I SA/Łd 780/24

I SA/Łd 780/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Tomasz Furmanek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 2 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 2 pkt 1 lit.a i  lit.b, art. 10 ust 1, art. 13 ust 1, art. 32 ust 4 pkt 2, art. 93 ust 1 pkt 1, 2, 3, art. 93 ust 3 i 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a, art. 191.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2024 r. nr 1001-IOA.4105.10.2024.6.BN w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 780/24
UZASADNIENIE
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 4 czerwca 2024, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm. - dalej ustawy o podatku akcyzowym) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 2158 ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie środków skażających alkohol etylowy) określił A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za: czerwiec i lipiec 2020 r.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów kosmetycznych - perfum, objętego zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Strona posiadał akta weryfikacyjne w zakresie zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu, wyłącznie do produkcji perfum.
Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości dotyczące użycia przez spółkę alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu do produkcji produktów biobójczych (preparat A. płyn antybakteryjny), powodujące, że alkohol etylowy zawarty w produktach biobójczych, wyprodukowanych z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu, nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Biorąc pod uwagę wyjaśnienia prokurenta spółki oraz ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, prowadzoną przez spółkę ustalono, że spółka użyła alkohol etylowy skażony ftalanem dietylu do wyprodukowania produktów biobójczych w następujących dniach: 25.06.2020 r. - w ilości 600 kg, co stanowi 712 dm3 100% alkoholu etylowego, - 06.07.2020 r. - w ilości 401,2 kg, co stanowi 476 dm3 100% alkoholu etylowego.
Przeanalizowano również treść dokumentu dostawy nr [...] wystawionego przez dostawcę alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu (B. Spółka z o.o.).
Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że ta ostania regulacja stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L. 1992 Nr 316, str. 21) - dalej Dyrektywy Rady 92/83/EWG, natomiast środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ich ilość oraz warunki stosowania, określa rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Mając na uwadze powyższe przepisy organ ocenił, że alkohol etylowy zawarty w produktach biobójczych o nazwie A. Płyn antybakteryjny, wyprodukowanych z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu, nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z niespełnieniem warunku przeznaczenia do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych dla środka skażającego w postaci ftalanu dietylu służącego do zastosowania tego zwolnienia.
Wyjaśniono, że również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 marca 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów biobójczych (Dz. U. z 2020 r., poz. 500) nie daje podstaw do zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu użytego przez spółkę do wyprodukowania produktów. Zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów biobójczych na podstawie tego rozporządzenia miało zastosowanie wyłącznie w terminie od dnia 23 marca 2020 r. do dnia 27 marca 2020 r. Natomiast strona użyła alkohol etylowy skażony ftalanem dietylu do produkcji produktów biobójczych po dacie wskazanej w ww. rozporządzeniu, tj. w czerwcu i lipcu 2020 r.
Powodując się na art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b art. 10 ust. 1 art. 13 ust. 1 art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu winno nastąpić z dniem jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego łącznie w kwocie 74.547 zł od 11,88 hl 100% alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu użytego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w tym: za czerwiec 2020 r. w kwocie 44.678 zł oraz za lipiec 2020 r. w kwocie 29.869 zł.
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 24 września 2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy od decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 4 czerwca 2024 r.
Odnosząc się do zarzutu odwołania zgodnie z którym, organ I instancji wydał decyzję za nieobjęte kontrolą miesiące czerwiec i lipiec 2020 r., gdyż kontrola była prowadzona za 2021 r. i trzy kwartały 2022 r., co stanowi naruszenie art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Wyjaśniono, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej z 12.10.2023 r. wszczęto kontrolę celno- skarbową wskazując jej zakres: przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 czerwca 2020 r. do 31 lipca 2020 r. Po przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z 8.12.2023 r., w którym zawarto ustalenia będące przedmiotem tej decyzji. Z kolei postanowieniem z 8.11.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi włączył do akt sprawy dokumenty kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z 12.10.2023 r., w tym protokół kontroli celno-skarbowej z 19.05.2023 r., której przedmiotem i zakresem objęto m.in. obrachunek stanu zapasów i obrotu alkoholu etylowego skażonego, w tym ustalenie rzeczywistego zużycia i porównanie tych wielkości z dopuszczalnymi normami zużycia alkoholu etylowego ustalonymi przez naczelnika urzędu skarbowego za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. i od 1.01.2022 r. do 30.09.2022 r.
Również zarzut w zakresie braku zbadania przez organ podatkowy, czy okoliczności sprawy wskazują na celowe i świadome uchylanie się strony i naruszenie przepisów w podatku akcyzowym w celu uzyskania korzyści (w postaci braku zapłaty podatku akcyzowego), w sytuacji gdy produkcja produktów biobójczych nastąpiła w związku ze zwalczaniem skutków pandemii COVID-19, uznano za bezzasadny.
Wskazując na z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG i rozporządzenie Ministra Finansów z 21 marca 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów biobójczych, wydane w związku ze zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-COV-2 - w ślad za organem I instancji - wyjaśniono, że obowiązywało jedynie w krótkim czasie, i umożliwiało zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów biobójczych, skażonego dowolnym środkiem skażającym. Strona jednak we wskazanym okresie nie wyprodukowała płynu antybakteryjnego, wyprodukowała go po dacie wskazanej w rozporządzeniu.
W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że wyprodukowany preparat biobójczy znajduje się nadal w magazynie spółki.
Oceniono także, że podobnie nieistotna jest okoliczność niedokonania przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalenia wielkości stanu alkoholu etylowego w przeliczeniu na alkohol 100% we wskazanej temperaturze 20°C, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym została objęta ilość alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu 100% w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie w związku z użyciem go w dniach: 25.06.2020 r. i 6.07.2020 r. Przy czym organ podatkowy nie kwestionował samej ilości zużytego alkoholu etylowego do produkcji płynu antybakteryjnego, jak też temperatury tej cieczy, a wyłącznie jego nieprawidłowe wykorzystanie, niezgodnie z przeznaczeniem.
Organ odwoławczy podkreślił, że załączony przez stronę wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi- Śródmieścia IV Wydział Karny z 21 maja 2024 r. sygn akt [...], w którym umorzono postępowanie karne dotyczące oskarżenia prokurenta spółki nie stanowi rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa podatkowego, a potwierdza jedynie, że podatnik dokonał nieprawidłowego wykorzystania alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu.
Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny.
Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżanej decyzji zarzucam naruszenie przepisów:
a) prawa procesowego,
– art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na całkowite pominięcie i nieuwzględnienie wyjątkowych i szczególnych okoliczności dotyczących niniejszej sprawy, przemawiających na korzyść skarżącej; wszystko, by osiągną założony z góry cel, tj. doprowadzenia do ukarania skarżącej;
– art. 122 O.p. poprzez mało wnikliwe i mało dokładne rozpoznanie stanu rzeczywistego sprawy w zakresie, w jakim wprawdzie doszło do naruszenia prawa w okolicznościach zbliżonych do znanej z systemu prawa polskiego definicji "stanu wyższej konieczności" i bez jakiejkolwiek szkody dla Skarbu Państwa;
– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobody oceny dowodów, którą organ zastosował dowolnie, jakby skarżąca działała celowo, nieuczciwie by wyłudzić zwolnienie z akcyzy w celu uchylenia się, omijania lub naruszeni przepisów prawa, oraz
b) prawa materialnego,
– art. 10 ust. 1 w zw. z art. 93 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie pomimo, że nie zaistniał w pełni stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, kiedy skarżąca nie wprowadziła do obrotu wyprodukowanego płynu antybakteryjnego, jego praktycznie cały zapas pozostaje w magazynie skarżącej zaś wyprodukowanie płynu antybakteryjnego jest procesem odwracalnym i ten sam alkohol etylowy skażony ftalanem dietylu (ten sam, nie taki sam - co zdecydowanie należy podkreślić) można w całości wykorzystać zgodnie z pierwotnym celem, tj. do produkcji wyrobów perfumeryjnych, co jest zwolnione z akcyzy i bez jakiegokolwiek uszczerbku dla Skarbu Państwa.
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasadzenie kosztów postępowania
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z dnia 27 grudnia 2024 r. strona uzupełniła argumentację skargi.
Pismem procesowym z dnia 14 stycznia 2024 r. organ ustosunkował się do uzupełnienia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zakres kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określony jest przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) (dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięć organów administracyjnych, kieruje się wyłącznie kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego.
Oznacza to, że w ramach takiej kontroli sąd nie może kierować się względami słuszności czy zasadami współżycia społecznego.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że powyższa uwaga, ma szczególne znacznie nie tylko w kontekście umotywowania przez stronę zarzutów skargi, ale również wobec argumentacji spółki podnoszonej w trakcie całego postępowania podatkowego, a koncentrującej się wokół okoliczności w jakich spółka podjęła decyzję o produkcji preparatu antybakteryjnego oraz celu i uczciwości podejmowanych w tym zakresie działań. Do oceny tej części argumentacji strony Sąd wróci w dalszej części niniejszych rozważań.
Rozpoznając sprawę w świetle kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały podjęte zgodnie z prawem.
Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości Sądu.
Postawa faktyczna rozstrzygnięć podatkowych, pozwalająca na subsumpcję przepisów prawa materialnego, została zbudowana prawidłowo - na podstawie przeprowadzonego zgodnie z prawem - postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu prowadzonym zgodnie z art., 121 art. 122 i art. 187 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej jego oceny zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem stan faktyczny sprawy potwierdza, że skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia z uwagi na wykorzystanie do produkcji produktów biobójczych, alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu, zatem alkoholu skażonego wykorzystywanego zgodnie z przeznaczeniem wskazanym przez ustawodawcę do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, nie zaś produktów biobójczych.
Istotne elementy stanu faktycznego sprawdzają się do następujących i kluczowych dla sprawy faktów – które w istocie nie są kwestionowane przez stronę.
Spółka prowadzi działalność w zakresie zużycia skażonego alkoholu etylowego do produkcji perfum, objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.
W trakcie postępowania ustalono, że w okresie czerwiec - lipiec 2020 r. (okres pandemii COVID -19) spółka zużyła alkohol etylowy skażony ftalanem dietylu do produkcji płynu antybakteryjnego , zamiast do produkcji wyrobów kosmetycznych.
Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego łącznie alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu użytego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w tym; za czerwiec 2020 r. w kwocie 44.678 zł oraz za lipiec 2020 r. w kwocie 29.869 zł.
Powyższe ustalenia stały się podstawą faktyczną decyzji wydanych przez organy obu instancji, w których odmówiono spółce zostawiania wynikającego z art. art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z treści skargi wynika, iż spółka ma świadomość naruszenie swoimi działaniami przepisów ustawy o podatku akcyzowym ("skarżąca, analizując dziś, z perspektywy czasu całą sprawę dostrzega, że nieświadomie naruszyła jednak obowiązujące przepisy, wskazane literalnie przez organy skarbowe obu instancji" – s. 3 skargi).
Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, badając sprawę przez pryzmat kryterium legalności ocenił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ działał zgodnie z prawem i uprawniony był do określenia spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za: czerwiec i lipiec 2020 r.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych zalicza się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycjach 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został:
– poz. 17 - kod CN 2207 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;
– poz. 18 - kod CN 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.
Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości.
Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.
Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 lit. b tej dyrektywy strukturalnej, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.
Dyrektywa Rady 92/83/EWG wiąże każde państwo członkowskie Unii Europejskiej, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Polski ustawodawca, dokonując implementacji ww. dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.
Środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ich ilość oraz warunki stosowania, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 2158 ze zm.) zwane dalej rozporządzeniem w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Zgodnie z brzmieniem § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest:
1) mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub ftalan dietylu 1000 ml, lub alkohol benzylowy 3000 ml, lub nipagina (aseptina) 3000 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), zwanej dalej "PKD", która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1885, z 2009 r. poz. 489 oraz z 2017 r. poz. 2440);
2) (...)
3) mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych:
a) wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa wart. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 122, 138, 650,1000 i 1637), lub
b) których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.), albo których substancje czynne zostały wymienione w załączniku II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz. Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, z późn. zm.), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju
– spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych;
3a) alkohol benzylowy 3000 ml lub aceton 750 ml, w ilości minimalnej na 1 hl
alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych, o których
mowa w pkt 3.
Mając na uwadze treść powyższych regulacji, aby skażony alkohol etylowy, zawarty w produktach biobójczych wyprodukowanych z jego wykorzystaniem podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym musi spełnić warunek prawidłowego skażania alkoholu etylowego zużywanego do produkcji produktów biobójczych środkami skażającymi przewidzianymi dla tej grupy wyrobów. Środki skażające dla produktów biobójczych uprawniające dla zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zostały wymienione w pkt 3 i 3a przepisu § 2 rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Ftalan dietylu nie został wymieniony wśród środków skażających przewidzianych dla produktów biobójczych.
Tym samym nie ulega wątpliwości, że alkohol etylowy zawarty w produktach biobójczych o nazwie A. Płyn antybakteryjny, wyprodukowanych z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu, nie podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z niespełnieniem warunku przeznaczenia do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych dla środka skażającego w postaci ftalanu dietylu służącego do zastosowania tego zwolnienia.
Ftalan dietylu został wskazany w pkt 1 przepisu § 2 rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy jako środek skażający, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służący do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego wyłącznie w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Ponadto, dostawca alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu w dokumencie dostawy nr [...] wskazał jako przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy w stosunku do tego alkoholu uprawniające do zastosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcję wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowaną do PKD 20.42.Z zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 marca 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów biobójczych (Dz. U. z 2020 r., poz. 500) nie daje podstaw do zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu użytego przez skarżącą do wyprodukowania produktów biobójczych. Zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego użytego do produkcji produktów biobójczych na podstawie tego rozporządzenia miało zastosowanie wyłącznie w terminie od dnia 23 marca 2020 r. do dnia 27 marca 2020 r. Natomiast strona użyła alkohol etylowy skażony ftalanem dietylu do produkcji produktów biobójczych po dacie wskazanej w ww. rozporządzeniu, tj. w czerwcu i lipcu 2020 r.
Nie tracąc z pola widzenia faktu, że powyższe rozporządzanie miało charakter incydentalny i ze względu na krótki czas jego obowiązywania (kilka dni) krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnienia był niewątpliwie ograniczony (na co trafnie wskazuje strona), rozporządzanie to przewidywało również inne warunki uprawniające do skorzystać z tego zwolnienia. Podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi było to, że przy produkcji, rozlewaniu i wydawaniu z magazynu producenta, rozlewni czy Agencji Rezerw Materiałowych obecni będą funkcjonariusze służby celno-skarbowej (§ 2 pkt 1) oraz wpisanie wyrobów do Wykazu Produktów Biobójczych nie później, niż w dniu ich dostarczenia Agencji Rezerw Materiałowych (§ 2 pkt 2), a także dostarczenie produktów biobójczych Agencji Rezerw Materiałowych lub Centralnej Bazy Rezerw Sanitarno-Epidemiologicznych na potrzeby przekazania tych produktów do celów związanych ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzeniania się, profilaktyką lub zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2 (§ 2 pkt 3).
Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).
W związku z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.
Do alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się:
1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.
Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).
Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.275,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).
W realiach rozpatrywanej sprawy opodatkowanie podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu nastąpiło z dniem jego użycia niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 o podatku akcyzowym.
W konsekwencji organy prawidłowo dokonały wyliczenia podatku akcyzowego należnego z tytułu użycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu niezgodnie z przeznaczeniem do produkcji produktów biobójczych, zamiast do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych, za miesiące: czerwiec i lipiec 2020 r.
Rację mają organy wskazując, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym badaniu nie podlegały okoliczności sprawy wskazują na celowe i świadome uchylanie się strony i naruszenie przepisów w podatku akcyzowym w celu uzyskania korzyści w postaci braku zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy produkcja produktów biobójczych nastąpiła w związku ze zwalczaniem skutków pandemii COVID-19. Konstrukcja analizowanych w tej sprawie i przedstawionych powyżej przepisów prawa materialnego nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od celowości i świadomości działań podatnika.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobody oceny dowodów, którą organ zastosował dowolnie, jakoby skarżąca działała celowo, nieuczciwie by wyłudzić zwolnienie z akcyzy w celu uchylenia się, omijania lub naruszeni przepisów prawa – organ działając na podstawie przepisów prawa nie mógł odstąpić od określenia zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzania okoliczności, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, a spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego.
Odnośnie podnoszonego argumentu, zgodnie z którym spółka podjęła starania formalne o możliwości legalnej produkcji płynu antybakteryjnego i je uzyskała należy wskazać, że znajdujące w się w aktach (s. 49. Tom I) zezwolenie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na czasowe skażenie alkoholu etylowego ftalanem dietylu użytego do produkcji środka biobójczego o handlowej nazwie A., zostało wydane na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r., które to rozporządzenie obejmuje prawne regulacje wprowadzania do obrotu produktów biobójczych, w tym wskazanie legalnej definicji produktów biobójczych oraz ich klasyfikacji, wprowadzenie unijnego wykazu substancji czynnych zatwierdzonych do celów stosowania w produktach biobójczych, trybów udzielania i zmiany pozwoleń na produkty biobójcze i stosowania tych produktów biobójczych.
Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że rozporządzenie to nie reguluje kwestii podatkowych, w tym zwolnień z podatku akcyzowego ze względu na zastosowaną substancję czynną, a jedynie wprowadzania produktów biobójczych na rynki państw Unii Europejskiej, ich swobodnego przepływu na obszarze Unii, w tym wytwarzania i udostępniania na rynku substancji czynnych i produktów biobójczych.
Odnośnie argumentacji skargi, zgodnie z którą skarżąca nie wprowadziła do obrotu wyprodukowanego płynu antybakteryjnego, jego praktycznie cały zapas pozostaje w magazynie skarżącej zaś wyprodukowanie płynu antybakteryjnego jest procesem odwracalnym ("technologicznie jest nieskomplikowane "przerobienie" zapasów płynu antybakteryjnego na wyroby perfumeryjne"), Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, już samo wykorzystanie wyrobów akcyzowych w związku z ich użyciem niezgodnym z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy, stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że podniesienie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 93 ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 i 4 są niezasadne.
Tak jak wcześniej zostało zauważono strona ma świadomość naruszania omawianych przepisów prawa materialnego natomiast zasadność skargi, w dużej mierze, opiera na innych argumentach.
Mianowicie na takich, zgodnie z którymi spółka mając w dyspozycji skażony ftalanem dietylu alkohol etylowy postanowiła skierować go do wytworzenia płynu antybakteryjnego nie po to by nieuczciwie obejść prawo ale, by mając możliwości logistyczne, wspomóc walkę z pandemią, w odpowiedzi na apel premiera.
Z akt sprawy wynika, że już przed wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji strona, ustosunkowując się poczynionych przez organ ustaleń, podnosiła, że decyzja o wykorzystaniu alkoholu etylowego zakupionego do produkcji perfum do wyprodukowania płynu antybakteryjnego była odpowiedzią na apele rządu RP o włączenie się obywateli, przedsiębiorstw i przedsiębiorców do walki z pandemią COVID-19 poprzez m.in. przygotowywanie płynów dezynfekujących.
W skardze ponownie wskazano, że odpowiadając na apel premiera polskiego rządu – strona kierowała się uczciwymi motywami, nie chciała uchylić się od podatku, czy też doprowadzić do nadużyć. Na poparcie tej oceny strona wskazał na ocenę dokonaną przez sąd powszechny, który uznając, że doszło do nieprawidłowego wykorzystania alkoholu etylowego skażonego ftalanem dietylu poprzez użycie do produkcji płynu antybakteryjnego, z wagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu - umorzył postępowanie karne. Wniosła, aby sąd administracyjny zastosował "podobną optykę".
Pochylając się nad powyższym stanowiskiem strony skarżącej Sąd ponownie wskazuje, że - po pierwsze – kryterium sądowej kontroli indywidulanych rozstrzygnięć organów administracji jest kryterium legalności. Sąd dokonując takiej kontroli nie ma możliwości uwzględniania podnoszonych przez spółkę okoliczności tj. "stan wyższej konieczności" i "zasady współżycia społecznego" itd.
Po drugie, argumentacja spółki sprowadza się do istocie do próby wykazania przez spółkę przesłanek realizacji interesu publicznego (wyrażającego się w przyczynieniu się do walki z pandemią poprzez produkcję środka antybakteryjnego ze skażonego alkoholu, który był w dyspozycji spółki).
Sąd w tym miejscu zauważa, że zgodnie z art. 67a. O.p.:
– § 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
– § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
W ocenie Sądu argumentacja spółki odnosząca się do spełnienia przesłanki interesu publicznego mogłaby odnieść ewentualny skutek w postepowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Postępowanie takie kończy się wydaniem decyzji, w której organ ocenia spełnienie przesłanki i interesu publicznego. Ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, po wniesieniu skargi, podlega kontroli sądu administracyjnego, również pod względem zgodności z prawem, dokonanej przez organ, oceny przesłanki interesu publicznego.
Tymczasem, wbrew twierdzeniom podniesionym na rozprawie, strona nie wszczęła postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a jedynie wnosiła o umorzenie postępowanie wymiarowego (które ze względu na zaistnienie okoliczności skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego nie mogło zostać umorzone).
Sąd - rozumiejąc motywację strony i nie negując ewentualnej zasadności argumentacji koncentrującej się wokół okoliczności i celu w jakich spółka podjęła decyzję o produkcji preparatu antybakteryjnego – stwierdza, że argumentacja ta nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku na gruncie sądowej kontroli legalności decyzji w przedmiocie określnie zobowiązania w podatku akcyzowym.
Mając na uwadze wszystko powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi i nie dopatrując się innych uchybień skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonej decyzji - Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.
db