I SA/Łd 82/25

I SA/Łd 82/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1087/25 - Wyrok NSA z 2025-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 1001-IEE-1.711.145.2022.5.JW w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia E. B., utrzymał
w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 5 października 2022 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 października 2012 r.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 25 września 2012 r. wydał decyzję określającą E. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń - grudzień 2006 roku. Postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
W dniu 21 marca 2013 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 25 września 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 495/13 oddalił ww. skargę. W dniu 11 marca 2014 r. strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia
17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/14 oddalił skargę kasacyjną. W dniu
13 listopada 2014 r. do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło prawomocne od dnia 17 września 2014 r. orzeczenie WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 495/13.
W dniu 12 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...]
do [...], podstawę ww. tytułów wykonawczych stanowiła ww. decyzja z dnia 25 września 2012 r.
Zawiadomieniem z dnia 22 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim dokonał zajęcia wynagrodzenia strony za pracę w S. S.A. Ww. zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych
o ww. numerach strona odebrała dnia 26 października 2012 r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie otrzymał dnia 5 listopada 2012 r., natomiast pismem
z dnia 6 listopada 2012 r. poinformował, że wynagrodzenie jest naliczane w kwocie wolnej od potrąceń.
Zawiadomieniem z dnia 23 października 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności strony z rachunku bankowego w Banku A. S.A.
Ww. zawiadomienie strona odebrała dnia 26 października 2012 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia 31 października 2012 r., natomiast pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. poinformował, że saldo rachunku jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji ww. zawiadomienia.
Zawiadomieniem z dnia 25 września 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej strony w Izbie Skarbowej w Łodzi, z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ww. zawiadomienie strona odebrała dnia
2 października 2014 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia
26 września 2014 r.
Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej strony w Urzędzie Skarbowym w Tomaszowie Mazowieckim, z tytułu zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego.
Ww. zawiadomienie strona odebrała dnia 28 listopada 2014 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia 21 listopada 2014 r.
Zawiadomieniem z dnia 19 marca 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej strony w Izbie Skarbowej w Łodzi, z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ww. zawiadomienie strona odebrała dnia
27 marca 2015 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia 24 marca 2015 r.
Zawiadomieniami z dnia 16 czerwca 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę:
• w R. Sp. z o. o., ww. zawiadomienie strona odebrała dnia 22 czerwca 2021 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia 30 czerwca 2021 r., natomiast pismem z dnia 2 lipca 2021 r. poinformował, że nie może dokonać potrącenia wynagrodzenia, gdyż jego kwota jest wolna od potrąceń. Jednocześnie wskazał,
że "W dniu 30.06.2021r. nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem";
• w T. Sp. z o. o., ww. zawiadomienie doręczono stronie
w dniu 22 czerwca 2021 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia 30 czerwca 2021 r., natomiast pismem z dnia 2 lipca 2021 r, poinformował, że nie może dokonać potrącenia wynagrodzenia, gdyż jego kwota jest wolna od potrąceń;
• w S. Sp. z o. o., ww. zawiadomienie doręczono stronie w dniu 22 czerwca 2021 r. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je dnia 29 czerwca 2021 r., natomiast pismem z dnia 2 lipca 2021 r. poinformował, że rozwiązał ze stroną umowę o pracę w dniu 16 stycznia 2021 r.
Pismem z dnia 2 września 2022 r. strona wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.
Postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, § 3, art. 72 § 2 ustawy
z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U.
z 2019 r. poz. 1438) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. - w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r.; poz. 2070) dalej: u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 października 2012 r.
Organ I instancji argumentował, iż zastosowane skutecznie środki egzekucyjne w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności
z rachunku bankowego doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia
w dniach:
- 5 listopada 2012 r. - data odbioru przez pracodawcę zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem w S. S. A.,
- 31 października 2012 r. - data odbioru przez bank zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem w Banku A. S. A.,
- 30 czerwca 2021r. - data odbioru przez pracodawcę zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem w R. Spółka z o. o.
Ponadto wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,
o którym zawiadomiono stronę zawiesiło bieg terminu przedawnienia w okresie od dnia 7 listopada 2012 r. do dnia 3 października 2019 r. W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi, co starała się wykazać strona.
W zażaleniu na postanowienie z dnia 5 października 2022 r. pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy pochodzących z tego samego roku.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadniając zarzut i wniosek zażalenia pełnomocnik wykazywał, iż w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a skoro tak to nie miało miejsce zawieszenie terminu przedawnienia. Nadto zajęcie rachunku bankowego nie było skuteczne w związku z brakiem wystarczających środków na rachunku bankowym, co za tym nie doszło do zajęcia, a tym samym do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.
Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wywiedzione z nich oceny organu
I instancji, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 5 października 2022 r.
W odniesieniu do kwestii przedawnienia egzekwowanych należności, wskazując na zapis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., organ wyjaśnił, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W analizowanej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże, w trakcie prowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego zaistniały zdarzenia, które przerwały oraz zawiesiły bieg terminu przedawnienia, tym samym wydłużając termin przedawnienia zobowiązań strony
z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniami, które przerwały bieg terminu przedawnienia były:
• zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego strony w Banku A S.A.- zawiadomienie zostało doręczone stronie dnia 26 października 2012 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności dnia 31 października 2012 r.
• zajęcie wynagrodzenia za pracę w S. S.A. - zawiadomienie zostało doręczone stronie dnia 26 października 2012 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności dnia 5 listopada 2012 r.,
• zajęcie wynagrodzenia za pracę w R. Sp. z o. o. - zawiadomienie zostało doręczone stronie 22 czerwca 2021 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności dnia 30 czerwca 2021 r.
Z kolei, okolicznością, która zawiesiła bieg terminu przedawnienia było wszczęcie wobec strony, dnia 7 listopada 2012 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało zakończone dnia 3 października 2019 r.
Organ podsumował, iż w niniejszej sprawie z uwagi na ww. okoliczności nie upłyną termin przedawnienia. Nie podzielił zarzutu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i miało charakter instrumentalny, nakierowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przypomniał, iż zawiadomieniem z dnia 23 października 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności strony z rachunku bankowego w Banku A S.A. Ww. zawiadomienie doręczono stronie w dniu 26 października 2012r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 października 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia uległ w tym dniu przerwaniu. W związku z powyższym, 5-letni termin przedawnienia tej należności rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 1 listopada 2012 r. a wszczęcie postępowania karnego-skarbowego (zawieszające bieg terminu przedawnienia) nastąpiło dnia 7 listopada 2012 r., a więc po dniu, w którym termin przedawnienia zaczął biec od nowa.
Organ nie zgodził się również ze stroną, iż nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nie było skuteczne, wobec braku środków finansowych. Wskazując na wypracowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych organ wskazał, iż mimo całkowitego braku środków na zajętym rachunku bankowym lub braku środków wystarczających do zaspokojenia należności z wszystkich egzekwowanych tytułów wykonawczych, zajęcie takiego rachunku
i zawiadomienie o tym zobowiązanego jest skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego, prowadzącym do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań wymienionych we wszystkich tytułach wykonawczych będących podstawą zajęcia.
Od powyższego postanowienia skargę wywiódł pełnomocnik skarżącej domagając się uchylenia zarówno zakwestionowanego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji i zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 153/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie, w ustalonych okolicznościach sprawy, organ odmówił stronie skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ wbrew stanowisku strony nie ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
Podkreślił, że skarżąca wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazała na przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła egzekucja, uległo przedawnieniu.
WSA w Łodzi uznał za trafną ocenę organów, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem nie było podstawy do uwzględnienia żądania i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uznał, że organy trafnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże wystąpiły zdarzenia, które przerwały i zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Zastosowane środki egzekucyjne doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia
w dniach: 31 października 2012 r. - data odbioru przez bank zajęcia wierzytelności
z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem w Banku A S. A., 5 listopada 2012 r. - data odbioru przez pracodawcę zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem w S. S. A., 30 czerwca 2021 r. - data odbioru przez pracodawcę zajęcia wynagrodzenia za pracę dokonanego zawiadomieniem
w R. Spółka z o. o. Powyższe ustalenia wypełniają znamiona zastosowania przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Sąd ten stwierdził, że prawidłowa była ocena organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co za tym, nie zaistniały podstawy do orzeczenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 O.p.
o co wnioskowała strona.
WSA w Łodzi stwierdził także, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych
w zażaleniu.
Podkreślił, że okoliczność, iż oceny wywiedzionej przez organ nie podziela strona, nie świadczy o jej nieprawidłowości.
Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skargę kasacyjną na podstawie
art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który wyrok zaskarżył w całości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a.
W wyroku z dnia 13 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1027/23 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wypowiedział się bowiem co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności pominął istotne kwestie wynikające z wykładni
i zastosowania przepisów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie przeanalizował tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie sposób działania organów orzekających w sprawie. Z uzasadnienia sądu nie wynika, aby sąd rozważał zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście tego, czy organy nie wykorzystały
w sposób instrumentalny instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy i jakie znaczenie
w kontekście art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ma kwestia związana z postępowaniem egzekucyjnym.
W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie przedstawiono pełnego stanu sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony przez WSA i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija istotne dla rozstrzygnięcia elementy.
Nie przesądzając kierunku, w jakim ma zmierzać ocena WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zbadania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w analizowanej sprawie charakteru instrumentalnego, co rzutuje na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stwierdziwszy zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Na rozprawie dniu 15 kwietnia 2025 r. WSA postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do dostarczenia dokumentów obrazujących czynności wykonane w ramach postępowania karnego skarbowego w sprawie podatku PIT za 2006 r. (pkt 1 postanowienia), jak również zobowiązać pełnomocnika skarżącej do nadesłania wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim [...] dotyczącego skarżącej (pkt 2).
Z akt nadesłanych przez strony wynika, że w dniu 7 listopada 2012 r. zapadło postanowienie Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącej, a w dniu 17 stycznia 2013 r. o wszczęciu śledztwa.
Z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia
21 stycznia 2013 r. zawieszono śledztwo. Postanowieniem Prokuratury Rejonowej
w Tomaszowie Mazowieckim podjęto zwieszone śledztwo z dniem 13 marca 2015 r.
W dniu 2 kwietnia 2015 r. zapadło postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, a w dniu 27 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim wydał wyrok uniewinniający skarżącą, od którego apelację wywiódł Urząd Skarbowy w Tomaszowie Mazowieckim.
W dniu 10 czerwca 2019 r. Sąd Rejonowy w Tomaszowie Mazowieckim [...] Wydział Karny, po rozpoznaniu sprawy E. B. oskarżonej o to, że w złożonym do Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim 24 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2006 r., podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz podała nieprawdę, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaewidencjonowania
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. Spółki Jawnej "T." E. B., S. B., nierzetelnych faktur VAT dotyczących transakcji zakupu złomu, przez co wprowadziła w błąd organ podatkowy w Tomaszowie Maz. narażając na nienależny zwrot oraz narażając na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w łącznej kwocie 574.953, 00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. Z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. uniewinnił oskarżoną od dokonania zarzucanego jej czynu.
Wyrok uprawomocnił się dnia 3 października 2019 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ma to istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż wyrokiem z dnia
13 grudnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1027/23, NSA uchylił poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 153/23.
W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał między innymi: "Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niedostatecznie wypowiedział się co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego
w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności pominął istotne kwestie wynikające z wykładni i zastosowania przepisów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przeanalizował tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie sposób działania organów orzekających w sprawie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik argumentuje, że sposób działania organów wskazuje na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co zdaniem pełnomocnika skutkuje tym, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkiem czego wygasło ono, ergo - postępowanie egzekucyjne winno być umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak w stanie merytorycznie zweryfikować zasadności tego zarzutu, ponieważ sąd pierwszej instancji pominął milczeniem te kwestie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego nie wynika, aby sąd rozważał zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście tego, czy organy nie wykorzystały
w sposób instrumentalny instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić, jakie było stanowisko sądu pierwszej instancji
w kontekście twierdzeń strony skarżącej, że celem organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe było włącznie zastopowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy i jakie znaczenie
w kontekście art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja
2021 r., I FPS 1/21, ma kwestia związana z postępowaniem egzekucyjnym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odnosi się tylko do tej kwestii.
To wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie rozpoznał istoty sprawy i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania
w przedmiotowej sprawie przepisów o przedawnieniu mają tezy sformułowane
w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21; chodzi przy tym o tezy odnoszące się do kwestii instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał powinności ciążące na organie podatkowym, który powołuje się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywodząc z tego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż organ podatkowy powinien przedstawić argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Przede wszystkim powinien wskazać na stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych, z których wynika, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W uchwale wyjaśniono także, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wskazał, czy w zaskarżonym postanowieniu, w którym organ powołuje się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., znalazły się te elementy, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd pierwszej instancji samodzielnie również tych kwestii nie przeanalizował, a w każdym razie nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi całkowicie pomija cyt. wyżej uchwałę NSA. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że WSA w zaskarżonym wyroku nie przedstawił pełnego stanu sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony przez WSA i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija istotne dla rozstrzygnięcia elementy. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niemożliwa w jego rezultacie jest kontrola instancyjna ze strony NSA. Nie przesądzając kierunku, w jakim ma zmierzać ocena WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na konieczność zbadania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w analizowanej sprawie charakteru instrumentalnego, co rzutuje na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."
Reasumując NSA wytknął sądowi I instancji brak ustosunkowania się do tego, czy zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowane wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego podstawą prawną organ uczynił art. 70 § 6 punkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, to jest czy nie zostało wykorzystane jedynie w celu zatamowania biegu tego przedawnienia.
Wobec wskazanego wyżej związania sądu I instancji wykładnią wskazaną przez NSA w wyroku uchylającym orzeczenie sądu I instancji WSA w Łodzi podnosi, co następuje.
Nie jest okolicznością przemawiając za instrumentalnym charakterem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej wydanie wobec niej wyroku uniewinniającego (wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim
z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt [...]), który uprawomocnił się w dniu
3 października 2019 r.
Każdy wyrok sądu karnego jest orzeczeniem wieńczącym proces karny, poprzedzonym przez śledztwo i rozprawę, podczas których przeprowadza się niekiedy złożone, czasochłonne i pracochłonne postępowanie dowodowe i w których racje stron, w tym także co do zawinienia, są precyzyjnie przedstawione i rozważone przez sąd.
Tymczasem wszczęcie postępowania następuje zgodnie z art. 303 k.p.k. mającym zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.
Jest rzeczą oczywistą, że uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa nie jest jednoznaczne z udowodnieniem jego popełnienia. Jest tylko umotywowanym przypuszczeniem, że doszło do naruszenia ustawy karnej.
Już z tego powodu, wyrok uniewinniający nie ma istotnego znaczenia dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania.
Po wtóre, z sentencji cytowanego wyżej wyroku karnego wynika,
że postępowanie przygotowawczego było prowadzone lub nadzorowane przez prokuratora, który także był oskarżycielem w sądzie.
Zdaniem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wyłącza to możliwość przyjęcia, że wszczęcie postępowano miało charakter instrumentalny. Wyrazić bowiem należy pogląd, zgodnie z którym nie istnieje przepis obowiązującego prawa jak również wiążąca wypowiedź judykatury (np. uchwała składu 7 sędziów NSA) lub pogląd doktryny, które pozwalałyby sądom administracyjnym recenzować i kontrolować działania prokuratora w procesie karnym.
Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. "Prawo o prokuraturze"
(tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 390) prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Prokuratura jest organem autonomicznym i żaden przepis prawa nie przewiduje sprawowania kontroli sądów administracyjnych nad prokuratorami w sprawach karnych.
Skoro zaś prokurator widział podstawy nie tylko we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz i obejmowaniu aktem oskarżenia czynu zarzucanego skarżącej, o czym świadczy nadzorowanie postępowania przygotowawczego oraz podtrzymywanie oskarżenia przed sądem (w dwóch procesach) to nie można zasadnie wywodzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie jest przy tym tak, jak uważa strona skarżąca a mianowicie,
że okolicznością świadczącą o instrumentalności wszczęcia postępowania jest jego zawieszenie z dnia 21 stycznia 2013 r.
Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 114a k.k.s. zgodnie
z którym, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Zdaniem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, sądy administracyjne nie są uprawnione do kontroli legalności tego rodzaju orzeczeń.
Jak wskazano, podstawą prawną tego orzeczenia był obowiązujący przepis ustawy karnej skarbowej, zaś ocenę prawidłowości tego orzeczenia należy dokonywać
w ramach procedur przewidzianych w postępowaniu karnym skarbowym, a nie kontroli legalności aktów organów podatkowych dokonywanej przez sądy administracyjne.
Zresztą omawiane zawieszenie postępowania zakończyło się 13 marca 2015 r. kiedy podjął je prokurator, czego następstwem było między innymi postawienie skarżącej zarzutów w dniu 2 kwietnia 2015 r. Wtedy właśnie omawiane postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, czego skutkiem było wskazanie skarżącej jako podejrzanej i postawienie podejrzanej zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.
W tych warunkach twierdzenie, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny zmierzając jedynie do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać należy za pozbawione podstaw prawnych
i faktycznych.
Dodatkowo zauważyć należy, że w sprawie karnej skarbowej po wydaniu
w dniu 27 czerwca 2016 r. pierwszego wyroku uniewinniającego skarżącą, prokurator nadal widział podstawy podtrzymywania aktu oskarżenia, czego dowodzi jego udział w ponownym postępowania zakończonym wydaniem wyroku uniewinniającego z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt [...].
Świadczy to o dążeniu prokuratora, a więc organu wykonującego zadania
w zakresie ścigania przestępstw oraz stania na straży praworządności do uznania winy skarżącej i zaprzecza możliwości instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie.
Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności skłaniają do uprawnionego stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a co za tym idzie spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zawieszenie biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego trwało od dnia 7 listopada 2012 r. do października 2019 r. co oznacza, że w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, jak i zaskarżonego postanowienia zobowiązanie nie było przedawnione i podlegało egzekucji niezależnie od skuteczności innych przedsięwziętych przez organ czynności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.
Stąd też rozstrzygnięcie organu odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego argumentowanego przedawnieniem egzekwowanego zobowiązania uznać należy za w pełni uzasadnione. Zobowiązanie to nie wygasło na skutek przedawnienia i jak wskazano, podlegało egzekucji.
Jedynie na marginesie podnieść należy w tym miejscu, że w związku z treścią wiążącego orzeczenia NSA, sąd pierwszej instancji nie wyrażał swojego stanowiska w kwestii dopuszczalności badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
mko