I SA/Łd 78/25

I SA/Łd 78/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 13, art. 126 par. 1, art. 144a par. 1 pkt 1, art. 144b par. 1, art. 144 par. 1c pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi Państwowe Gospodarstwo W. w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 18 grudnia 2024 r. nr SKO.4100.179.24 w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty powstałej z tytułu podatku rolnego za lata 2023 i 2024 na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oraz podatku leśnym za 2023 i 2024 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu postanowieniem z 18 grudnia 2024 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), stwierdziło niedopuszczalność zażalenia A. w P. na postanowienie Burmistrza Warty z 4 października 2024 r., w sprawie zaliczenia nadpłaty powstałej z tytułu podatku rolnego za 2023 i 2024 rok na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oraz podatku leśnym za 2023 i 2024 r.
W uzasadnieniu SKO wskazało m.in., że Burmistrz Warty wydał 4 października 2024 r. postanowienie w formie papierowej i doręczył je podatnikowi metodą tradycyjną, to jest za pośrednictwem poczty. Zdaniem Kolegium doręczenie to nie było skuteczne, ponieważ organ pierwszej instancji powinien zastosować doręczenie elektroniczne. W konsekwencji wydane postanowienie nie weszło do obrotu, a zatem nie mogło być przedmiotem środka zaskarżenia.
Kolegium podniosło, że postanowienie Burmistrza Warty zostało wydane po rozpoznaniu wniosku strony złożonego elektronicznie. W tej sytuacji organ był zobligowany doręczyć ww. postanowienie elektronicznie. Obowiązek ten wynikał z treści art. 144a § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 5 października 2021 r. (zgodnie z przepisem przejściowym, art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych; Dz.U. z 2020 r. poz. 2320). W myśl tego przepisu doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy.
Posłużenie się przez ustawodawcę kategorycznym sformułowaniem "następuje" prowadziło, zdaniem organu, do wniosku, że w przypadku, kiedy strona postępowania zadeklarowała chęć doręczania jej pism drogą elektroniczną, organ był zobligowany do uruchomienia doręczenia elektronicznego, zaś doręczenie w trybie tradycyjnym (papierowym) nie mogło mieć wówczas miejsca. Doręczenie przez Burmistrza Warty postanowienia z 4 października 2024 r. pocztą nie mogło być zatem uznane za prawidłowe. Wobec formy w jakiej został złożony wniosek strony o zaliczenie nadpłaty, jedynie doręczenie w drodze elektronicznej mogło być skuteczne.
Kolegium podkreśliło, że tylko prawidłowe doręczenie postanowienia powoduje, że strona może skorzystać z przysługującego jej prawa zakwestionowania rozstrzygnięcia organu administracji. Postanowienie Burmistrza nie zostało doręczone w sposób prawidłowy, a co za tym idzie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia. Podatnik wniósł wprawdzie zażalenie, jednak dokonanie tej czynności przed rozpoczęciem biegu terminu było przedwczesne i nie mogło wywoływać skutków prawnych.
Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, wniesione przez podatnika zażalenie było niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem w chwili jego wniesienia brak było przedmiotu zaskarżenia, to jest kwestionowane postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone, a więc nie znajdowało się w obrocie prawnym.
Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 18 grudnia 2024 r. zostało zaskarżone przez A. w P., które wnosząc o jego uchylenie, podniosło zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:
(1) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a wskutek tego nieustalenie, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego doręczenia postanowienia na adres do doręczeń elektronicznych skarżącego;
(2) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, podczas gdy w sprawie brak było przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia;
(3) art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie;
(4) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia w toku postępowania przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że Burmistrz Warty doręczył swoje postanowienie również drogą elektroniczną przez ePUAP, tego samego dnia, w którym rozstrzygnięcie to zostało wydane, to jest 4 października 2024 r. Po doręczeniu postanowienia podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i 10 października 2024 r. wniósł zażalenie, które powinno być rozpoznane.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o jej oddalenie. Kolegium wyjaśniło, że w aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie, które zostało doręczone adresatowi w formie tradycyjnej (papierowej), mimo że art. 144a § 1 o.p. obligował organ do jego doręczenia drogą elektroniczną, a co za tym idzie — nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia. Zdaniem Kolegium nie ma znaczenia w sprawie to, że powyższe postanowienie przesłano również za pośrednictwem platformy ePUAP. Z załączonego do skargi wydruku wynikało bowiem, że postanowienie to zostało nadane w formie skanu postanowienia wydanego w formie tradycyjnej (papierowej) i stanowiło jedynie elektroniczne odwzorowanie postanowienia w formacie pdf, oznaczone nazwą "Scan1.pdf". Podpisanie podpisem elektronicznym skanu postanowienia, które wydano w formie papierowej i jego nadanie za pośrednictwem platformy ePUAP nie powodowało, że podatnikowi doręczono postanowienie za pośrednictwem platformy ePUAP, jak tego wymagał art. 144a § 1 o.p. Organ podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości skutecznego doręczenia odwzorowanych cyfrowo decyzji (postanowień) sporządzonych tradycyjnie, czyli na papierze z własnoręcznym podpisem upoważnionej osoby. Takie doręczenie decyzji (postanowienia) jest prawnie bezskuteczne. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że Burmistrz Warty wydał 4 października 2024 r. postanowienie w postaci papierowej. W takiej też postaci doręczył to postanowienie stronie skarżącej w dniu 9 października 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej (zwrotka w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji). Postanowienie zostało podpisane przez skarbnika G. Z., działającą z upoważnienia Burmistrza Warty. Ponadto skan wymienionego postanowienia został wysłany elektronicznie 4 października 2024 r. na ePUAP strony skarżącej (Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia k. 14). Zgodnie z wydrukiem z systemu EZD, przesłany do strony skan (nazwa dokumentu: Scan1.pdf.xml) został tego samego dnia podpisany podpisem kwalifikowanym przez G. Z. (k. 12). Z wydruku tego wynika, że podpis elektroniczny został złożony przez G. Z. w celu uwierzytelnienia przesłanego skanu dokumentu postanowienia. W aktach administracyjnych, ani też w dokumentach załączonych do skargi, nie można odnaleźć potwierdzenia autentyczności tego podpisu. Strona skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Burmistrza Warty w dniu 10 października 2024 r. (Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia w aktach organu drugiej instancji).
W myśl art. 126 § 1 o.p., sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.
W kontekście tego przepisu odróżnić należy przede wszystkim formę, w jakiej załatwiane są sprawy podatkowe (forma pisemna), od sposobu, w jaki ta forma ma zostać utrwalona (nośnikiem danych jest papier lub zapis elektroniczny). W odróżnieniu od postępowania administracyjnego, w którym obok formy pisemnej dopuszczalne jest załatwianie spraw m.in. w formie ustnej (por. art. 67 § 2 pkt 5 k.p.a.), jedyną dopuszczalną w postępowaniu podatkowym formą działania organu administracji jest forma pisemna. Cytowany art. 126 § 1 o.p. (podobnie jak art. 14 § 1a k.p.a.) przewiduje następnie dwie postaci utrwalenia pisma: papierową i elektroniczną. Każde pismo należy opatrzyć podpisem, którego rodzaj zależy od sposobu utrwalenia pisma (podpis własnoręczny, kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany, podpis osobisty, kwalifikowana pieczęć elektroniczna organu podatkowego). Postać w jakiej pismo zostało utrwalone przez organ podatkowy determinuje co do zasady metodę jego doręczenia stronie postępowania (wyjątek zawiera art. 144b § 1 o.p., który dopuszcza doręczanie papierowych wydruków odzwierciedlających treść pism utrwalonych w postaci elektronicznej, spełniających warunki wymienione w dalszych jednostkach redakcyjnych tego artkułu).
W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że w przypadku, gdy decyzja (postanowienie) podpisana jest tradycyjnie (własnoręcznie) wówczas powinna zostać doręczona stronom na piśmie, natomiast gdy podpisana jest elektronicznie, powinna być doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pisma w formie dokumentu elektronicznego muszą spełniać wymagania właściwe technologii komunikacji elektronicznej, a takich wymagań nie spełnia np. skan decyzji w formie pdf przesłany bez pliku zawierającego podpis elektroniczny tej decyzji. Dzieje się to niezależnie od tego, czy kopia decyzji została uwierzytelniona podpisem elektronicznym. Kopia decyzji, nawet taka, która została uwierzytelniona podpisem kwalifikowanym, nie stanowi oryginału decyzji administracyjnej, którego skuteczne doręczenie stronie jest warunkiem koniecznym do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego (wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., II OSK 300/22, niepubl.).
Zgodnie z art. 3 pkt 13 o.p., kiedy mowa o dokumencie elektronicznym, rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis. W przypadku zatem gdy organ podatkowy doręcza stronie pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest zobowiązany sporządzić to pismo w postaci elektronicznej i opatrzyć je podpisem elektronicznym. Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do pdf, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik pdf za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), doręczenie takie jest bezskutecznie. Skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany. Nie jest ponadto opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany (wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r., II OSK 1906/20, z 14 października 2021 r., III OSK 3720/21, z 22 lutego 2022 r., I FSK 2455/18 oraz postanowienie NSA z 14 lipca 2023 r., III FSK 751/23, publ. CBOSA).
W niniejszej sprawie Kolegium słusznie zatem uznało, że próba doręczenia skanu wydanego przez Burmistrza Warty postanowienia z 4 października 2024 r. nie mogła być uznana za skuteczną. W ten sposób organ pierwszej instancji nie mógł doręczyć postanowienia utrwalonego w postaci papierowej.
Nie ma jednak racji organ odwoławczy twierdząc, że doręczenie tego postanowienia przesyłką rejestrowaną przez Pocztę Polską było nieskuteczne. Wprawdzie rację ma Kolegium wskazując, że w rozpatrywanej sprawie Burmistrz Warty powinien, wobec treści przywołanego art. 144a § 1 pkt 1 o.p., doręczać pisma stronie skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże — stosownie do tego co już powiedziano — doręczenie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 4 października 2024 r. w postaci elektronicznej nie było możliwe. W takim przypadku, zgodnie z art. 144 § 1c pkt 1 o.p. organ podatkowy doręcza pismo przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. — Prawo pocztowe. W okolicznościach faktycznych tej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie miał innego wyjścia, jak skierować korespondencję na wskazany przez stronę skarżącą adres.
Należy w tym miejscu odróżnić tryb doręczania pism (m.in. na adres do doręczeń elektronicznych, na konto w systemie teleinformatycznym, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zamieszkania osoby fizycznej, w siedzibie osoby prawnej) od zachowania formalnych warunków doręczenia (m.in. doręczenie oryginału decyzji/postanowienia, zachowanie trybu awizacji). W rozpatrywanej sprawie próba doręczenia postanowienia Burmistrza w drodze elektronicznej nie sprostała warunkom formalnym doręczenia. Udane było natomiast, zdaniem Sądu, doręczenie za pośrednictwem Poczty Polskiej.
Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144a § 1 pkt 1 o.p., to uchybienie to nie mogło zablokować rozpoznania zażalenia. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (postanowień) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie wydanie postanowienia w postaci tradycyjnej (papierowej) i następnie faktyczne fizyczne dokonanie doręczenia tego postanowienia stronie skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, wbrew obowiązkowi doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Doręczenie postanowienia (decyzji) w postaci papierowej, pomimo obowiązku doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (nota bene pogląd taki wyraził WSA we Wrocławiu w cytowanym przez Kolegium wyroku z 19 maja 2022 r., I SA/Wr 697/20; podobnie wyroki NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 3749/17 oraz z 13 czerwca 2024 r., III FSK 1349/22, CBOSA).
Należyta ocena niniejszej sprawy wymaga zwrócenia uwagi na specyfikę stanu faktycznego, w którym zapadło kontrolowane postanowienie. Stanowisko Kolegium jest wynikiem nieuprawnionego, zbyt formalistycznego rozumienia przepisów proceduralnych, bez uwzględnienia fundamentalnych zasad, na których opiera się procedura podatkowa. Jedną bowiem z najważniejszych zasad postępowania, jest zasada dwuinstancyjności. Możliwość rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach, jest kluczowym uprawnieniem strony, która nie jest zadowolona z wydanego rozstrzygnięcia. Przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach pism i związane z tymi przepisami regulacje dotyczące sposobu liczenia terminów do dokonania czynności w postępowaniu (w tym też np. do wniesienia środków odwoławczych) stanowią normatywną gwarancję realizacji przez stronę przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym uprawnienia do zaskarżenia orzeczenia wydanego w pierwszej instancji. Sposób rozumienia przez organ administracji publicznej wskazanych przepisów, nie może odbywać się na niekorzyść strony i skutkować pozbawieniem jej ustawowo zagwarantowanych praw. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, taka właśnie sytuacja miała miejsce.
Ewentualne uchybienia przepisom określającym tryb doręczania postanowień za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, obciążają w tej sprawie wyłącznie organ administracji publicznej, i nie mogą pozbawić strony prawa do wniesienia zażalenia. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się ze skanem postanowienia Burmistrza, a następnie z samym postanowieniem doręczonym w postaci papierowej i dopiero po dokonaniu obu doręczeń, sporządziła i wniosła środek zaskarżenia (zażalenie) od tego postanowienia. Wszelkie uchybienia, które w sprawie popełnił Burmistrz Warty, nie mogły mieć żadnego znaczenia dla określenia daty, od której dopuszczalne było wniesienie zażalenia.
Zdaniem Sądu nie można przerzucać na stronę postępowania skutków uchybień popełnionych przez organ administracji w zakresie formy doręczenia wydanego aktu i obciążać stronę negatywnymi konsekwencjami tego uchybienia. Przepisy dotyczące doręczeń mają przede wszystkim charakter gwarancyjny dla strony postępowania, nie zaś dla organu i nie można przepisów tych interpretować na niekorzyść strony (por. wyrok NSA z 23 października 2018 r., II OSK 1004/17, CBOSA).
W tym stanie sprawy zaskarżone postanowienie, jako naruszające art. 228 § 1 pkt 1 o.p., należało uchylić. W toku dalszego postępowania organ odwoławczy zobowiązany będzie zająć się zażaleniem wniesionym przez stronę skarżącą, przyjmując, że wpłynęło ono od należycie doręczonego postanowienia organu pierwszej instancji i we właściwym terminie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.
db