychodów. Zatem jeżeli analizując uzyskany przychód poprzez pryzmat źródeł dookreślonych w poprzedzających punktach art. 10 ust. 1 ustawy PIT nie jest w stanie przyporządkować uzyskanego przychodu do żadnego z nich. Jeżeli przychód nie spełnia kryteriów uznania za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy PIT - i nie jest wyłączony albo zwolniony z opodatkowania - podlega opodatkowaniu jako właśnie inne źródło – art. 20 ust. 1 ustawy PIT.
W niniejszej sprawie organ analizując zgromadzony materiał dowody, doszły do trafnych konkluzji i kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z innych źródeł. Odmienna kwalifikacja, wbrew sugestiom strony, nie byłaby bowiem możliwa z uwagi na brak dokumentów obrazujących zadania podejmowane przez stronę, cel jaki strona miała osiągnąć, środki którymi dysponowała. Organ II instancji w szczególności badał, czy "wynagrodzenia dyrektorskie" nie były osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, w postaci przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. Jednakże, ani w akcie powołania, ani w udzielonym pełnomocnictwie nie została zawarta istota takich umów, tj. skarżącym nie zobowiązał się do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu, nie zostały zawarte żadne kryteria wynagrodzenia. Dodatkowo działalność strony nie miała określonych żadnych efektów (kryteriów), z których skarżący miał być rozliczany. Podzielić należy zapatrywanie organu, że ogół materiału dowodowego stanowi, iż faktyczna i jedyna działalność strony była prowadzona, jako komplementariusz A. Limited Sp.K., natomiast A. Limited nie uczestniczyła w zarządzaniu powyższą spółką komandytową.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego, w tym art. 16 UPO z Maltą i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zarówno błędnej wykładni, jak i wadliwego zastosowania, nie znajdują uzasadnienia, a organ zasadnie opodatkował uzyskany przez skarżącego przychód, jako przychód z innych źródeł.
W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego, Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. W konsekwencji w sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.
Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy, nie wskazuje również na uchybienia w analizie przeprowadzonej na potrzeby wydanej decyzji.
Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją jako bezzasadną.
db