I SA/Łd 820/23

I SA/Łd 820/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-02-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Wiktor Jarzębowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2024 r. sprawy ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.1.2023.25/PK/U14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 5400 ( pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 1 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie określenia V. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.
Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ustalono, że w latach 2015-2017 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą A. zs. przy ul. [...], [...] R.. Wiodącym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach.
Organ kontrolujący stwierdził nieprawidłowości polegające na obniżeniu przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawcami ww. faktur były podmioty funkcjonujące na terenie targowiska w W.: B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. Wobec powyższego decyzją z dnia 11 marca 2020 r. organ podatkowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, określił wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z 8 listopada 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W rozstrzygnięciu stwierdził między innymi, że zbadania/wyjaśnienia oraz wyczerpującego uzasadnienia wymaga kilka dodatkowych kwestii, aby stan faktyczny został w pełni ustalony i adekwatnie rozpatrzony na gruncie przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Z tym wiązać się miał postulat większej aktywności procesowej organu i przede wszystkim szerszej i usystematyzowanej analizy każdej ze spółek, od której podatnik miał nabywać towar, a przy tym spółek z wcześniejszego etapu obrotu, tj. od których dostawcy podatnika nabywali towary. Powtórnej analizy, w ocenie organu odwoławczego, wymagały również szczególnie ważne pojęcia/okoliczności z punktu widzenia zakwestionowania odliczenia podatku VAT, tj. "dobra wiara" oraz "należyta staranność".
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem wytycznych organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź Widzew decyzją z 15 grudnia 2022 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 1 września 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przywołując szeroko argumentację na stronach 8-14 zaskarżonej decyzji i stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Wpływ na bieg terminu przedawnienia miało bowiem ziszczenie się przesłanki jego zawieszenia opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących dostawy towarów handlowych wystawionych przez B. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o., oraz D. Spółkę z o.o.
Organ odwoławczy przytoczył wnioski wynikające z pisemnych wyjaśnień strony z dnia 13 listopada 2018 r. oraz ustalenia odnoszące się do funkcjonowania ww. podmiotów – kontrahentów podatnika (s. 15-23 zaskarżonej decyzji), po czym stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż bezpośredni dostawcy towarów handlowych na rzecz podatnika (spółki: B., D., C.) oraz pośredni dostawcy (spółki: E., F., G., H., I., J. K., L.) jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zanegował przy tym posiadania przez stronę towarów handlowych, które sprzedała na rzecz swoich kontrahentów, ale za najistotniejsze z punktu widzenia przedmiotowego rozstrzygnięcia uznał to, że towary te nie zostały zakupione od podmiotów, które wystawiły faktury VAT. Dlatego też ww. organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Przytaczając okoliczności kontaktów handlowych strony z powyższymi kontrahentami (brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów, brak dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, brak umów handlowych, brak weryfikacji osoby sprzedającej towar w boksie, płatność głównie gotówką), organ odwoławczy zauważył, że podatnik zignorował, bądź potraktował wybiórczo informacje, jakie ukazywały się w mediach o "złej sławie" i nieprawidłowościach towarzyszących handlowi w W..
Następnie, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE i sądów krajowych oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności.
W ocenie organu ustalone okoliczności sprawy wskazują, że stronie nie przysługuje, stosownie do treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Faktury wystawione przez podmioty wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji na rzecz strony nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 września 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego:
a) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci odniesienia się do wartości kapitału zakładowego 100.000 zł spółek B. i C.. Wysokość kapitału ma wykluczać tezę Organu zakładającą funkcjonowanie spółki jako ogniwa wyłącznie wydłużającego łańcuch transakcji i utrudniającego proces weryfikacji nierzetelnych podmiotów oraz wprowadzania do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Zdaniem pełnomocników dla realizacji rzekomych celów zakładanych przez Organ wystarczyłby kapitał 5.000 zł, znacznie obniżający koszty założenia spółki, co Organ odnotować miał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale nie traktować tego jako dowód w sprawie,
b) art. 187 § 1 O.p. poprzez:
- pominięcie w zakresie oceny badania wiarygodności dostawców Skarżącego, zeznań M. H. - właścicielki biura rachunkowego obsługującego firmę Skarżącego, która miała badać zgodność numeru NIP z KRS i CEIDG i wobec zgodności nie informować Skarżącego o jakichkolwiek nieprawidłowościach,
- pominięcie w zakresie faktu sprzedaży towarów Skarżącemu przez kontrahentów, zeznań świadków N. T. T. z 12.01.2022 r. i 20.01.2022 r. oraz T. V. D. z 14.01.2022 r. złożonych w postępowaniu przygotowawczym RKS 966.2020.368000.CZS-l.WŁ, którzy potwierdzić mieli sprzedaż towarów, co z kolei potwierdzać ma okoliczności, że dla Skarżącego towar był wiadomego pochodzenia,
- przyjęcie, że brak podpisania umowy z kontrahentem na dostawy towarów i brak pisemnych zamówień świadczyć ma o braku należytej staranności strony i braku dobrej wiary. Zdaniem pełnomocników praktyka doraźnych zakupów i wybór towarów na podstawie tego co oferują inne firmy w swoich boksach, wykluczać miały wiązanie się umowami co do ilości, cen i terminów, podobnie jak wykluczać miały pisemne zamówienia, w sytuacji kiedy nie wiadomo było, co mogło być w danym dniu oferowane. Powyższe ma jednocześnie stanowić naruszenie art. 191O.p. przez przyjęcie, że na podstawie takich przesłanek i dowodów, został udowodniony brak należytej staranności i dobrej wiary Skarżącego,
- przyjęcie, że brak wydania wobec 3 dostawców towarów dla Skarżącego, decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, umożliwia wydanie zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego jest to poważna przeszkoda sankcjonująca inny stan faktyczny, wykluczający, wraz z innymi zarzutami skargi, ustalenia Organu w zakresie podstawy wydania zaskarżonej decyzji,
- przyjęcie, że wywody Organu ze str. 38-39 uzasadniają brak "dobrej wiary" i "należytej staranności" Skarżącego w sytuacji, kiedy w ocenie pełnomocników Skarżącego:
• organ powołuje się na okoliczności, które Stronie nie były i nie mogły być znane (zdarzenia na wcześniejszych etapach obrotu towarem),
• organ powołuje się na okoliczności wykluczone przez Skarżącego jakoby 3 spółki - dostawcy towarów, nie miały warunków do prowadzenia handlu (Skarżący miał widzieć zaplecze magazynowe i towar handlowy dostawców, co potwierdzić miała także kontrola Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku),
• uwaga Organu o braku działań reklamowych i marketingowych spółek nie ma znaczenia wobec jednej wielkiej reklamy, jaką było znane w całej Polsce Centrum Handlowe W.,
• przyjęcie przez Organ obrotu towarem niewiadomego pochodzenia nie ma uzasadnienia (dla Skarżącego był wiadomego pochodzenia, nabywany w konkretnych ilościach, od konkretnej spółki),
• przyjęcie przez Organ, że stosowanie w przeważającej części zapłaty gotówkowej jest niewłaściwe i podejrzane, podczas kiedy był i jest to sposób dozwolony przez prawo, bowiem złoty polski jest prawnym środkiem regulowania zobowiązań i był to w roku 2015 i w latach następnych przeważający sposób zapłaty w transakcjach gospodarczych, co potwierdzać mają załączone do odwołania artykuły,
c) art. 187 § 3 O.p. poprzez:
- brak uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego faktu powszechnie znanego i wynikającego z kontaktów Organu ze Skarżącym, że nie zna on języka polskiego w stopniu pozwalającym na pełną komunikację. O średniej znajomości języka polskiego zapewniać miał sam Skarżący w toku postępowania, dodatkowo wynika to z oświadczenia zawartego w piśmie z 8.11.2018 r. Konsekwencją powyższego było m. in. korzystanie z pomocy osób trzecich przy pisaniu wyjaśnień, wskazywać ma na to również przetłumaczenie aktu oskarżenia w Sądzie Okręgowym w Łodzi na język turecki i prowadzenie kolejnych rozpraw z udziałem biegłego tłumacza z tegoż języka,
- przyjęcie, że w transakcjach spółek ze Skarżącym towaru nie było podczas kiedy boksy w W. były wypełnione towarem handlowym, co potwierdzać ma Strona jak i wszystkie tego rodzaju sprawy podatkowe z terenu W., prowadzone przez Urzędy Skarbowe,
d) art. 191 O.p. poprzez:
- przyjęcie, ze Skarżący zapoznał się z negatywnymi publikacjami dotyczącymi W., gdy były one publikowane w czasopismach i gazetach, w sytuacji braku na to jakiegokolwiek dowodu, a ponadto Skarżący średnio znał język polski,
- przyjęcie, że Skarżący mógł dokonać sprawdzenia kontrahentów, podczas kiedy nie podano co miało to sprawdzenie wywołać, jakiego rodzaju wątpliwości mógł powziąć Skarżący, a zaprezentowane przez Organ orzeczenia wykluczać mają sprawdzenie bez występowania podejrzeń i wątpliwości,
- procedowanie negatywnych ustaleń dla Strony w sprawie dotyczącej czerwca 2015 r. na podstawie decyzji za inny, wcześniejszy okres (roku 2014) wydanej wobec D., co ma być sprzeczne z tym dowodem, a także i wobec pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 23.12.2016 r., załączonego do odwołania, z którego ma wynikać, że po sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności transakcji spółki C. w czerwcu 2015 r., z firmą Skarżącego nieprawidłowości i nierzetelności nie stwierdzono. Ponadto przyjęcie przez Organ, że spółki te nie sprzedawały towarów handlowych Skarżącemu ma być, w ocenie pełnomocników, sprzeczne z materiałem dowodowym, który wykluczać ma tezę Organu jako udowodnioną,
- pominięcie dowodu w postaci ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dot. spółki B. - posiadanie regałów z bielizną, biurka z komputerem i kartonów z odzieżą) i przyjęcie, że ww. ustalenia nie świadczą o rzeczywistym prowadzeniu przez spółkę działalności w zakresie handlu odzieżą,
- pominięcie dowodu na okoliczność sprawdzenia kontrahenta czyli spółki B.. Tezę o braku sprawdzenia kontrahenta wykluczyć mają dowody w postaci 2 odpisów z KRS na dzień 2.03.2011 r. i 23.07.2018 r., dokument VAT-R, deklaracje VAT-7 za cały 2015 r. i rejestr sprzedaży za cały rok 2015,
- naruszenie przez Organ obowiązku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - przyjęcie, że Skarżący nie sprawdzał wiarygodności dostawców, w sytuacji kiedy robić to miała (wg zeznań z przesłuchania w charakterze świadka) M. H. - właścicielka biura rachunkowego obsługującego firmę. M. H. miała nie przekazywać klientowi żadnych informacji o nieprawidłowościach w zakresie rejestracji (KRS, CEIDG, NIP), co miało powodować przeświadczenie Skarżącego o podejmowaniu prawidłowych działań w zakresie wyboru kontrahenta,
- pominięcie dowodu w postaci okoliczności zatrudnienia przez dostawców Skarżącego pracowników (w ilości do 4 osób), którzy otrzymywać mieli wynagrodzenie, co wykluczać ma tezę o pozorowaniu działalności gospodarczej przez spółki,
e) dotyczących zasad ogólnych, tj.:
- zasady legalizmu z art. 120 poprzez liczne naruszenia prawa "o dużym ciężarze gatunkowym'’', zaakceptowane przez organ II instancji,
- zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 poprzez prowadzenie sprawy w sposób "nacelowany na domiar i wyprowadzania tylko jednoznacznie niekorzystnych wniosków przeciwko Stronie, wbrew materiałowi dowodowemu",
- zasady prawdy obiektywnej z art. 122 - zastrzeżenia dot. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które potwierdzać też mają naruszenia przepisów postępowania sprecyzowanych w art. 180 § 1 art. 187§ 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 O.p.;
II. przepisów prawa materialnego:
a) art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
b) art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w obydwu ww. przypadkach przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego, możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur kwestionowanych przez Organ, z czym Skarżący się nie zgadza.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o. oraz D. Spółka z o.o.
W ocenie organu, strona bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za czerwiec 2015 r. odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że świadczy o tym również "odformalizowanie" kwestionowanych transakcji. Podatnik, poza fakturami, nie przedstawił żadnych innych dokumentów (umów o współpracę, pisemnych zamówień, oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się ze swoimi kontrahentami). W konsekwencji organ przyjął, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej.
Zdaniem DIAS w Łodzi zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że kontrahenci podatnika to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe wnioski zostały wywiedzione w oparciu o stwierdzenie, że grupa podmiotów miała charakter zorganizowany, na co wskazywały: a) nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmioty na kolejnych etapach dostaw, b) powiązania między podmiotami poprzez ten sam adres siedziby, c) siedziba spełniała jedynie warunek formalnej rejestracji, nie było zaplecza logistycznego/gospodarczego do prowadzenia działalności polegającej na handlu odzieżą, d) bezpośredni dostawcy towarów handlowych podatnika mieli często tych samych dostawców na wcześniejszym etapie, e) firmy nie wykazywały aktywności w obszarze reklamy i marketingu, nie posiadały stron internetowych, f) spółki stanowiące drugie ogniwo łańcucha nie posiadały dużego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, często zostały założone na krótko przed dokonaniem analizowanych czynności (np. B. Sp. z o.o. - 24.10.2014 r., H. Sp. z o.o. - 8.04.2014 r.), g) udziałowcami i członkami zarządów spółek są cudzoziemcy, którzy w wielu przypadkach najprawdopodobniej nie przebywają na terytorium Polski (poza incydentalnymi przypadkami, brak kontaktu), h) działania mające na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, czynność pozorna, której faktycznym dążeniem było stworzenie okoliczności mających na celu utrudnienie weryfikacji nierzetelnych podmiotów oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i generowanie podatku naliczonego, o który następnie podatnik pomniejszał podatek należny. Ponadto na negatywną ocenę charakteru zawieranych transakcji wskazywał również fakt, że bezpośredni dostawcy podatnika sprzedawali towary właściwie w dniu zakupu. Organ wskazał również na przyjęty sposób nazewnictwa towarów handlowych. Zarówno bezpośredni, jaki pośredni dostawcy używają na fakturach określeń bardzo ogólnikowych, które nie pozwalają dokładnie zidentyfikować danego artykułu np. "sukienki", "spodnie", "bluzki". Brak jakichkolwiek specyfikacji, które pozwoliłyby rozróżnić ich modele, kolory, rozmiary czy choćby producenta. Za organem pierwszej instancji należy stwierdzić, że nazwa towaru zawarta w fakturze VAT powinna być na tyle szczegółowa, aby bez problemu określić przedmiot i podstawę opodatkowania. Faktury są dokumentem sformalizowanym. Zasady ich wystawiania są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich treść powinna w sposób prawidłowy odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, które dokumentują. Końcowo organ wskazał na regulowanie należności za zakupiony towar co do zasady gotówką, co stwarza okoliczności, które sprzyjają ukrywaniu wysokości obrotu czy wręcz dokonywaniu fikcyjnych transakcji.
W ocenie Sądu należy przyznać rację organom podatkowym, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z powyższych decyzji) faktycznie świadczy o tym, że B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o. i D. Spółka z o.o. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej.
Jednakże w ocenie Sądu – zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na wniosek, zgodnie z którym strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług.
Przytaczając ustalenia wynikające z pisemnych wyjaśnień złożonych przez podatnika organ stwierdził w szczególności, że
- w analizowanym okresie prowadził Pan sprzedaż hurtową odzieży,
- miejscem prowadzenia działalności był R., ul. [...], hala B, boks [...]([...]),
- towary handlowe nabywał w W., pochodziły one od różnych producentów,
- sam zajmował się zakupem i sprzedażą towarów, składaniem zamówień, obsługą klientów, wystawianiem faktur,
- posiadał stałych dostawców i odbiorców towarów,
- nie weryfikował swoich kontrahentów, "nie było takiej praktyki w tamtym czasie, wszystkie firmy chcąc nabyć towar czy to na W. czy w R. dokonywali transakcji w stoisku firmowym na terenie centr handlowych, nikt nie sprawdzał kontrahentów, nie było takiej potrzeby, obowiązywała zasada zaufania, był boks, towar, sprzedający, który wystawiał fakturę, dopiero w 2018 r. Ministerstwo wydało komunikat o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami",
- nie zatrudniał pracowników.
Ponadto podatnik złożył wyjaśnienia tożsamej treści dotyczące trzech podmiotów, które wystawiły faktury VAT, zaewidencjonowane przez Pana w ewidencji zakupów VAT za czerwiec 2015 r., tj. firm B. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. i C. Sp. z o. o.:
- współpracę z ww. firmami nawiązał w W. podczas zakupów,
- o wyborze firm jako kontrahentów zadecydował atrakcyjny towar,
- nie weryfikował swoich kontrahentów,
- kontaktował się z osobą będącą na stoisku, nie znał właścicieli spółek, ani osób je reprezentujących,
- nie zawierał żadnych umów współpracy z ww. firmami, zakupów dokonywał na stoisku w W., tam zapoznawał się też z ofertą,
- przedmiotem transakcji była odzież damska (oznakowana metkami),
- nie pytał o źródło pochodzenia towaru,
- towar otrzymywał po wystawieniu faktury i opłaceniu należności,
- potwierdzeniem zapłaty była wystawiona faktura, nie były wystawiane inne potwierdzenia,
- płatność dokonywana była gotówką, gdyż ten sposób był dla podatnika wygodny,
- towar przewoził sam własnym środkiem transportu i ponosił z tego tytułu koszty,
- sam dokonywał załadunku i rozładunku towaru,
- nabyty towar pakowany był w worki,
- nie zabezpieczał się na wypadek wadliwości nabytego towaru, jednak istniała możliwość wymiany towaru,
- towar przeznaczony był na sprzedaż do różnych klientów,
- na dzień złożenia wyjaśnień nie ma żadnego kontaktu z ww. firmami,
- współpraca zakończyła się z inicjatywy podatnika, gdyż nie miał potrzeby jej kontynuowania.
Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).
Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.
Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.
Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego, jak słusznie zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.
Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).
Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (zobacz wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17).
Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa.
Odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku po stronie podatnika należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, np. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. "W złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten. kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.
W niniejszej sprawie organ doszedł do wniosku, że w sprawie nie można zarzucić podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym lecz raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. W ocenie organu wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane.
W ocenie organu o braku należytej staranności świadczy to, że skarżący: nie zawierał pisemnych umów, nie składał zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej), nie udokumentował warunków transakcji, nie starał się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie (m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn czy też zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą), nie zwracał się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, dokonywał płatności gotówką. Zdaniem DIAS w Łodzi, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wykazał, że strona co najmniej nie działała z należytą starannością.
Sąd nie podziela tej oceny i wskazuje, że mimo obszernego materiału dowodowego zaczerpniętego z innych postępowań dotyczących podmiotów powiązanych z V. K., organy podatkowe nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami.
Nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).
Zdaniem Sądu, ograny w rozpatrywanej sprawie, powinny przekonywująco wykazać, że strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.
Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności gospodarczej, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Trzeba jednocześnie zauważyć, że analiza dobrej wiary podatnika nie może być oderwana od zwyczajowych okoliczności zawierania danego rodzaj transakcji.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznać należy, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, że skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieją B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.
Sformułowania organu w tym przedmiocie mają charakter ogólny i w istocie niepowiązany z zebranym materiałem dowodowym. Organ bowiem nie wskazuje, jakie w istocie dokumenty winny zostać pozyskane przez stronę, aby w sposób satysfakcjonujący (dla organów podatkowych) zweryfikować kontrahentów. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ za niewystarczające uznał, iż sama rejestracja formalna podmiotów, jak i ich obowiązku podatkowego nie przesądza jeszcze o dokonywaniu rzeczywistych operacji gospodarczych, jednakże nie ocenił tej okoliczności w kontekście zachowania staranności kupieckiej przez podatnika.
W toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy z którego wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem występowały nieprawidłowości. W związku z tym przyjęto pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, że Skarżący miał lub powinien mieć tego świadomość. Takie rozumowanie jest nie do zaakceptowania. Nie sposób zatem uznać, że ocena zebranych w sprawie dowodów spełnia wymogi przewidziane w art. 191 O.p.
Zauważyć należy, że wszyscy dostawcy podatnika prowadzili działalność w W.. Okoliczności, na które wskazuje organ, w tym w szczególności zignorowanie, bądź wybiórcze potraktowanie przez podatnika informacji, jakie ukazywały się w mediach o "złej sławie" i nieprawidłowościach towarzyszących handlowi w W. implikują konieczność postawienia pytania, dlaczego organy państwa, które także miały dostęp do powołanych w decyzji doniesień nie podjęły skutecznych działań chroniących interesy Skarbu Państwa i uczciwych handlowców, przenosząc całe ryzyko podatkowe na barki tych ostatnich. Refleksja ta nabiera szczególnego znaczenia na tle wymagań, jakie stawiają organy przedsiębiorcom (chociażby w analizowanej sprawie) w zakresie weryfikacji kontrahenta. Trzeba przecież pamiętać (co słusznie podnosi strona w skardze), że przeciwieństwie do organów podatkowych, podatnik nie dysponował żadnymi innymi dostępnymi narzędziami do sprawdzenia m.in., wielkości generowanych obrotów, struktury zakupów i sprzedaży, wielkości zatrudnienia, infrastruktury i zaplecza technicznego. Należy także podnieść, że miejsce gdzie zostały dokonane zakwestionowane transakcje działało (i działa) legalnie, a ich realia nie odbiegały od innych tego rodzaju transakcji zawieranych w tym miejscu.
Również okoliczność płacenia gotówką za zakupiony towar nie jest sama w sobie nieprawidłowa. Organ podatkowy II instancji zasadnie co prawda zwracał uwagę, że strona nie podpisując żadnej umowy ze swoim dostawcą, godziła się płacić gotówką. Niemniej jednak w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, dopuszczalne było, także między podmiotami gospodarczymi, dokonywanie zapłaty gotówką.
Powyższe okoliczności dobitnie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do ustalenia stanu faktycznego, który dawałby z kolei podstawę do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści. Zatem strona, w rozpatrywanej skardze, w pełni zasadnie wskazała, iż niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych przez inne organy podatkowe dotyczące innych okresów nie może stać się podstawą do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, decyzje adresowane do kontrahentów strony, na których w swych ustaleniach oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję, z całą stanowczością nie są dowodami rozwiewającymi wszelkie wątpliwości, co do rzetelności transakcji w przedmiotowym postępowaniu i co do oceny staranności kupieckiej podatnika przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji.
Zdaniem Sądu, trudno w opisanych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać stronie świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego bądź, idąc w innym kierunku, niedochowanie należytej staranności kupieckiej.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1349/22, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu wcześniejszych dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, Gábor Tóth).
Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent lub dostawcy kontrahenta uczestniczyli w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawy takich ustaleń zabrakło.
Zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a w rezultacie również art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (np. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).
Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości.
Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
Za przedwczesne sąd uznaje pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.
AKE.