I SA/Łd 81/25

I SA/Łd 81/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 851/25 - Wyrok NSA z 2025-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 ,art. 12 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. nr 1001-IOD-4.4100.3.2019.7.ALKO UNP: 1001-20-004491 w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 81/25
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 14 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) z 13 sierpnia 2019 r., określającą A. sp. z o. o. w Ł. (dalej także: strona, spółka lub skarżąca) dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r.
W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono po pierwsze zaniżenie przez spółkę wartości usług prania odzieży i mopów, wykonywanych na rzecz dwóch podmiotów powiązanych (B. oraz C. sp. z o. o.). Strona wyjaśniła, że cena usług została ustalona z uwzględnieniem metody rozsądnej marży "koszt plus", zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, dalej: Rozporządzenie), jednak w ocenie organu podatkowego tak ustalona cena świadczeń odbiegała od cen stosowanych przy wykonywaniu tych samych usług na rzecz podmiotów niezależnych. Po drugie ustalono w toku postępowania, że spółka nie wykazała przychodu w wysokości 120.000 zł, związanego z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręczenia kredytu, udzielonego spółce przez B. (tzw. comfort letter).
Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 13 sierpnia 2019 r. określił spółce dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 5.769.335,89 zł.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.), w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., a także art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej także: o.p.).
Powołaną na wstępie decyzją z 14 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim podzielił w całości ustalenia Naczelnika co do wartości usług świadczonych przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych. Dyrektor uznał, że przedstawione przez spółkę dane nie pozwalały na ustalenie wartości tych usług przy zastosowaniu metody rozsądnej marży (koszt plus). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w toku postępowania spółka nie potrafiła przedstawić jednolitych i możliwych do zweryfikowania informacji w zakresie wielkości bazy kosztowej. Dane te były zaś niezbędne dla zastosowania wspomnianej metody. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił dalej, że ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z podmiotami niezależnymi, a różnica ta wynosiła około 30%. W wyniku oszacowania przeprowadzonego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, zwiększono wartość przychodów spółki w 2014 r., w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, o kwotę 5.854.969,46 zł. W ten sposób, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób prawidłowy ustalono wartość spornych świadczeń. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu spółki w związku z otrzymaniem nieodpłatnego poręczenia (tzw. comfort letter) od jej udziałowca, organ odwoławczy również w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że wspomniana czynność nie tylko stanowiła zabezpieczenie kredytu spółki, ale była warunkiem jego uzyskania, a zatem stanowiła rodzaj nieodpłatnego świadczenia na rzecz podatnika.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. sp. z o. o. w Ł., który wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie — uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do umorzenia postępowania prowadzonego wobec spółki, bądź — uchylenie decyzji organów obu instancji, a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:
(1) przepisów prawa materialnego, to jest:
(a) art. 11 ust. 1–4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym kwestionowaniu zastosowanej przez spółkę metody kalkulacji ceny z tytułu świadczenia usług prania odzieży roboczej oraz mopów na rzecz B. oraz C. Sp. z o.o. (metody rozsądnej marży) i w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto w sytuacji, w której ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi były ukształtowane na poziomie rynkowym, a występujące powiązania między podmiotami nie miały wpływu na poziom cen;
(b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w konsekwencji opisanego powyżej w pkt a) naruszenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oszacowaniu przychodów z podmiotami niepowiązanymi w skutek błędnego wyliczenia wysokości kosztów przypadających na podmioty powiązane, pominięciu w obliczeniu tych kosztów kwestii straty ogółem z marki "[...]" oraz następnie oszacowaniu przychodów z podmiotami powiązanymi na błędnie ustalonej bazie kosztowej;
(c) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż w związku z oświadczeniem B. (tzw. "comfort letter") spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia;
(2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
(a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p., polegające na zaniechaniu przez organ wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, poprzez nieuwzględnienie przez organ wszystkich dowodów przedstawionych przez spółkę w toku postępowania;
(b) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 160/20 oddalił skargę strony na decyzję DIAS z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.
Spółka od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2024 r. o sygn. akt II FSK 410/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Sąd II instancji wskazał, że rozpoznawana sprawa dotyczy problematyki cen transferowych, która jest zagadnieniem trudnym i wymagającym szczególnej uwagi. O ile lektura uzasadnień decyzji organów podejmujących rozstrzygnięcia wskazuje na szczegółowe i merytoryczne ustosunkowanie się organu do poszczególnych kwestii spornych (strona 5 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 28 listopada 2024 r. o sygn. akt II FSK 410/22), o tyle uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wielu aspektach jest powierzchowne i w konsekwencji nie świadczy o tym, że Sąd dokonał pełnej kontroli legalności decyzji organu.
Przedmiotem sporu były następujące zagadnienia:
1) określenie wysokości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą z tytułu wystawienia przez B. oświadczenia patronackiego (tzw. comfort letter);
2) zasadności stosowania przez Spółkę metody "koszt plus" przy określeniu cen stosowanych z podmiotami powiązanymi;
3) prawidłowości wyliczenia przez organy cen transferowych przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, w szczególności zasadności twierdzenia skarżącej o szacowaniu przez organy także kwot z transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
Odnosząc się pierwszego aspektu NSA zauważył, że Sąd I instancji odnośnie przedłożonego przez spółkę bankowi oświadczenia Patronackiego wskazał, że nie przybrało ono formy poręczenia, co jednak nie oznacza, że nie pełniło takiej właśnie funkcji. Odwołując się do poglądu organu odwoławczego wskazał następnie, że dzięki tej deklaracji skarżąca spółka uzyskała wiarygodność pozwalającą na pozyskanie kredytu na cele prowadzenia dalszej działalności. Wspomniana deklaracja spełniała zatem funkcje takie jakie pełnią inne formy zabezpieczenia zobowiązań kredytowych (poręczenie, czy gwarancja bankowa). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi także wątpliwości sposób wyliczenia korzyści uzyskanej przez skarżącą.
NSA przypomniał, że organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie informacji od banków, które określiły wysokość prowizji za udzielenie poręczenia/gwarancji. Dokonując wyliczenia nieodpłatnego świadczenia organ wskazał, że "słusznie przyjęto prowizję w wysokości 0,5 % za każdy rozpoczęty 3 miesięczny okres ważności poręczenia." (str. 35 decyzji organu odwoławczego).
Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stwierdza, że nie odniósł się on do twierdzeń skarżącej, że oświadczenie patronackie nie było poręczeniem kredytu, miało bowiem charakter oświadczenia miękkiego (soft comfort letter). Organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia charakteru prawnego tego oświadczenia i po analizie (strony 33-34 decyzji) uznał, że w okolicznościach sprawy jest w istocie poręczeniem kredytu. Natomiast z uzasadnienia wyroku wynika jedynie, że podzielił on stanowisko organów. Nie ustosunkował się natomiast do zarzutów skarżącej.
NSA wyjaśnił, że podstawowym podziałem oświadczeń patronackich dokonywanym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie jest podział na tzw. oświadczenia patronackie mocne (strong/hard letter of comfort) i słabe (weak/soft letter of comfort). Jak wyjaśnił M. Chomiuk, "kryterium podziału stanowią skutki prawne, jakie w sferze obligacyjnej patrona wywołuje udzielenie oświadczenia patronackiego. Na tej podstawie wyróżnia się: 1. oświadczenia patronackie, których udzielenie prowadzi do powstania zobowiązania i w których jeden z podmiotów jest zobowiązany do spełnienia pewnego świadczenia majątkowego, a drugi jest z tego tytułu uprawniony (...); oraz 2. oświadczenia patronackie, które albo w ogóle nie są źródłem zobowiązań, albo wywołują skutki prawne, jednak inne aniżeli zobowiązanie do spełnienia pewnych świadczeń majątkowych, przykładowo polegające na zobowiązaniu patrona do udzielenia informacji, do niezbywania udziałów w spółce zależnej, do wywierania określonego wpływu na zarząd spółki zależnej (M. Chomiuk, Charakter prawny i skutki oświadczenia patronackiego, Warszawa 2022, s. 27). Autor wskazuje też, że zakwalifikowanie danego oświadczenia do jednej z tych grup wymaga każdorazowo jego wykładni. Podział ten nie ma charakteru prawnego, jednakże jest on istotny dla określenia, czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, a jeżeli tak - to w jakiej wysokości.
NSA konfrontując te uwagi z treścią decyzji stwierdził, że oświadczenie patronackie zawierało deklarację, że spółka - patron deklaruje monitoring skarżącej w zakresie wywiązywania się ze swoich zobowiązań finansowych. Organ wskazuje ponadto, że bank w celu udzielenia skarżącej kredytu uznał za zasadne zabezpieczenie swoich interesów dodatkowo poprzez dostarczenie deklaracji wsparcia. Powyższe może wskazywać na pośredni charakter oświadczenia patronackiego, to znaczy taki, który łączy elementy słabe i mocne.
Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi również kwestia sposobu oszacowania ewentualnego przysporzenia majątkowego w postaci nieodpłatnego oświadczenia uzyskanego przez Skarżącą. Polski system prawny nie zawiera co prawda uregulowań w zakresie oświadczeń patronackich, posługuje się jednak nim Prawo bankowe. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r.. Nr 235, poz. 1589) wymienia się oświadczenia patronackie, wyraźnie odróżniając je od II FSK410/22 gwarancji i poręczeń (§ 5 ust. 2 pkt 7 i ust. 2 punkt 25 załącznika nr 2), przy czym oświadczenia te muszą spełniać określone warunki. W rozporządzeniu tym prawnie znaczącą rolę odgrywają "oświadczenie patronackie, zawierające zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:
a) bank posiada opinię prawną potwierdzającą możliwość i skuteczność dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,
b) zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach.".
Skoro ustawodawca wprowadził rozróżnienie mających znaczenie zabezpieczeń, to nie można go ignorować i utożsamiać wyodrębnionej prawnie instytucji oświadczenia patronackiego z inną (np. poręczeniem). W tej sytuacji istotne jest: po pierwsze ustalenie czy to konkretne oświadczenie patronackie można uznać za prawo majątkowe, po drugie w przypadku takiego ustalenia - rozważenia czy organy powinny zwrócić się do banków o dokonanie jego wyceny, a nie poręczenia, czy gwarancji.
Powyższe uzasadnia tezę o konieczności przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organu w tym zakresie z uwzględnieniem charakteru prawnego oświadczenia patronackiego jako odrębnej instytucji prawnej. Dopiero rozważenie tego zagadnienia pozwoli na ocenę zasadności stanowiska organu podatkowego.
W zakresie drugiego zagadnienia NSA zwrócił uwagę, że odnośnie braku akceptacji organu dla zastosowanej przez skarżącą metody ustalania ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, tj. metody rozsądnej marży "koszt plus". Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały ją z uwagi na brak kalkulacji ceny jednostkowej usługi prania. Nie ustosunkował się jednak do szeregu zarzutów Skarżącej w tym zakresie.
Po pierwsze, zdaniem Skarżącej, powołane przez nią przepisy nie stwarzały obowiązku przedstawienia metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji w dokumentacji podatkowej. Z przepisu ustawy podatkowej nie wynika obowiązek przedstawienia w niej konkretnej wartości bazy kosztowej wykorzystanej w transakcji z podmiotami powiązanymi. Ponadto wskazała, że przedstawiła dane pozwalające ustalić wysokość kosztów rzeczywistych przedstawiając argumentację i obliczenia. Spółka pokazała ewentualną rozbieżność w zastosowaniu danych budżetowanych oraz rzeczywistych. Niemniej jednak Spółka już w dokumentacji podatkowej opisała, że metoda kalkulacji wynagrodzenia ustalana jest na podstawnie danych prognozowanych na 2014 r. i w toku całego postępowania kontrolnego podtrzymywała to stanowisko. Podkreśliła, iż baza kosztowa wykorzystywana w celu ustalenia wynagrodzenia w transakcji była od początku znana Spółce, a koszty rzeczywiste przedstawione w toku postępowania pozwoliły zweryfikować prawidłowość przyjętej metody kalkulacji. Spółka twierdzi ponadto, że przedstawiła na żądanie informacje dotyczące alokacji kosztów poszczególnych pralni, tj. w Ł., M. i D.G.(z podziałem na wszystkie koszty funkcjonowania pralni oraz z podziałem na obszary biznesowe). Dane te, jej zdaniem, potwierdzają przedstawione w poprzednich etapach postępowania informacje dotyczące rzeczywistych kosztów ponoszonych w pralniach, w tym w pralni w M.. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż lokalizacja w M. jest miarodajnym źródłem informacji dla uzyskania w tym zakresie danych bazowych z uwagi na fakt, iż to właśnie wyłącznie w tej lokalizacji świadczone są usługi prania na rzecz podmiotów powiązanych.
Odnosząc się trzeciego zagadnienia NSA wskazał, że w zakresie zastosowanej przez organ metody marży transakcyjnej netto, Sąd pierwszej instancji w zasadzie ograniczył swój wywód do twierdzenia, że "przedstawione przez organy podatkowe wyliczenia (str. 25-31 decyzji) nie budzą w ocenie sądu wątpliwości.". Przypomnieć jednak należy, że Skarżąca sformułowała szereg zarzutów, do których sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Zdaniem Spółki organ błędnie doszacował jej dochód. Dokonując bowiem błędnego wyliczenia, spowodował doszacowanie dochodu nie tylko na transakcjach z podmiotami powiązanymi (tj. B. i C. Sp. z o.o.), ale również na transakcjach z podmiotami trzecimi. Organ podatkowy mógł doszacować dochód podatnika tylko w sytuacji, gdy spełniony jest m.in. warunek zaistnienia powiązań z innym podmiotem. Niedopuszczalne jest szacowanie dochodu na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, jak to miało, zdaniem Skarżącej miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ nie miał prawa w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. założyć na potrzeby obliczenia bazy kosztowej marży zysku osiąganych na transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, co jest dopuszczalne wyłącznie dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie stosowne wyliczenia.
Wprawdzie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nie jest bezwzględnym obowiązkiem sądu wojewódzkiego analizowanie wszystkich zarzutów skargi, co dotyczy zwłaszcza skarg o rozbudowanych, licznych zarzutach, niemniej jednak uwaga ta nie dotyczy zarzutów o charakterze kluczowym, których rozpoznanie ma przesądzający wpływ na wynik sądowej kontroli. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu o akceptacji stanowiska organu nie ustosunkował się do istotnych zarzutów skargi, a tym samym na podstawie lektury uzasadnienia nie można dowiedzieć się, jakie argumenty legły u podstaw oddalenia skargi. Powyższa konstatacja dotyczy także pozostałych zarzutów odnoszących się do metody szacowania dochodu przez organ. Skarżąca zarzucała bowiem: pominięcie w obliczeniu kosztów kwestii straty ogółem, oszacowanie przychodów z podmiotami powiązanymi na błędnie ustalonej bazie kosztowej.
DIAS pismem z dnia 13 marca 2025 r. przedstawił stanowisko dotyczące kwestii podniesionych w przez Sąd II instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli Sądu podlegała decyzja DIAS z 14 stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję NŁUCS z 13 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia stronie dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r.
Przystępując do rozważań podnieść należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2024 r. o sygn. akt II FSK 410/22, który uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 160/20 oddalający skargę strony. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie można odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Przystępując do rozważań podnieść przyjdzie, że zgodnie z wytycznymi NSA należy ponownie rozpoznać sprawę i ocenić będące przedmiotem sporu następujące zagadnienia:
1) określenie wysokości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez skarżącą z tytułu wystawienia przez B. oświadczenia patronackiego (tzw. comfort letter);
2) zasadności stosowania przez Spółkę metody "koszt plus" przy określeniu cen stosowanych z podmiotami powiązanymi;
3) prawidłowości wyliczenia przez organy cen transferowych przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, w szczególności zasadności twierdzenia skarżącej o szacowaniu przez organy także kwot z transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
NSA odnosząc się do pierwszego zagadnienia zauważył, że w rozpoznawanej sprawie występuje konieczność przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organu w tym zakresie z uwzględnieniem charakteru prawnego oświadczenia patronackiego jako odrębnej instytucji prawnej. Dopiero rozważenie tego zagadnienia pozwoli na ocenę zasadności stanowiska organu podatkowego. Powyższe uzasadnia tezę o konieczności przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organu w tym zakresie z uwzględnieniem charakteru prawnego oświadczenia patronackiego jako odrębnej instytucji prawnej. Dopiero rozważenie tego zagadnienia pozwoli na ocenę zasadności stanowiska organu podatkowego.
Tutejszy Sąd wykonując nałożony na niego obowiązek podziela stanowisko NSA i wyjaśnia, że z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła w dniu 26 sierpnia 2014 r umowę kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym nr [...] z D. Spółka Akcyjna, Oddział w Polsce w kwocie 12.000.000zł z 12 miesięcznym okresem kredytowania. Spółka A. przedłożyła Bankowi oświadczenie patronackie wystawione 7.07.2014r. przez B. (zał. 1993), spółkę będącą 100 % udziałowcem skarżącej spółki. Złożona deklaracja miała na celu wsparcie sytuacji ekonomicznej Spółki i uzyskanie wnioskowanego kredytu. Z treści oświadczenia składającego deklarację wynika, że:
- jest on większościowym udziałowcem spółki A. i na oświadczenia nie zamierza zbywać posiadanych udziałów w spółce,
- w związku z posiadanymi udziałami w Spółce A. będzie monitorować jej sytuację finansową, aby była ona zawsze w stanie realizować zobowiązania finansowe (A. sporządzała skonsolidowane sprawozdanie finansowe mając bezpośredni i stały wgląd w sytuację finansową spółki).
Powyższe okoliczności wskazują na pośredni charakter ww. oświadczenia patronackiego, to znaczy taki, który łączy elementy słabe i mocne. Uznać jednakże należy, że dominują tu cechy słabe (weak/soft letter of comfort). Jak wyjaśnił M. Chomiuk, "kryterium podziału stanowią skutki prawne, jakie w sferze obligacyjnej patrona wywołuje udzielenie oświadczenia patronackiego. Na tej podstawie wyróżnia się: 1. oświadczenia patronackie, których udzielenie prowadzi do powstania zobowiązania i w których jeden z podmiotów jest zobowiązany do spełnienia pewnego świadczenia majątkowego, a drugi jest z tego tytułu uprawniony (...); oraz 2. oświadczenia patronackie, które albo w ogóle nie są źródłem zobowiązań, albo wywołują skutki prawne, jednak inne aniżeli zobowiązanie do spełnienia pewnych świadczeń majątkowych, przykładowo polegające na zobowiązaniu patrona do udzielenia informacji, do niezbywania udziałów w spółce zależnej, do wywierania określonego wpływu na zarząd spółki zależnej (M. Chomiuk, Charakter prawny i skutki oświadczenia patronackiego, Warszawa 2022, s. 27). Autor wskazuje też, że zakwalifikowanie danego oświadczenia do jednej z tych grup wymaga każdorazowo jego wykładni. Podział ten nie ma charakteru prawnego, jednakże jest on istotny dla określenia, czy w rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie, a jeżeli tak - to w jakiej wysokości.
Sąd stwierdza, że przedmiotowe oświadczenie patronackie nie prowadzi do powstania zobowiązania i w którym jeden z podmiotów jest zobowiązany do spełnienia pewnego świadczenia majątkowego (patron – właściciel spółki), a drugi jest z tego tytułu uprawniony (beneficjent - skarżąca spółka). Oznacza to, że przedmiotowe oświadczenie miało głównie charakter tzw. deklaracji słabej (weak/soft letter of comfort) i nie spowodowało powstania zobowiązania o charakterze prawnym po stronie deklarującego, a jedynie wiązało się z nią moralnym obowiązkiem wsparcia beneficjenta i ryzyko osłabienia reputacji deklarującego czy też zmniejszenia zaufania do niego w przyszłości.
Pozbawione podstawy prawnej jest zatem zrównanie - tak jak to zrobił DIAS w zaskarżonej decyzji – przedmiotowego oświadczenia patronackiego z poręczeniem czy świadczeniem w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu podpisanych umów w postaci gwarancji ich wykonania. Sąd podkreśla, że w treści spornego oświadczenia patronackiego brak jest stwierdzeń pozwalających na uznanie, że podmiot patronacki poręcza lub gwarantuje wykonanie jakichkolwiek zobowiązań beneficjenta, tj. skarżącej spółki.
Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami są, w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W związku z faktem, że oświadczenie patronackie wystawione przez B. nie miało charakteru przysporzenia majątkowego, gdyż nie stanowiło faktycznego zabezpieczenia roszczeń SEB w stosunku do spółki, to zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż w związku z oświadczeniem B. (tj. tzw. comfort letter') skarżąca winna była wykazać w okresie będącym przedmiotem postępowania przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Sądu argumentacja zaprezentowana przez DIAS w zakresie samego oświadczenia patronackiego oraz uzyskania przez skarżącą materialnych korzyści z tytułu wystawionego przez B. oświadczenia patronackiego stoją w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, statuowaną w art. 121 § 1 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą skargę stwierdza, że spornego oświadczenia patronackiego nie można uznać za prawo majątkowe. Nawet przyjmując pogląd odmienny – z czym tutejszy Sąd się nie zgadza, ale takie stanowisko zajął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – to DIAS powinien rozważyć czy organ podatkowy powinien zwrócić się do banków o dokonanie jego wyceny, a nie poręczenia, czy gwarancji. Analiza tej okoliczności, jako mająca istotny wpływ na wynik sprawy powinna znaleźć się w treści zaskarżonej decyzji. Sąd ocenia, że zawarcie takich rozważań w treści pism procesowych skierowanych do sądu administracyjnego, już po wydaniu zaskarżonej decyzji jest niewystarczające. Stwierdzić ponadto należy, że stanowisko DIAS wyrażone w piśmie procesowym z dnia 13 marca 2025 r. odnośnie spornego oświadczenia patronackiego nie może być uznane za prawidłowe, gdyż stanowi ono tak naprawdę polemikę z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2024 r. o sygn. akt II FSK 410/22, którym tutejszy Sąd jest - na odstawie art. 190 p.p.s.a. - związany.
Tutejszy Sąd podziela również wyrażone ww. wyroku wątpliwości dotyczące sposobu oszacowania ewentualnego przysporzenia majątkowego w postaci nieodpłatnego oświadczenia uzyskanego przez skarżącą. Sąd za NSA wyjaśnia, że polski system prawny nie zawiera co prawda uregulowań w zakresie oświadczeń patronackich, posługuje się jednak nim Prawo bankowe. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589) wymienia się oświadczenia patronackie, wyraźnie odróżniając je od gwarancji i poręczeń (§ 5 ust. 2 pkt 7 i ust. 2 punkt 25 załącznika nr 2), przy czym oświadczenia te muszą spełniać określone warunki. W rozporządzeniu tym prawnie znaczącą rolę odgrywają "oświadczenie patronackie, zawierające zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:
a) bank posiada opinię prawną potwierdzającą możliwość i skuteczność dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,
b) zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach.".
Skoro ustawodawca wprowadził rozróżnienie mających znaczenie zabezpieczeń, to nie można go ignorować i utożsamiać wyodrębnionej prawnie instytucji oświadczenia patronackiego z inną (np. poręczeniem czy gwarancją).
Tym samym za nieuzasadnione i nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistym charakterze przedmiotowego oświadczenia patronackiego, należało uznać stwierdzenie organu, zgodnie z którym: "w sytuacji zaprzestania terminowego regulowania zobowiązań, wierzyciel będący adresatem deklaracji, czyli bank [...] będzie mógł dochodzić swoich wierzytelność bezterminowo od deklarującego". Jak już wyżej wykazano, przedmiotowe oświadczenie nie generowało po stronie B. faktycznego zobowiązania w stosunku do potencjalnych wierzycieli spółki (tutaj [...]). Nawet w przypadku, gdyby skarżąca nie wypełniała w okresie obowiązywania oświadczenia ciążących na niej zobowiązań finansowych, wbrew twierdzeniom organu, brak był podstaw do dochodzenia od B. ich spełnienia na podstawie przedmiotowego oświadczenia. W konsekwencji spółka nie uzyskała zatem materialnych korzyści z tytułu wystawionego przez B. oświadczenia. Tym samym deklarujący nie miał również podstaw do pobierania w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia od skarżącej
W zakresie drugiego spornego zagadnienia NSA zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą metodę ustalania ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, tj. metody rozsądnej marży "koszt plus" z uwagi na brak kalkulacji ceny jednostkowej usługi prania. Nie ustosunkował się jednak do szeregu zarzutów Skarżącej w tym zakresie.
Odnosząc się do braku akceptacji organów podatkowych dla zastosowanej przez stronę metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, tj. metody rozsądnej marży "koszt plus" (zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.09.2009 r.) Sąd stwierdza, że metoda ta została zasadnie zakwestionowana przez organy podatkowe z uwagi na niewskazanie przez Stronę prawidłowej bazy kosztowej. Składane w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśnienia strony w tym zakresie były różne i niespójne zaś organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości podawanej za każdym razem innej bazy kosztowej. Za każdym razem skarżąca była wzywana do przedstawienia dowodów świadczących o poprawności przyjętej przez siebie metody i doprecyzowania, czy też wyjaśnienia powstałych wątpliwości nasuwających się w toku prowadzonej analizy (co szczegółowo opisano na stronach 16-17 zaskarżonej decyzji). Spółka sama wielokrotnie w składanych wyjaśnieniach (opisanych szczegółowo na stronach: 14-15 zaskarżonej decyzji) wskazywała na brak możliwości wyodrębnienia kosztów właściwych dla usługi prania chociażby z tego powodu, iż koszty prania towarów powierzonych przez klientów oraz tych pranych w ramach kompleksowej usługi (wynajem i serwis) ewidencjonowane były łącznie. Spółka nie dysponowała weryfikowalnymi danymi, które mogłyby jednoznacznie stanowić podstawę zastosowania ww. metody rozsądnej marży – metody "koszt plus" w kontrolowanych transakcjach. W okazanej przez stronę dokumentacji podatkowej dotyczącej usług pralniczych świadczonych w kontrolowanym roku 2014 r. z podmiotami powiązanymi, tj.:
a) B.,
b) C. Sp. z o. o.,
stwierdzono, że Spółka:
- nie wykazała wysokości bazy kosztowej, od której został wyliczony narzut w wysokości 5%,
- nie wykazała wielkości kosztów zarządu.
- nie przedstawiła analiz rynkowych, że przyjęty narzut zysku 5% mieści się w przedziale rynkowym,
- nie wskazała na jakiej podstawie została ustalona stawka za usługę prania ubrań roboczych czy elementów przemysłowych zarówno w przypadku transakcji z B. jak i C. Sp. z o. o.
Zakres usług świadczonych przez skarżącą (w tym: wynajem i serwis mopów, szaf kontenerów i czyściwa i serwisowanie urządzeń higieny do toalet i dostaw materiałów eksploatacyjnych) miał wspólną bazę kosztową z praniem odzieży dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych (co zostało zaprezentowane przez Stronę na kartach: 1220 - 1222). Okazało się m. in., że w pralni w M. poza praniem odzieży podmiotów powiązanych były świadczone również usługi związane z serwisowaniem odzieży wynajmowanej podmiotom niepowiązanym (pranie, czyszczenie, naprawianie, wszywanie emblematów oraz dostarczanie w wyznaczonych terminach). Koszty przypisane do tej pralni nie odnoszą się zatem wyłącznie do usługi prania świadczonej na rzecz podmiotów powiązanych, a zatem pralnia w M. nie może być miarodajnym źródłem informacji dla uzyskania w tym zakresie danych bazowych.
Przedstawione przez spółkę kalkulacje ceny jednostkowej usługi prania wykonanej w pralni: w M. (dla podmiotów powiązanych) w oparciu o bazę kosztową skalkulowaną przez Stronę na podstawie kosztów rzeczywistych poniesionych w 2014r. (i przedstawionych w formie załącznika do pisma z 27.07.2017 r. - zał. 1666) oraz dwóch pozostałych pralni tj. w Ł. czy też D. G.- nie mogły zostać uznane za prawidłowe, gdyż z uwagi na różne wielkości kosztów wskazywanych przez Spółkę w składanych wyjaśnieniach brak było możliwości ich weryfikacji.
Powiązania istniejące pomiędzy skarżącą a B. oraz C. Sp. z o.o., należącymi do jednej grupy kapitałowej, nakładały na nią, stosownie do przepisu art. 9a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej zawartych transakcji, spełniającej określone wymogi. Jak stanowi powołany przepis, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi — w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 — lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach — w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników — w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń — w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Jednocześnie, w ust. 2 ww. przepisu, ustawodawca wskazał, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 euro — jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 euro — w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 euro — w pozostałych przypadkach.
Sąd podkreśla, że art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada zatem obowiązek prawny sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., oraz wymienia dane, które dokumentacja ta ma zawierać. Z kolei przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zawiera regulację przesłanek powstania obowiązku dokumentowania, które odnoszą się do wartości transakcji (w euro) wymienionych w nim transakcji. Obowiązek sporządzenia dokumentacji stwierdza się zatem według kryteriów z art. 9a ust. 2, a sposób jej prowadzenia i jej treść określa art. 9a ust.1 u.p.d.o.p.
W orzecznictwie zauważa się, że treść art. 9a u.p.d.o.p. nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a u.p.d.o.p., jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (por. wyrok NSA z 1 marca 2011 r., II FSK 1924/09). Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do prowadzenia której podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. W takim wypadku ustalić należy, czy zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.o.p., stosownie do którego (ust. 1), jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Stwierdzenie istnienia przesłanek wymienionych w przytoczonej wyżej regulacji oznacza, stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., konieczność określenia dochodu przez organ w drodze oszacowania, z uwzględnieniem następujących metod: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). W każdym przypadku ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej, czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego, spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie powoduje przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany twierdzeniami podatnika i nie może dokonać krytycznej oceny przedstawionych przez niego dokumentów.
Z wyjaśnień skarżącej i przedłożonej dokumentacji wynikało, że zastosowała jej zdaniem najwłaściwszą metodę ustalania ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi, to jest metodę rozsądnej marży "koszt plus" (zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.). Spółka podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować zastosowanej przez nią metody. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że spółka aby zastosować metodę rozsądnej marży "koszt plus", powinna przedstawić dokumentację pozwalającą na zidentyfikowanie kosztów ponoszonych w związku z kontrolowanymi transakcjami. W toku postępowania podatkowego, mimo wezwań ze strony organu, skarżąca nie wskazała w sposób klarowny bazy kosztowej pozwalającej na zastosowanie ww. metody. Nie uczyniła tego również pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań, w których wzywano ją m.in. do wyodrębnienie z bazy kosztowej kosztów dotyczących usługi prania odzieży z podziałem na kontrahentów, wskazanie bazy kosztowej z podziałem na jej poszczególne elementy, podanie numerów kont księgowych oraz o przedłożenie kalkulacji kosztów dotyczącej prania odzieży z podziałem na asortyment w przeliczeniu na kilogramy. Żadne z wezwań nie pozostało wprawdzie bez odpowiedzi, jednak przekazane przez spółkę informacje ostatecznie nie pozwalały na przyjęcie ściśle określonych kosztów związanych z praniem na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Sama skarżąca wskazała, że ze względu na sposób prowadzenia działalności i rodzaj świadczonych usług, nie ma możliwości odseparowania kosztów spośród łącznej bazy kosztowej. Jako przykład wskazała usługę prania, gdzie koszty zbierane są łącznie bez rozróżniania na rodzaj świadczonej usługi: wynajem i serwis czy usługa samego prania. Sama strona wskazała zatem, że baza kosztowa dla procesu prania w ramach usługi prania odzieży, jak również w ramach usługi wynajmu i serwisu odzieży jest wspólna, gdyż nie jest możliwe odseparowanie tych dwóch procesów. Słusznie również przyjęły organy, że nie są weryfikowalne przedstawione przez stronę kalkulacje ceny jednostkowej usługi prania wykonywanej w pralni w M.. Niezależnie od tego, czy kalkulacja ta była wystarczająco czytelna, jej analiza nie pozwalała na ustalenie wysokości kosztów ponoszonych w pozostałych zakładach w Ł. oraz w D.. Organy podatkowe słusznie w tym zakresie uznały, że nie mogą poprzestać na samych twierdzeniach strony skarżącej co do tego, że zachodziła analogia między rozliczeniem działalności pralni w M. oraz działalnością pozostałych pralni należących do skarżącej spółki. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały przyjętą przez spółkę metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), dla określenia wynagrodzenia za usługę prania odzieży dla podmiotów powiązanych.
Odrzucenie rozliczenia zaproponowanego przez podatnika obligowało organy podatkowe do poszukiwania właściwej wielkości przychodu skarżącej spółki. Podstawy do takich poszukiwań istniały, bowiem jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi w sposób istotny odbiegały od cen stosowanych przez stronę w transakcjach z podmiotami niezależnymi — różnica wynosiła około 30%.
Mając na uwadze powyższe, organy dokonały analizy porównawczej metod ustalania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, to jest metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży oraz metod zysku transakcyjnego (podziału zysku, marży transakcyjnej netto). Ostatecznie organy podatkowe zastosowały metodę marży transakcyjnej netto. Wybór tej metody został podyktowany faktem, że metoda ta pozwalała na oparcie obliczeń na publicznie dostępnych danych, była powszechnie stosowana przy przygotowywaniu analiz porównawczych, jak również pozwalała zweryfikować rentowność podmiotu testowanego na poziomie zysku operacyjnego po uwzględnieniu kosztów ogólnego zarządu, co w niniejszej sprawie miało znaczenie ze względu na sporządzenie przez spółkę rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (str. 23 uzasadnienia decyzji). W celu ustalenia rynkowego zakresu rentowności działalności, obliczono wartości marży dla dziewięciu podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług skarżącej spółki, w poszczególnych latach w okresie 2012–2014, a następnie wyznaczono wartości, które można było wykorzystać do porównania. W następstwie przeprowadzonej analizy ustalono, że w wyniku powiązań skarżąca spółka oraz powiązane z nią spółki, określiły warunki transakcji sprzedaży usług różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, czyli warunków wolnorynkowych. Organy podatkowe były zatem uprawnione do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględniania warunków w wynikających z istniejących powiązań, czyli do ich oszacowania. W wyniku oszacowania przeprowadzonego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zwiększono wartość przychodów spółki w 2014 r., w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi, o kwotę 5.854.969,46 zł, co Sąd w pełni aprobuje.
W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1–4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.
Odnosząc się trzeciego zagadnienia NSA wskazał, że w zakresie zastosowanej przez organ metody marży transakcyjnej netto. Sąd pierwszej instancji w zasadzie ograniczył swój wywód do stwierdzenia, że "przedstawione przez organy podatkowe wyliczenia (str. 25-31 decyzji) nie budzą w ocenie sądu wątpliwości.".
Tutejszy Sąd wykonując zalecenia NSA stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do stwierdzenia strony, iż organ podatkowy błędnie doszacował jej dochód, gdyż uczynił to nie tylko na transakcjach z podmiotami powiązanymi ale również na transakcjach z podmiotami trzecimi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego (art. 9a u.p.d.o.p.) wskazywały między innymi na konieczność ujęcia w dokumentacji podatkowej dotyczącej zawartych transakcji z podmiotami powiązanymi wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji.
Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia skarżącej wynikają z niezrozumienia sposobu wyliczenia przychodu podmiotów powiązanych, dokonanego przez organ, pomimo jego szczegółowego opisu zawartego w zaskarżonej decyzji. Należy powtórzyć, że w celu prawidłowego określenia dochodów podatnika przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto należało ustalić wysokość kosztów poniesionych przez spółkę w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług dla firm powiązanych, stanowiących podstawę do wyliczenia przychodów, jakie strona winna uzyskać w tych transakcjach, w oparciu o ustaloną marżę (strony 26 i 27 zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze, że w oparciu o zapisy księgowe niemożliwa była do ustalenia baza kosztowa usług prania wykonywanych na rzecz podmiotów powiązanych, wyliczenia dokonano w oparciu o dane wynikające z rachunku zysku i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. i w oparciu o proporcję przychodów: organ dokonał więc doszacowania przychodów jedynie w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi. Uznać zatem należy, że posłużenie się danymi dotyczącymi również podmiotów niepowiązanych, tak jak i wielkościami wynikającymi z rachunku zysków i strat, służyło jedynie do ustalenia wysokości kosztów prania dla podmiotów powiązanych a w dalszej kolejności przychodów jakie skarżąca winna wykazać z transakcji dokonanych z tymi podmiotami. Odrzucenie rozliczenia zaproponowanego przez podatnika obligowało organy podatkowe do poszukiwania właściwej wielkości przychodu skarżącej spółki. Podstawy do takich poszukiwań istniały, bowiem jak słusznie zauważyły organy podatkowe, ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi w sposób istotny odbiegały od cen stosowanych przez stronę w transakcjach z podmiotami niezależnymi - różnica wynosiła około 30%.
Mając na uwadze powyższe, organy dokonały analizy porównawczej metod ustalania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, to jest metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży oraz metod zysku transakcyjnego (podziału zysku, marży transakcyjnej netto). Rozważania w zakresie odrzucenia czterech pierwszych metod zawarte na str. 19–22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznać należy za pełne i przekonujące. Ostatecznie organy podatkowe zastosowały metodę marży transakcyjnej netto. Wybór tej metody został podyktowany faktem, że metoda ta pozwalała na oparcie obliczeń na publicznie dostępnych danych, była powszechnie stosowana przy przygotowywaniu analiz porównawczych, jak również pozwalała zweryfikować rentowność podmiotu testowanego na poziomie zysku operacyjnego po uwzględnieniu kosztów ogólnego zarządu, co w niniejszej sprawie miało znaczenie ze względu na sporządzenie przez spółkę rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym (str. 23 uzasadnienia decyzji). W celu ustalenia rynkowego zakresu rentowności działalności, obliczono wartości marży dla dziewięciu podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług skarżącej spółki, w poszczególnych latach w okresie 2012–2014, a następnie wyznaczono wartości, które można było wykorzystać do porównania. W następstwie przeprowadzonej analizy ustalono, że w wyniku powiązań skarżąca spółka oraz powiązane z nią spółki, określiły warunki transakcji sprzedaży usług różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, czyli warunków wolnorynkowych. Organy podatkowe były zatem uprawnione do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględniania warunków w wynikających z istniejących powiązań, czyli do ich oszacowania. W wyniku oszacowania przeprowadzonego w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadnie więc zwiększono wartość przychodów spółki w 2014 r., w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi o kwotę 5.854.969,46 zł.
Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie nie doszło do oszacowanie dochodu na transakcjach z podmiotami trzecimi. W związku faktem, że w oparciu o zapisy księgowe niemożliwa była do ustalenia baza kosztowa usług prania wykonywanych na rzecz podmiotów powiązanych, organ podatkowy określił tę bazę dla podmiotów niepowiązanych. Jednakże samo doszacowanie przychodów dokonano jedynie w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi (tj. B. i C. Sp. z o.o.). W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 11 ust. 1–4 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.
Za wyjątkiem wskazanego wyżej naruszenia art. 121 § 1 o.p. odnoszącego się oceny spornego oświadczenia patronackiego, Sąd za niezasadne uznaje pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takie dowody zostały przez organy podatkowe zebrane, wyczerpująco rozpatrzone i ocenione na tle całokształtu okoliczności sprawy (art. 191 o.p.). Z treści skargi wynika, że strona upatruje naruszenia ww. przepisów w innej ocenie zebranego materiału dowodowego niż ta, którą sama przyjęła. Odmienna ocena materiału dowodowego nie stanowi jednak o naruszeniu powołanych przepisów. Organ podatkowy nie jest związany ani twierdzeniami strony skarżącej, ani też jej oceną stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie ocena taka, choć nie po myśli podatnika, została dokonana przez organy podatkowe, a jej wyniki w sposób czytelny zostały ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 o.p.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powołanych względów sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 997 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
AKE.