I SA/Łd 791/24

I SA/Łd 791/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 657/25 - Wyrok NSA z 2025-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 par 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 13 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2024 r. nr 1001-IOD-1.604.1.2024.8/U11/MMR w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 791/24
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 czerwca 2024 r. odmawiającą M. B. (dalej skarżąca, strona, podatnik) uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2023 roku, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 28 kwietnia 2023 roku ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn kwocie 48.409,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 27 lipca 2023 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W dniu 12 kwietnia 2024 roku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.).
We wniosku wskazano, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi wydającemu decyzję. Nowymi dowodami w ocenie strony są: aneks (z dnia 27 kwietnia 2022 r.) do umowy darowizny z 26 kwietnia 2022 r. zawartej pomiędzy S. B., a skarżącą, akt notarialny z 22 stycznia 2024 r. nr rep. [...]. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania dowody, zdaniem skarżącej, wskazują na obciążenie darowizny kwoty pieniężnej po pierwsze poleceniem przeznaczenia środków pieniężnych na zakup nieruchomości, po drugie zaś obciążenie zakupionej nieruchomości prawem użytkowania na rzecz darczyńcy. Polecenie to, według strony, stanowi ciężar darowizny, który powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone w kwocie 0,00 złotych.
Przypomniano, że w trakcie postępowania wymiarowego organy podatkowe obu instancji ustaliły, że w dniu 26 kwietnia 2022 r. skarżąca otrzymała od męża – S. B., tytułem darowizny kwotę 710.000,00 zł. Jednocześnie, w dniu 10 listopada 2022 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie zeznanie podatkowe SD-3. Wobec stwierdzenia uchybienia terminowi wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ orzekł o istnieniu zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, zdaniem organów podatkowych ww. darowizna nie była obciążona długami czy ciężarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darwoizn (DZ. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – dalej u.p.s.d.), co pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego w kwocie 48.409,00 zł.
Z uwagi na brak formalnych przeszkód, postanowieniem z 6 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tut. organu z 27 lipca 2023 roku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził jednak, że przedstawione okoliczności i dowody nie wypełniają powołanej we wniosku, sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji - działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2023 roku.
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Dokonując oceny zarzutów odwołania, przez pryzmat przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.
Organ podkreślił, że zarówno z wniosku o wznowienie postępowania, jak i odwołania skarżonej decyzji wynika, że skarżąca posiadała wiedzę o dokumencie w postaci aneksu do umowy, lecz o nim zapomniała oraz nie myślała, że jest to dokument istotny dla sprawy oraz wymiaru podatku. Natomiast akt notarialny z 22 stycznia 2024 r. nr rep. [...], w którym stwierdza się istnienie prawa użytkowania na nieruchomości przy ul. [...] w Ł. powstał po wydaniu decyzji ostatecznej, ze względu na to, że bazuje on wprost na ww. aneksie do umowy darowizny. Oba te dokumenty, mając różną datę powstania, dotyczą łącznie okoliczności obciążenia zakupionej nieruchomości prawem użytkowania, która to okoliczność istniała w trakcie postępowania podatkowego, zaś skarżąca miała o niej wiedzę.
W ocenie organu wyłączenie niewiedzy podatnika o nowych okolicznościach lub dowodach jako przesłanki sine qua non zastosowania art. 240 § pkt 5 O.p. otwierałoby perspektywę manipulowania zgłaszaniem poszczególnych środków dowodowych przez podatnika w zależności od bieżącej sytuacji procesowej. Zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych.
W ocenie organu przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu zasad postępowania, w szczególności zasady współdziałania wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Ponownie podkreślono, że to z powodu okoliczności leżących po stronie skarżącej dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie zostały załączone do materiału dowodowego, mimo że okoliczność, których ona dotyczy, istniała w momencie wydawania decyzji, a skarżąca miała o niej wiedzę. Konkludując, w ocenie organu odwoławczego brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organ I instancji naruszył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a przedłożone dokumenty nie stanowią o zaistnieniu przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 240 § 1 O.p.
Również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił jako bezzasadny.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
1) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie pojawiających się ew. wątpliwości organu na korzyść podatnika oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budząc zaufania do organu podatkowego,
2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nakierunkowany na wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika, pomijając korzystne dla podatniczka okoliczności w postaci aneksu do umowy darowizny z dnia 26 kwietnia 2022 roku, odpisu księgi wieczystej numer [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy
3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym (poprzez pominięcie przedłożonych w toku wznowienia nowych dowodów) wybiórcze postrzeganie przedstawionych dowodów w szczególności umowy ustanowienia użytkowania które zostało ustanowione po dniu wydania pierwszej decyzji wymiarowej wobec mojej Mocodawczym, co uzasadnia wzięcie jej pod uwagę i wznowienie postępowania;
4) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji na niekorzyść podatnika tego przepisu poprzez uznanie, że ustawodawca, pomimo, że przyjął w treści tego przepisu zasadę, iż brak świadomości co do nowych dowodów musi wystąpić po stronie organu wydającego decyzję, to w praktyce oznacza to, że musi to dotyczyć również podatnika wnioskującego o wszczęcie postępowania wznowieniowego, co skutkowało odmową uchylenia decyzji i wznowienia postępowania, w sytuacji gdy wykładnia historyczna tego przepisu wskazuje, że taka świadomość istnienia dowodu po stronie podatnika nie wyłącza wznowienia postępowania;
5) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wybiórczą analizę przesłanek wznowienia postępowania i pominięcie przesłanki istotności okoliczności i dowodów przy podejmowaniu decyzji co do utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej,
6) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez pominięcie przeprowadzenia oceny nowej okoliczności jaką jest obowiązek obciążenia nieruchomości użytkowaniem w ramach wykonania polecenia nałożonego na skarżącą aneksem do umowy darowizny z dnia 26 kwietnia 2022 roku oraz dowodu z odpisu księgi wieczystej numer [...], aktu notarialnego o nr rep. [...], który stanowi wykonanie polecenia jako kolejnej, odrębnej przesłanki zgłoszonej przez podatnika, które należało rozważyć w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym;
7) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez jego zastosowanie,
8) rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) o.p. poprzez jego niezastosowanie.
Biorąc pod uwagę powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie
W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2025 r. strona ustosunkowała się do twierdzeń organu zwartych w odpowiedzi na skargę.
Organ odwoławczy odpowiedział na argumentację strony zawartą w piśmie z dnia 30 stycznia 2025 r. pismem z dnia 10 lutego 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p.
Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.
Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.
Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją DIAS z dnia 27 czerwca 2023 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – jest ostateczna.
Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania wskazała jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Zdaniem skarżącej nowymi istotnymi okolicznościami faktycznymi i dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, a nieznanymi organowi, który ją wydał, były: aneks do umowy darowizny z 26 kwietnia 2022 r. zawartej pomiędzy S. B., a skarżącą oraz akt notarialny z 22 stycznia 2024 r. nr rep. [...]. Strona podkreśliła przy tym, że aneks do umowy darowizny istniał w dniu wydania decyzji w sprawie, przez co darowizna była obciążona poleceniem, które zmniejszało wartość otrzymanej darowizny. Natomiast wykonanie polecenia poprzez ustanowienie prawa użytkowania, które zostało wykonane na gruncie dokonanego aneksu miało miejsce, co prawda po wydaniu decyzji, ale ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ponieważ dla obliczenia podatku ważne jest wykonanie polecenia.
Jako powód nie przedstawienia aneksu w trakcie postepowania wymiarowego strona wskazała na okoliczność, że nie został on przedstawiony ponieważ dokument ten zagubił się skarżącej i dopiero reakcja darczyńcy mająca na celu przymuszeniu obdarowanej do użytkowania na rzecz darczyńcy doprowadziła do sytuacji w której to obdarowana przypomniała sobie o zagubionym dokumencie. Dodatkowo wyjaśniono, że dokument w formie aneksu został sporządzony przed przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz obdarowanej. Podatnik nie przedstawił tych dokumentów w trakcie postępowania podatkowego pomimo ich istnienia, ponieważ nie pamiętał o ich istnieniu oraz nie myślał, ze są to dokumenty istotne dla sprawy oraz wymiaru podatku.
Na tle tak przedstawionych faktycznych spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia czy przesłankę "wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów" należy odnosić nie tylko do organów podatkowych, lecz także do podatnika jako strony postępowania podatkowego.
Strona jednocześnie podkreśla, że na tle powyższego zagadnienia zarysowały się dwie odmienne linie orzecznicze co powoduje, że problematyki tej nie można analizować z pominięciem art. 2a. O.p. W ocenie strony organ zastawał wykładnię rozszerzającą art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Mając tak zarysowaną płaszczyznę sporu Sąd rację przyznaje organom podatkowym, a skargę ocenia jak bezzasadną.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że aby przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz – co istotne – stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Stwierdzić należy, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego.
Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego.
Sąd mając świadomość istnienia pewnych rozbieżności orzeczniczych na tle wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (szerzej: J. Litwinow, Analiza rozbieżności interpretacyjnych na tle wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w świetle orzecznictwa NSA – wybrane aspekty, Dor.Podat. 2023, nr 12, s. 69-77) nie podziela stanowiska prezentowanego w przywołanych przez stronę orzeczeniach, których teza sprowadza się do stwierdzenia, że z przepisu statuującego omawianą przesłankę wznowienia nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także strony, a nie tylko organu.
Natomiast za utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa należy uznać poglądy, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2020 r., o sygn. akt II FSK 2974/19; z dnia 4 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 85/18; z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2701/13 i z dnia 13 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2675/12; por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 240, Lex/el 2019; P. Sławomir [w:] L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 240, Lex/el 2021).
Dodatkowo można jeszcze wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.
Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 468/17). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozpatrujących wniosek o wznowienie postępowania, które oceny tej winny dokonać przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami, dotychczas zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przywoływane przez skarżącą okoliczności i przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dowody, nie mogą być uznane za nowe w sprawie, nieznane stronie, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną.
Zasadnie wobec powyższego wskazał organ, że podniesionych okoliczności oraz przedłożonych dokumentów nie można uznać za nowe dowody i okoliczności, bowiem skoro istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej to skarżąca dysponowała wiedzą o ich istnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego.
Tym samym okoliczności te i dowody nie są nowe, albowiem znane były stronie.
Podkreślenia przy tym wymaga, że jeśli organ nie dysponował przedkładanymi dowodami na dzień wydania decyzji z przyczyn leżących po stronie skarżącej (nieprzedłożenie dokumentów pomimo dysponowania nimi w toku postępowania wymiarowego), to nie może ona powoływać się na takie dowody w toku postępowania wznowieniowego.
Brak aktywności skarżącej na gruncie wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 698/21).
Na marginesie jedynie (wobec prawidłowej oceny zgodnie z którą przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne oraz dowody nie stanowią nowych i istotnych okoliczności i dowodów) należy zauważyć, że zupełnie nieprzekonywujące są okoliczności wskazywane przez stronę jako te które doprowadziły do nieprzedstawienia aneksu do umowy (obciążającym zakupioną nieruchomości prawem użytkowania na rzecz darczyńcy) w trakcie postępowania wymiarowego. Z jednej strony wskazywana jest okoliczność zagubienia, z drugiej zaś podnoszona jest odmienna argumentacja dotycząca niepamięci oraz przekonania o braku znaczenia tego dowodu dla sprawy wymiaru podatku. W ocenie Sądu okoliczności te są niewiarygodne z uwagi chociażby na fakt, że strona w postępowaniu wymiarowym był reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a ustalenie że darowizna nie była obciążona długami czy ciężarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. stanowiło jeden z podstawowych elementów podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego. Ustalenie to mogło być podważane przez podatnika w ramach przyznanych stronie gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym t.j. inicjatywy dowodowej, wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czy też zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji.
Mając natomiast na uwadze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 par 1 O.p. należy podkreślić postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest bowiem ograniczone wyłącznie do badania podstaw wznowieniowych i ich wpływu na wynik postępowania. Postępowanie to nie służy ponownej wszechstronnej ocenie sprawy, która już została zakończona decyzją ostateczną.
W oceni Sądu nie można tracić z pola widzenia faktu, że w postępowaniu wymiarowym z uwagi na obowiązek organu dążenia do realizacji wyrażonej dyrektywalnie zasady prawdy materialnej realizowanej w warunkach oficjalnego postępowania administracyjnego szczególnego znaczenia nabierają uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym.
Zdaniem Sądu jeżeli strona jest w posiadaniu środków dowodowych, których nieujawnienie może prowadzić do rezultatów niekorzystnych – to chcąc chronić się przed tym rezultatem powinna wykazać się inicjatywą dowodowa na etapie jednej z dwóch instancji administracyjnych w postępowaniu wymiarowym, a nie dopiero na etapie próby inicjacji postępowaniu w trybie nadzwyczajnym.
W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy, czy i jakie okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży zaś nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.
Przedłożenie przez skarżącą przedmiotowych dokumentów zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez uwzględnienie ich przy ponownym odtworzeniu stanu faktycznego sprawy), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego.
Odnośnie natomiast przedłożonego przez skarżącą aktu notarialnego z dnia 22 stycznia 2024 r. (oraz wynikającego z niego żądania (§4) ujawnienia w KW nr [...] prawa użytkowania) potwierdzającego nową okoliczność w postaci wykonania przez skarżącą polecenia, wskazać należy, że po pierwsze – jego wartość dowodowa jest zbieżna z źródłem dowodowym w postaci aneksu do umowy darowizny, a po drugie dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że dokument sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej nie może stanowić nowej okoliczności w sprawie w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.i nie spełnia zatem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, znajduje potwierdzenie w powyższych wywodach słuszność stanowiska organu, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne oraz dowody nie stanowią nowych i istotnych okoliczności i dowodów, które wyszły na jaw po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną, a były nieznane organowi w dniu jej wydania, choć wówczas już istniały. A zatem nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej.
Za chybione należy uznać zatem wywody zawarte w skardze dotyczące dokonania błędnej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która według strony winna prowadzić do wniosku, że walor nowości odnosi się wyłącznie do organu, a nie do strony postępowania. Powołanym przez stronę dowodom, jak ustalono w toku postępowania wznowieniowego, nie można nadać cechy ujawnionych, nowo odkrytych, nieznanych organom podatkowym, jak też nowych nieznanych stronie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiąca podstawę uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.
Stąd za bezzasadne należy uznać wywody podniesione w skardze że przedłożone dowody oraz okoliczności z nich wypływające stanowią nowe dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Bez znaczenia, w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozostaje także wyjaśnienie okoliczności nieprzywołania przez stronę niniejszych dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż przepis ten nie uzależnia uznania zaistnienia przesłanki wznowienia od zawinienia lub niezawinienia strony. Próba nadania w tym kontekście istotnego znaczenia wykładni historycznej nie może odnieść zamierzonego skutku.
W sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny.
Zasadnie zatem, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania stwierdzono brak istnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy i trafnie odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.
Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną
ds