I SA/Łd 823/24

I SA/Łd 823/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 5 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajada, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 roku sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2024 r. nr 1001-IOD-1.4102.28.2024.18/MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 18 października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 maja 2024 r. określającą D. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 916 026 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w 2018 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach B. oraz D. (posługująca się w ówczesnym okresie nazwą: B1 sp. z o.o. sp.k., zawiązana 29 sierpnia 2017 r.).
W momencie zawiązania komplementariuszem tej spółki była B1 sp. z o.o., a jej komandytariuszami S. i D. Ż.. Zgodnie z umową spółki wspólnicy uczestniczyli w zysku w następujący sposób: podatnik w udziale 49%, S. Ż. w udziale 49%, B1 sp. z o.o. w udziale 2%.
B1 sp. z o.o., na podstawie umowy z 12 grudnia 2017 r., zbyła ogół praw i obowiązków komplementariusza B1 sp. z o.o. sp.k. za kwotę 200 zł, zaś nabywcą była maltańska spółka B., reprezentowana przez dyrektora, R. N..
B. (odpowiednik polskiej sp. z o.o.) została założona na mocy umowy z 26 października 2017 r. (zarejestrowana 21 listopada 2017 r.), przy czym jedynymi udziałowcami tej spółki, w częściach równych, byli S. i D. Ż.. B. została zarejestrowana na Malcie pod adresem [...]. Zgodnie z umową w skład zarządu (board of directors) tej spółki wchodził jedynie R. N., natomiast D. Ż. piastował stanowisko sekretarza spółki. W imieniu S. i D. Ż. podpisy na umowie założycielskiej spółki złożył R. N..
Wspólnicy B1 sp. z o.o. sp.k., tj. S. i D. Ż. oraz B., reprezentowana przez R. N., który jako dyrektor spółki maltańskiej był uprawniony do samodzielnej jej reprezentacji, 12 grudnia 2017 r. zmienili umowę spółki, w której m.in. określili nową nazwę firmy (tj. B. sp.k.) oraz uczestnictwo w zyskach i stratach spółki (B. uczestniczyła w udziale wynoszącym 98%, zaś D. Ż. i S. Ż. w udziale po 1% każdy).
Uchwałą Rady Dyrektorów B. z 21 listopada 2017 r., podjętą w jednoosobowym składzie (R. N.), podatnik został umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego tej spółki. W szczególności podatnik został umocowany do: rekomendowania budżetów rocznych Radzie Dyrektorów, nadzorowania inwestycji spółki, nadzorowania codziennych działań spółki, zapewniania stworzenia i wdrożenia strategii mającej na celu rozwój działalności, a także koordynowania rozwoju kluczowych celów efektywności dla funkcji i bezpośrednich podwładnych. Pismem z 21 listopada 2017 r. podatnik przyjął powołanie na to stanowisko. W tym samym dokumencie zawarta została informacja, że działając w charakterze Dyrektora Generalnego spółki podatnik nie będzie zajmował żadnych stanowisk, ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów.
Dodatkowo 20 grudnia 2017 r. R. N., reprezentując spółkę B. (jedyny komplementariusz B. sp.k.), udzielił podatnikowi pełnomocnictwa notarialnego, przed polskim notariuszem, do działania na rzecz i w imieniu spółki we wszystkich krajach na świecie, w szczególności do: stałego pośrednictwa przy zawieraniu wszelkich umów na rzecz spółki albo do zawierania ich w jej imieniu; stałego reprezentowania spółki w kontaktach i negocjacjach z partnerami biznesowymi, klientami oraz innymi osobami w sprawach dotyczących działalności spółki, prowadzenia i organizowania działalności marketingowej, reklamowej i promocyjnej na rzecz spółki; przeprowadzenia badania rynku zbytu towaru i usług świadczonych przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności; pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych spółki; analizowania rynku usług, będących przedmiotem działalności spółki; dokonywania rozliczeń zobowiązań i należności spółki, ich kompensowania; podejmowania w imieniu spółki wszelkich innych czynności prawnych nie wymienionych wprost w pełnomocnictwie, koniecznych dla jego właściwej realizacji.
B. działała w Polsce za pośrednictwem zakładu i w zeznaniu za 2018 r. wskazała przychody w wysokości 11 475 263,41 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 11 504 113,63 zł, stratę w wysokości 28 850,22 zł. Z kolei z informacji PIT/B, którą podatnik załączył do zeznania PIT-36L za 2018 r. wynikało, że B. sp.k. osiągnęła w 2018 r. przychody w wysokości 11 709 452,45 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5 813 859,89 zł oraz dochód w wysokości 5 895 592,56 zł. Porównując te informacje, uwzględniając 98% udział w zyskach i stratach B. w B. sp.k., organ odwoławczy zauważył, że jedynym przychodem polskiego zakładu B. był udział w B. sp.k. (11 709 452,45 zł x 98% = 11 475 263,41 zł). Natomiast udział w kosztach wynosił 5 697 582,69 zł (5 813 859,89 zł x 98%). Dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał stwierdzić, że kosztami zakładu były głownie wypłacone "wynagrodzenia dyrektorskie" dla S. oraz D. Ż. w wysokości łącznej 5 800 000 zł (wg wyliczenia: 2 x 2 900 000 zł). Natomiast pozostałe koszty zakładu wyniosły 6 530,94 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w badanym okresie, zgodnie z informacjami uzyskanymi od maltańskiej administracji podatkowej, B. nie zapłaciła na Malcie żadnego podatku. Potwierdził to R. N., ówczesny dyrektor maltańskiej spółki, który podczas przesłuchania z 7 lutego 2023 r. zeznał: "spółka nie zapłaciła podatku, bo nie miała złożonych sprawozdań finansowych. To było przedmiotem mojego sporu z księgowym Spółki C.."
Organ odwoławczy wskazał, że w 2018 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły cztery przelewy środków tytułem "WYNAGRODZENIE DYREKTORSKIE" w kwotach: 999 000 zł, data operacji 26 stycznia 2018 r., 1 001 000 zł data operacji 30 stycznia 2018 r., 600 000 zł data operacji 24 grudnia 2018 r. oraz 300 000 zł data operacji 31 grudnia 2018 r. Łączna kwota tych wpływów wyniosła 2 900 000 zł. Środki te podatnik otrzymał od B1 LTD. Wysokość i terminy wpłat zbieżne były z informacjami i dokumentami przekazanymi przez maltańską administrację podatkową. Organ podkreślił, że łączne wynagrodzenie podatnika stanowiło 25,27% przychodów polskiego zakładu B., a wraz z wynagrodzeniem brata podatnika — 50,54%).
W odpowiedzi na pytanie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi maltańska administracja podatkowa przekazała m.in., że: a) podatnik nie jest znany maltańskim organom podatkowym, b) nie jest zarejestrowany w organie podatkowym do celów podatkowych na Malcie, c) nie ma żadnych zapisów wskazujących na to, że podatnik jest zatrudniony w ramach maltańskiego systemu pełnego zaliczenia zatrudnienia i nie uzyskał z tytułu zatrudnienia żadnych dochodów ani nie zapłacił żadnego podatku, d) nie są znane maltańskiej administracji podatkowej żadne inne dochody podatnika oraz zapłacone podatki na Malcie.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor powołał przede wszystkim art. 23 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 16, art. 3 ust. 2 oraz art. 31 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r (Dz.U. 1995 Nr 49, poz. 256 ze zm.), zwanej UPO z Maltą. Po analizie materiału dowodowego oraz analizie UPO i komentarza do niej oraz Companies Act obowiązującej na terytorium Republiki Malty, uznał — za organem I instancji — że nieprawidłowością podatnika w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. jest brak wykazania i opodatkowania "wynagrodzeń dyrektorskich" otrzymanych od maltańskiej spółki B.. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie był członkiem "board of directors", ani podobnego organu spółki w rozumieniu maltańskich przepisów. W konsekwencji strona nie uzyskiwała wynagrodzenia z tego tytułu, tj. członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie w rozumieniu art. 16 UPO z Maltą.
Jak argumentował Dyrektor, choć prawodawca maltański nie definiuje pojęcia rady dyrektorów (board of directors), to wielokrotnie się tym pojęciem posługuje. Instytucja ta jest znana prawu maltańskiemu, nie tylko z uregulowań dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niewątpliwie w skład zarządu (board of directors) wchodziła tylko jedna osoba — R. N.. Do takich samych wniosków, zdaniem organu, należało dojść przy analizie postanowienia zarządu dotyczącego wypłaty "wynagrodzeń dyrektorskich" np. z 25 stycznia 2018 r., w którym to dokumencie posłużono się pojęciem "boards of directors", natomiast jako dyrektor wykazany jest jedynie R. N.. Dodatkowo, w dokumencie przyjęcia przez podatnika powołania na stanowisko Dyrektora Generalnego sam podatnik określił, że "działając w charakterze Dyrektora Generalnego Spółki nie będzie zajmował żadnych stanowisk ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów". Organ podkreślił, że działania faktyczne, w postaci posługiwania się funkcją członka zarządu (board of directors) w dokumentach spółki, zupełnie nie korespondują z tezą zawartą w odwołaniu, tj. zasiadania przez podatnika w organie zarządzającym w rozumieniu maltańskich przepisów.
Ponadto maltańskie prawo podatkowe odróżnia wynagrodzenie dyrektorów (directors of a company) i osób sprawujących funkcje podobne do dyrektorskich (persons who perform functions similar to those of company directors, eyen though they may be called by another name). Zatem dla celów podatkowych maltańskie prawo rozdziela "dyrektora właściwego" od "dyrektora de facto". Powyższe miało wpływ na ocenę interpretacji przedstawionej w odwołaniu, głównie stwierdzeń, że radą zarządzającą są po prostu osoby zarządzające spółką. Interpretacja ta została przedstawiona w związku z definicją dyrektora zawartą w Companies Act, a podatnik uzasadniał, że jeżeli prawo maltańskie nie odróżnia dyrektorów de facto od właściwych, to rada zarządzająca ma się składać z ogółu tych dyrektorów. Dla celów podatkowych obie te instytucje były jednak, zdaniem organu, wyróżniane i stanowiły o odrębnych źródłach przychodu. Faktyczne i prawne działania przeczyły stanowisku, że podatnik zasiadał w radzie zarządzającej. Ujęte w odwołaniu twierdzenie o szerszym znaczeniu rady zarządzającej niż rada dyrektorów nie miało żadnego logicznego uzasadnienia. Polska wersja UPO stosowała określenie rady zarządzającej, natomiast angielska wersja językowa pojęcia board of directors (rada dyrektorów). Stan ten, wraz z zamiennym używaniem tych pojęć w przedstawionych tłumaczeniach oznaczał, że rada zarządzająca była synonimem rady dyrektorów w znaczeniu UPO.
W następstwie tych analiz organ odwoławczy stwierdził, że przychód w postaci przelewów środków z B. nie odpowiadał żadnemu ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1–8a, zatem przychód ten należało zakwalifikować do innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Organ w szczególności badał, czy "wynagrodzenia dyrektorskie" nie były osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, w postaci przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik D. Ż. podniósł zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego:
1) art. 16 UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, w zw. z art. 2 rozdziału 386 Companies Act (CA) obowiązującej na terytorium Republiki Malty, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie Rada Dyrektorów ujawnionym w stosownym rejestrze handlowym, podczas gdy:
a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest nie tylko dyrektor wchodzący w skład rady dyrektorów i ujawniony w rejestrze, ale definicja ta obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto;
b) pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie zawarte w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym, niż pojęcie "rada dyrektorów" (wyrażenie zawarte w angielskiej wersji językowej);
c) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności";
d) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki";
e) art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu (w wersji angielskiej przepis brzmi: "payments received in the person’s capacity as a member of the board of directors", a nie "payments received as a member of the board of directors") lub w innym porównywalnym organie, parafrazując zatem wskazania organów to gdyby strony UPO uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 UPO byłby fakt powołania i zajmowania stanowiska dyrektora w organie kolegialnym to tak też zostałaby skonstruowana treść tego artykułu, a nie została, zaś interpretacja jego treści przez organ jest dowolna i zawężająca; wyrażenie "w charakterze" ma znaczenie i oznacza, że chodzi o każdą osobę powołaną na stanowisko dyrektora działającego w ramach szeroko przyznanych mu kompetencji, bez względu na sposób powołania i bez względu na to, czy był wpisany do właściwego rejestru, czy nie;
2) art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt 1 lit. a) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika wprost, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania;
3) art. 22 UPO w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że podatnik nie wykonywał funkcji dyrektora, a uzyskiwał przychody z innego źródła (którego najwyraźniej organ nie potrafi zidentyfikować, pomimo, np. istnienia aktu powołania);
4) art. 26 ust. 1 UPO, poprzez brak zwrócenia się do administracji podatkowej Malty w celu wyjaśnienia definicji z art. 2 CA i wyjaśnienie wątpliwości, czy osoba wchodząca w skład Rady Dyrektorów, ale nieujawniona w stosownym rejestrze może zostać objęta pojęciem "dyrektor" zdefiniowanym w tym przepisie prawa maltańskiego;
5) art. 2a o.p., poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej w zakresie pełnionej przez podatnika funkcji w B1 Ltd na korzyść podatnika oraz wykładni art. 16 UPO i art. 2 rozdziału 386 CA.
II. przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:
6) art. 233 § 1 w zw. z art 187 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez:
a) pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez podatnika obowiązków powierzonych mu przez spółkę w zakresie jego oddelegowania do zakładu spółki w Polsce (dokumenty z tym związane zalegają w aktach sprawy);
b) pominięcie zeznań świadka R. N., który potwierdził m.in., że wśród dyrektorów był podział obowiązków, sprawami centrali spółki na Malcie zajmował się świadek, zaś sprawami zakładu spółki zajmowali się S. i D. Ż.;
c) brak zwrócenia się bezpośrednio do spółki, celem weryfikacji ww. okoliczności, o co podatnik wnosił w odwołaniu od decyzji, czyli pominięcie wniosku dowodowego strony w wyniku arbitralnego uznania, że okoliczności będące przedmiotem wniosku zostały już stwierdzone innymi dowodami;
d) brak oceny uchwały o powołaniu, czy też uchwał o wypłacie wynagrodzenia oraz błędna ocena wyjaśnień składanych przez podatnika;
e) błędna ocena dokumentów spółki i stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, że podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO, ponieważ nie wykonywał czynności wymienionych przez organ w treści decyzji organu I instancji, pomimo, że, po pierwsze, sam ten organ wskazuje, że to jedynie możliwe do wykonania czynności dyrektorskie, zatem to nie jest katalog zamknięty (ten fakt potwierdza również treść uchwały o powołaniu podatnika na dyrektora, z której wynikają odmienne od wyliczanki organu uprawnienia podatnika i to jedynie wymienione w szczególności), po drugie, sam ten organ wskazuje, że w zakres owych czynności wchodzić mogą również inne obowiązki powierzone podatnikowi przez spółkę, jako dyrektorowi, co miało faktycznie miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego organy podatkowe najwyraźniej nie dostrzegają twierdząc, że nie wiedzą, czym zajmował się podatnik;
7) art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji przez organ, pomimo, że decyzja organu I instancji nie zawierała stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności:
a) brak dokładnego opisu stanu faktycznego sprawy, do którego można byłoby się odnieść;
b) brak odniesienia przytoczonej interpretacji przepisów prawnych do ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także pobieżne i szczątkowe dokonanie wykładni przepisów ustawy Companies Act obowiązującej na terytorium Republiki Malty;
c) brak wyjaśnienia pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", brak wyjaśnienia charakterystyki tych organów, przy jednoczesnym poprzestaniu na wskazaniu, iż organem takim jest "rada dyrektorów" oraz na założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie zarządzającej" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych,
a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że podatnik nie został powołany do pełnienia funkcji dyrektora w "Radzie Zarządzającej" spółki, o którym w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości podatnik pełnił funkcję dyrektora spółki w rozumieniu tego przepisu oraz wykonywał czynności zarządcze/inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO;
8) art. 233 § 1 w zw. z art. 199a § 1 i 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo niezbadania w trakcie postępowania dokładnie treści oświadczenia woli złożonego w oświadczeniu o przyjęciu powołania, czy też treści samej uchwały o powołaniu, w tym poprzez brak zwrócenia się do spółki maltańskiej o wyjaśnienia, a także poprzez brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem podjęcia wykładni oświadczenia woli w tym zakresie;
9) art. 233 § 1 w zw. z art. 130 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji, pomimo że w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania podatkowego z mocy samego prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno-skarbowej; w sytuacji, gdy dany pracownik powinien zostać wyłączony, lecz to nie nastąpiło i została wydana decyzji kończąca postępowanie, strona może wnosić następnie o wznowienie postępowania;
10) art. 127 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, a jedynie oparcie się na argumentacji decyzji wydanej w I instancji oraz brak merytorycznego odniesienia się do argumentów podatnika przedstawionych w odwołaniu;
11) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak stosownego wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy, w szczególności dlaczego organy twierdzą, że podatnik nie pełnił funkcji dyrektora w spółce, zwłaszcza, że jeśli popatrzymy na tę sprawę "historycznie" to da się ewidentnie zauważyć, że organ podatkowy w tej sprawie zmienił swoje zdanie w sposób diametralny, tj. niezaprzeczalnym faktem jest to, że pierwotnym zamierzeniem organu podatkowego było wszczęcie i przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej u podatnika ukierunkowanej na przekazanie sprawy do Szefa KAS do przeprowadzenia postępowania w celu wydania decyzji opartej o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tzw. GAAR, czyli do postępowania mającego potwierdzić tzw. sztuczność konstrukcji optymalizacyjnej, a co się organowi nie udało, bowiem Szef KAS zwrócił wniosek organu w tym zakresie i nie przejął tej sprawy do prowadzenia. Warto w tym miejscu zauważyć, że w owym wniosku organu ten skupił się na próbie wykazania rzekomej sztuczności działania, a dopiero po zwrocie sprawy przez Szefa KAS zmienił prezentowaną interpretację stanu faktycznego dostosowując ją tak, aby za wszelką cenę zrealizować z góry założony cel.
Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 20 maja 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej zawarł replikę na odpowiedź na skargę organu. Odpis pisma doręczono organowi.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył głos do protokołu rozprawy – pismo procesowe z 30 maja 2025 r. Odpis pisma doręczono pełnomocnikowi strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wynagrodzenie skarżącego otrzymywane od maltańskiej spółki B. stanowi, jak tego oczekuje skarżący, dochód, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą i w związku z tym przysługuje stronie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) i d) UPO z Maltą, czy też — jak przyjmuje organ — w świetle wniosków wypływających z ustalonych okoliczności faktyczno-prawnych, dochód ten nie powinien być zakwalifikowany jako wynagrodzenie wypłacone z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. Źródło sporu tkwi w tym, czy w okolicznościach sprawy może mieć zastosowanie przepis art. 16 UPO z Maltą oraz czy skarżący pełnił funkcję dyrektora zarządzającego w spółce maltańskiej, a w związku z tym, czy środki pieniężne przelane na rachunek bankowy skarżącego i traktowane przez niego, jako "wynagrodzenie dyrektorskie" podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT.
Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko wywiedzione przez organ, który dokonał trafnej wykładni przepisu art. 16 UPO uznając, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director"), ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie bowiem do art. 16 UPO z Maltą, "wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwo w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".
Zakres zastosowania tego przepisu obejmie sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj — Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj — Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w tych organach spółki. Objęte tym przepisem są zatem wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu: rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje natomiast wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Nie jest wystarczające piastowanie jakiejkolwiek funkcji dyrektora, aby wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikować, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazują przywołane przez organy przepisy umowy o UPO z Maltą oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), z których wynika, że przepis art. 16 UPO z Maltą w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego).
W komentarzu do Modelu Konwencji OECD wskazuje się, że przepis art. 16 UPO z Maltą nie dotyczy wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki).
Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO z Maltą instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, zgodnie z którym "przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w tej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.
Zważywszy na ten przepis organ trafnie wskazał, że prawodawca maltański nie definiuje pojęcia "rady dyrektorów"/"board of directors", jednakże posługuje się nim wielokrotnie w zapisach Companies Act (CA). Co ważne Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director) – co należy to przetłumaczyć jako: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej bezsprzecznie nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu board of directors.
Mając to na uwadze, należy przyjąć, w ocenie Sądu, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Malta. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu, jako członek organu stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu.
W niniejszej sprawie skarżący nie spełnił — co organ dostatecznie wykazał — przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Wbrew zarzutom strony organ zgromadził przy zapewnionym skarżącemu udziale i maltańskiej administracji podatkowej wystarczający materiał dowodowy. Zresztą skarżący dość aktywnie uczestniczył w postępowaniu, składając obszerne wyjaśnienia obejmujące ocenę prawną okoliczności faktycznych i własny punkt widzenia sprawy, uchylając się jednakże od przedłożenia dowodów. Następnie ten materiał dowodowy poddał wnikliwej, logicznej i spójnej ocenie. Wyczerpująca argumentacja organu, mająca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika ze zgromadzonych akt, B1 sp. z o.o. (w której skarżący posiadał 50% udziałów), na podstawie umowy z 12 grudnia 2017 r. zbyła ogół praw i obowiązków komplementariusza B1 sp. z o.o. sp.k. Nabywcą tych praw i obowiązków była maltańska spółka B., reprezentowana przez jej dyrektora (R. N.).
B. (odpowiednik polskiej sp. z o.o.) została założona na mocy umowy z 26 października 2017 r. Jedynymi udziałowcami tej spółki, w częściach równych, byli S. Ż. i podatnik D.Ż.. Spółka B. została zarejestrowana na Malcie, zgodnie z tą umową w skład zarządu (board of directors) tej spółki wchodził jedynie R. N.. Natomiast skarżący piastował stanowisko sekretarza spółki. W imieniu skarżącego podpisy na umowie założycielskiej spółki złożył R. N.. Uchwałą Rady Dyrektorów B. (w jednoosobowym składzie R. N.) z 21 listopada 2017 r. skarżący został umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego tej spółki. W szczególności skarżący został umocowany do: rekomendowania budżetów rocznych Radzie Dyrektorów, nadzorowania inwestycji spółki, nadzorowania codziennych działań spółki, zapewniania stworzenia i wdrożenia strategii mającej na celu rozwój działalności, a także koordynowania rozwoju kluczowych celów efektywności dla funkcji i bezpośrednich podwładnych.
Organ zasadnie zwrócił uwagę na pismo z 21 listopada 2017 r., którym skarżący przyjął powołanie na to stanowisko. W tym samym dokumencie zawarta jest informacja, że działając w charakterze Dyrektora Generalnego Spółki skarżący nie będzie zajmował żadnych stanowisk ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Rady Dyrektorów. Następnie 20 grudnia 2017 r. R. N., reprezentując spółkę B. będącej jedynym komplementariuszem B. sp.k., udzielił skarżącemu pełnomocnictwa notarialnego, przed polskim notariuszem, do działania na rzecz i w imieniu spółki we wszystkich krajach na świecie.
Dodatkowo z informacji pozyskanych z maltańskiej administracji podatkowej wynika, że skarżący nie jest znany maltańskim organom podatkowym; nie jest zarejestrowany w organie podatkowym do celów podatkowych na Malcie; nie ma żadnych zapisów wskazujących na to, że skarżący jest zatrudniony w ramach maltańskiego systemu pełnego zaliczenia zatrudnienia i nie uzyskał z tytułu zatrudnienia żadnych dochodów ani nie zapłacił żadnego podatku; nie są znane maltańskiej administracji podatkowej żadne inne dochody strony oraz zapłacone podatki na Malcie.
W zgromadzonym materiale sprawy nie sposób odnaleźć dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący ma przymiot bycia członkiem organu, o jakim mowa w art. 16 UPO z Maltą. Brak również dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie funkcji dyrektora, przy założeniu, jak oczekiwałby tego skarżący, że pełnił funkcję dyrektora de facto. W tym zakresie, mimo wezwań, pełnomocnik strony nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonywanie zadań w ramach pełnionej funkcji. Nie jest bowiem wystarczające, jak zdaje się oczekiwać skarżący, powołanie się na ogólne zapisy uchwały o powołaniu oraz zadania jakie wyznaczają temu stanowisku przepisy prawa. Zasadnie organ oczekiwał na przedłożenie np. zawieranych umów, zapisów email prowadzonych ze współpracującymi podmiotami. Pomimo obowiązku wynikającego z pełnomocnictwa do działania w imieniu B. do informowania R. N. o dokonanych czynnościach, skarżący nie przedstawił także żadnej przesłanej informacji. Nie jest również wystarczające okazanie tytułów przelewów wypłaconego wynagrodzenia, skoro dokumentów tych nie sposób w żaden sposób zweryfikować i powiązać z czynnościami członka rady dyrektorów lub podobnego organu. Nie są wystarczające wyjaśnienia strony, których organ, a za nim Sąd, nie jest w stanie poddać kontroli w kontekście całokształtu poczynionych ustaleń faktyczno-prawnych w oparciu o dokumenty mające potwierdzać pełnienie obowiązków członka rady dyrektorów. Brak materiału dowodowego, z którego wynikałoby by skarżący — jak twierdzi — wykonywał uprawnienia opisane w uchwale o powołaniu na Dyrektora Generalnego w maltańskiej spółce, by czynności te były wykonywane na Malcie, obiektywnie uniemożliwia taką ocenę. Wobec tego nie ma podstaw, aby zgodzić się ze stroną, że uzyskała dochód o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Zwolnienie zatem z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przedmiotowego dochodu skarżącego organ trafnie uznał za niezasadne.
Sąd podziela argumentację organu podatkowego również w zakresie kwalifikacji uzyskanego przez skarżącego przychodu jako uzyskanego z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła. Z kolei art. 20 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.
Zasadnie zatem zwrócił uwagę organ, co wynika z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "w szczególności" nie zawęził tego kręgu tylko do wyszczególnionych przychodów. Zatem jeżeli analizując uzyskany przychód poprzez pryzmat źródeł dookreślonych w poprzedzających punktach art. 10 ust. 1 ustawy PIT nie jest w stanie przyporządkować uzyskanego przychodu do żadnego z nich. Jeżeli przychód nie spełnia kryteriów uznania za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1–8a ustawy PIT — i nie jest wyłączony albo zwolniony z opodatkowania — podlega opodatkowaniu jako właśnie inne źródło (art. 20 ust. 1 ustawy PIT).
W niniejszej sprawie organ — analizując zgromadzony materiał dowodowy — doszedł do trafnych konkluzji i dokonał prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z innych źródeł. Odmienna kwalifikacja, wbrew sugestiom strony, nie byłaby możliwa z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zadania podejmowane przez stronę, cel jaki strona miała osiągnąć, środki którymi dysponowała. Organ II instancji, w szczególności badał, czy "wynagrodzenia dyrektorskie" nie były osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, w postaci przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. Jednakże, ani w akcie powołania, ani w udzielonym pełnomocnictwie nie została zawarta istota takich umów, tj. skarżący nie zobowiązał się do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu, nie zostały zawarte żadne kryteria wynagrodzenia. Dodatkowo działalność strony nie miała określonych żadnych efektów (kryteriów), z których skarżący miał być rozliczany. Podzielić należy więc zapatrywanie organu, że ogół materiału dowodowego stanowi, iż faktyczna i jedyna działalność strony była prowadzona, jako komplementariusz B. sp.k., natomiast B. nie uczestniczyła w zarządzaniu powyższą spółką komandytową.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego, w tym art. 16 UPO z Maltą i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zarówno błędnej wykładni, jak i wadliwego zastosowania, nie znajdują uzasadnienia, a organ zasadnie opodatkował uzyskany przez skarżącego przychód, jako przychód z innych źródeł.
Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień naruszenia prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy, nie wskazuje również na uchybienia w analizie przeprowadzonej na potrzeby wydanej decyzji.
W konsekwencji w sprawie organ nie naruszył art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. Poczynione przez organ ustalenia stanowią podstawę zastosowania prawa materialnego. Niezakwestionowane przez skarżącego ustalenia faktyczne są bowiem wiążące w procesie subsumpcji normy materialnej w okolicznościach faktycznych sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
aj