I SA/Łd 778/24

I SA/Łd 778/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, § 7 pkt 1, 4 i 5, art. 70c, art. 70 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2024 r. nr 1001-IOD-4.4100.21.2023.69.EŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 26 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 778/24
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z 27 września 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania R. Spółka z o.o. w P. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach (dalej także: NUS) z 2 października 2023 r., którą organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam okres.
W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że decyzją z 2 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. w wysokości 5.827.253,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam okres w kwocie 67.967,00 zł, wynikającej z korekty zeznania CIT-8 złożonej 2 sierpnia 2016 r.
Decyzję poprzedziły czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres oraz rozstrzygnięcia organów I i II instancji:
- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 4 grudnia 2019 r., którą określono zobowiązanie podatkowe R. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 17.10.2013 r. - 31.12.2014 r. w wysokości 5.673.063,00 zł, odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 357.732,00 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 17.10.2013 r. - 31.12.2014 r. w kwocie 67.967,00 zł),
- decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2020 r. uchylająca w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 4 grudnia 2019 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji,
- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 24 sierpnia 2021 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 17.10.2013 r. - 31.12.2014 r. w wysokości 5.762.330,00 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 17.10.2013 r. - 31.12.2014 r. w kwocie 67.967,00 zł,
- decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2022 r. uchylająca w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 24 sierpnia 2021 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W wyniku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zakwestionował 64 transakcje nabycia towarów handlowych w postaci złota i srebra nieobrobionego oraz biżuterii (spośród 68 wymienionych w decyzji transakcji zakupu), uznając, że wystawcy faktur dokumentujących ww. zdarzenia gospodarcze nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowali figurującymi w fakturach towarami. Za koszty uzyskania przychodów uznano kwotę 283.253,24 zł, korygując koszty zadeklarowane w korekcie zeznania CIT-8 (24.977.293,72 zł) o wartość nabyć wynikającą z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty (-24.692.637,50 zł) oraz o koszty związane z zawarciem umowy spółki (-1.402,94 zł). Odnosząc się natomiast do kwestii przychodów, których wysokość Spółka zadeklarowała na kwotę 25.263.323,09 zł, organ I instancji zauważył, iż o ich prawidłowości, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.), nie stanowią faktury oraz dokumentujące zapłatę przelewy bankowe; jeżeli z pozostałych dowodów wynika, że kwestionowane kwoty dotyczą transakcji, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Jednakże, wskazując na dyspozycję przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe) - za podlegające opodatkowaniu przychody uznał środki finansowe w wysokości 30.890.645,94 zł, otrzymane przez Spółkę. Do przychodów podatkowych zaliczono również sprzedaż towarów w kwocie 34.671,89 zł, wynikającą z 9 niezakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz pozostałe przychody operacyjne w kwocie 27.690,30 zł, co dało łączną kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu w wysokości 30.953.008,13 zł.
Strona od decyzji organu I instancji wniosła odwołanie.
Wskazaną na wstępie decyzją z 27 września 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 2 października 2023 r. w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam okres.
DIAS wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT, pochodzące od podmiotów, które nigdy nie nabyły prawa do dysponowania jak właściciel towarami, których sprzedaż poświadczały wystawiając przedmiotowe faktury. W powyższym zakresie nie znalazł zastosowania przepis art. 23 § 1 O.p.
Organ odwoławczy stwierdził, że NUS nie naruszył również przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając za przychody środki pieniężne, które Strona otrzymała jako zapłatę - zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami, ponieważ nie weszła w sposób legalny w posiadanie towarów, których sprzedaż następnie dokumentowała swoimi fakturami. Zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czego domaga się Strona, byłoby bowiem nadaniem przymiotów działalności gospodarczej procederowi, w którym - jak ustalono - w sposób świadomy uczestniczyła R. Spółka z o.o.
Wobec powyższego, DIAS uznał za w pełni niezasadne zarzuty podnoszone przez Stronę, zarówno natury procesowej, jak i materialnej. Organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiając w uzasadnieniu wszystkie elementy skrupulatnie wyjaśnionego stanu faktycznego.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 27 września 2024 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, § 7 pkt 1, 4 i 5 oraz art. 70c w związku z art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku CIT za okres od dnia 26 września 2023r. do dnia 31 grudnia 2024 r. ze względu na błędne uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek:
- doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka została zawiadomiona, a które to postępowanie zostało umorzone przez organ ścigania,
- wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka została zawiadomiona dotyczącego zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT),
podczas gdy opisane wyżej zdarzenia nie doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki na okres wystarczająco długi na wydanie decyzji wymiarowej, co winien dostrzec organ odwoławczy i uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe;
b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 195 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów wskazanych w jej pismach procesowych na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego Spółka faktycznie dysponowała towarem, który nabyła od wskazanych w decyzji dostawców oraz dokonała jego rzeczywistej odsprzedaży do swoich odbiorców, w wyniku czego organ odwoławczy bezpodstawnie i w sposób dowolny, który nie został w należyty sposób przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji:
- pozbawił Spółkę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 24.692.637,50 zł poniesionych na zakup towarów handlowych w postaci złota i srebra nieobrobionego oraz biżuterii uznając, że Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury zakupowe, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,
- zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymane przez Spółkę środki finansowe w wysokości 30.890.645,94zł uznając, że skoro Spółka nie nabyła towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych faktur zakupowych, to nie mogła również dokonać sprzedaży tych towarów, a tym samym osiągnąć przychodów udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedażowymi, których źródłem byłaby prowadzona działalność gospodarcza;
c) art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 12 ust 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w której zaniechano przeprowadzenia oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem CIT, co było konieczne w świetle tego, że zakwestionowane faktury zakupowe dokumentowały wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu dalszej odsprzedaży tych towarów, która to sprzedaż została zakwestionowana wyłącznie na podstawie domniemań organu pierwszej instancji, nie zaś na podstawie zgromadzonych dowodów.
2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek błędnego uznania w oparciu o niewłaściwie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółka zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury zakupowe, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skoro nie nabyła towarów handlowych na podstawie zakwestionowanych faktur zakupowych, to nie mogła również dokonać sprzedaży tych towarów, a tym samym osiągnąć przychodów udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedażowymi, których źródłem byłaby prowadzona działalność gospodarcza.
Mając na uwadze postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Skarżąca pismem z dnia 24 lutego 2025 r. wniosła o włączenie do akt, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w sprawie z:
- zeznań K. K., głównego eksperta skarbowego, w latach 2014- 2017 pracownika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Oddział w K., złożonych przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy III Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 13.08.2024r. w sprawie o sygnaturze akt III [...],
- zeznań J. J.-M., starszego komisarza skarbowego, w roku 2017 pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , złożonych przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy III Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 25.11.2024r. w sprawie o sygnaturze akt III [...],
- zeznań B. K., starszego referendarza, w roku 2017 pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w P., złożonych przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy III Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 25.11.2024r. w sprawie o sygnaturze akt Ili [...],
- zeznań J. K., pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, złożonych przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy III Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 12,12.2024r. w sprawie o sygnaturze akt III [...].
Na okoliczność, że kontrole zostały przeprowadzone na bliżej nieokreślonych zasadach, nie mających nic wspólnego z przepisami Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w oparciu o przypuszczenia i domniemania,
- zeznań L. S., właściciela firmy F. L. S., złożonych przed Sądem Okręgowym w Bydgoszczy III Wydział Karny, zawartych w protokole rozprawy głównej z dnia 22.01.2025r. w sprawie o sygnaturze akt III [...]. Na okoliczność, że w transakcjach jakie zawarła spółka R. sp. z o.o. towar był.
DIAS pismem z dnia 13 marca 2025 r. odpowiedział na pismo procesowe Strony z dnia 24 lutego 2025 r., podtrzymują w całości stanowisko zajęte w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 r.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego R. Spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy okres od 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 przedawniłoby się 31 grudnia 2020 roku.
Sąd podziela stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że termin ten został przedłużony ze względu na zdarzenia zawieszające bieg terminu przedawnienia.
Zgodnie z aktami sprawy pierwszym tego rodzaju zdarzeniem było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), które w przedmiotowej sprawie wystąpiło trzykrotnie, pierwszy raz - w toku kontroli podatkowej, drugi i trzeci - w ponownie prowadzonych przez organ I instancji postępowaniach podatkowych:
- 25 kwietnia 2019 r. doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 15 kwietnia 2019 r. dot. należności pieniężnej w kwocie 5.593.434 zł oraz odsetek w wysokości 1.787.447 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 17 października 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. (kopia zarządzenia i potwierdzenia odbioru - akta I instancji, tom lA, karty nr 176- 177), wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 28 marca 2019 r. nr [...], doręczonej 10.04.2019 r. (kopia decyzji i potwierdzenia odbioru -1 instancja, tom lA, karty nr 172-175),
- 13 października 2020 r. doręczono zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 2 października 2020 r. dot. należności pieniężnej w kwocie 5.550.750 zł oraz odsetek w wysokości 2.421.039 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 17 października 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. (kopia zarządzenia - I instancja, tom IVB, karta nr 908, kopia potwierdzenia odbioru - II instancja, tom I, karta nr 158), wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 10.09.2020 r. nr [...], doręczonej 28.09.2020 r. (kopia decyzji i potwierdzenia odbioru -1 instancja, tom IVB, karty nr 904-907),
- 10 lutego 2023 r. doręczono zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z 25 stycznia 2023 r. dot. należności pieniężnej w kwocie 5.707.984 zł oraz odsetek w wysokości 3.892.220 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 17 października 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. (kopia zarządzenia - I instancja, tom MIC, karta nr 2432, kopia potwierdzenia odbioru: II instancja, tom I, karta nr 255), wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 11 stycznia 2023 r. nr [...], doręczonej 17 stycznia 2023 r. (kopia decyzji i potwierdzenia odbioru - II instancja, tom I, karty nr 257-265).
Sąd zauważa, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wobec powyższego, następujące daty: 25 kwietnia 2019 r., 13 października 2020 r. i 10 lutego 2023 r., uznać należy za rozpoczynające okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 26 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.
W rozpoznawanej sprawie tytuły wykonawcze wystawiono trzykrotnie:
- 11.02.2020 r. tytuł wykonawczy nr [...] (kopia tytułu - I instancja, tom IVB, karty nr 1040-1042) - na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 4.12.2019 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 4.12.2019 r. nr [...], doręczonym 19.12.2019 r. (kopia postanowienia i potwierdzenia odbioru -1 instancja, tom lA, karty nr 180-183),
- 4.11.2021 r. tytuł wykonawczy nr [...] (kopia tytułu -1 instancja, tom IVB, karty nr 1037-1039) - na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 24.08,2021 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 14.10.2021 r. nr [...], doręczonym 20.10.2021 r. (kopia postanowienia i potwierdzenia odbioru - II instancja, tom I, karty nr 159-162),
- 13.11.2023 r. tytuł wykonawczy nr [...] (kopia tytułu - II instancja, tom I, karty nr 18-19) - na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 2.10.2023 r. nr 1018-SKP[1].4100.1.2023, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano postanowieniem z 18.10.2023 r. nr [...], doręczonym z kolei 6.11.2023 r. (kopia postanowienia i potwierdzenia odbioru - II instancja, tom I, karty nr 152-155).
Tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co wypełnia normę art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wobec powyższego, zarówno z datą 11.02.2020 r., 4.11.2021 r., jak i 13.11.2023 r., wiązać należy przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i co za tym idzie wznowienie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Zasadnie zatem DIAS uwzględnił wpływ postępowania zabezpieczającego na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz fakt uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach z 4.12.2019 r. nr 1018-SPV.4100.2.2019.15. oraz z 24.08.2021 r, nr 1018-SKP.4101.1.2020.61.
W zakresie dat granicznych, kończących okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd zauważa, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zbieżne z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1048/22, wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1835/22), odwołujące się głównie do wykładni celowościowej, z której wynika, że przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p. ma zastosowanie, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, gdy w oparciu o ww. decyzje o zabezpieczeniu wydano zarządzenia zabezpieczenia - wskazując w podstawie prawnej przepisy art. 154, 155 i 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższe skutkuje natomiast unicestwieniem materialnoprawnych skutków środków egzekucyjnych zastosowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązania wynikającego z uchylonej decyzji, w tym skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. uchwała z 26.02.2018 r. I FSP 5/17, wyrok z 7.04.2017 r. I GSK 791/15) wywodzi przedstawioną powyżej tezę z interpretacji brzmienia art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tymi przepisami, postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, a taki skutek wywołuje uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wymiaru podatku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w takim przypadku powoduje natomiast uchylenie czynności egzekucyjnych i co za tym idzie ich skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Mówiąc o unicestwieniu skutków materialnoprawnych prowadzonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się więc do zastosowanych czynności egzekucyjnych w tym przekształcenia ewentualnych czynności zabezpieczających w czynność egzekucyjną w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego. Chodzi tu jednak stricte o skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Należy zauważyć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wiąże się z faktem prowadzenia postępowania zabezpieczającego wszczętego przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można zatem rozszerzać na wcześniej prowadzone postępowanie zabezpieczające.
Postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], doręczonego 25.04.2019 r., zakończyło się 10.02.2020 r., tj. ostatniego dnia przed przekształceniem postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Podobnie dwa następne postępowania zabezpieczające - postępowanie prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], doręczonego 13.10.2020 r., zakończyło się 3.11.2021 r., tj. w przededniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], zaś postępowanie prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], doręczonego 10.02.2023 r., zakończyło się 12.11.2023 r., tj. w przededniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...].
W związku z powyższym nie ma racji Strona zarzucając w skardze zastosowania nieprawidłowej podstawy prawnej - na potrzeby wskazania okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związanych z prowadzonym trzykrotnie postępowaniem zabezpieczającym, tj. ustalenie momentów kończących okresy zawieszenia w oparciu o art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zamiast kierując się właściwym - według Strony - przepisem art. 70 § 7 pkt 4 O.p.
Sąd wyjaśnia, że w obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia sądów administracyjnych zgodne ze stanowiskiem Strony, niemniej DIAS miał uzasadnione podstawy do opowiedzenia się za odmienną linią orzeczniczą, którą reprezentują m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane w treści wydanego rozstrzygnięcia (o sygn. akt II FSK 1048/22 z 18.01.2023 r., I FSK 1835/22 z 7.12.2023 r.). NSA odwołuje się w nich głównie do wykładni celowościowej, z której wynika, że przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p. ma zastosowanie, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, gdy w oparciu o ww. decyzje o zabezpieczeniu wydano zarządzenia zabezpieczenia, wskazując w podstawie prawnej przepisy art. 154, 155 i 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Za słusznością przedstawionego powyżej stanowiska, przemawia art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym którego wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym, mimo wygaśnięcia ww. decyzji zabezpieczających, spowodowanego wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowych przez organ I instancji, postępowania zabezpieczające były kontynuowane - toczyły się w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w zupełności wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. (bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Należy podkreślić, że o prawidłowości przyjętego w zaskarżonej stanowiska świadczy treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r. o sygn. III FPS 4/24, zgodnie z którą w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p., termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).
Sąd zauważa, że poza prowadzonymi wobec Stronę postępowaniami zabezpieczającymi, podstawą wskazania daty 28.12.2024 r. - jako ostatniego dnia okresu zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - są również przepisy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w następstwie postępowania karnego skarbowego, jakie prowadził Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w okresie od 4 września 2020 r. do 31 października 2023 r.
Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Wskazać przy tym należy, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 4.09.2020 r. o sygn. RKS [...] wszczął bowiem śledztwo (kopia postanowienia - I instancja, tom mc, karty nr 2414-2415) - w sprawie o czyn zabroniony, polegający na tym, że w okresie od października 2013 r. do marca 2015 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, podano nieprawdę w zeznaniu CIT-8 za okres 17.10.2013-31.12.2014 i jego korekcie, złożonych przez R. Spółkę z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Poddębicach, poprzez:
- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.752.641,77 zł,
- zaniżenie przychodów o kwotę 4.819.555,82 zł,
przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za okres 17.10.2013-31.12.2014 r. o kwotę 5.618.717,00 zł, co stanowi wielką wartość - tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Nadzór nad powyższym śledztwem objął Prokurator Prokuratury Rejonowej w P..
W konsekwencji powyższego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach, wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z 18.09.2020 r. nr 1018-SEW.800.1.2020, doręczonym 28.09.2020 r. [kopia pisma i potwierdzenia odbioru - I instancja, tom IB, karty nr 195-196] zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 4.09.2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 17.10.2013-31.12.2014 - stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Postanowieniem z 27.11.2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiesił śledztwo o sygn. [...] do czasu uzyskania prawomocnego w toku instancji rozstrzygnięcia organu podatkowego, określającego należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres 17.10,2013 r. - 31.12.2014 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. zatwierdził ww. postanowienie 3.12.2020 r. (kopia zatwierdzonego postanowienia -1 instancja, tom HIC, karty nr 2412-2413),
Po wydaniu przez organ pierwszej instancji skarżonego rozstrzygnięcia, tj. decyzji z 2.10.2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. postanowieniem z 11.10.2023 r. podjął sprawę o sygn. RKS [...].
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, postanowieniem z 31.10.2023 r. o sygn. RKS [...], umorzył śledztwo wszczęte ww. postanowieniem z 4.09.2020 r. o sygn. RKS [...]- powołując przepis art. 17 § 1 pkt 7 kpk w zw. z art, 113 § 1 kks, zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, jeżeli postępowanie karne co do tego samego, czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się. Postanowienie o umorzeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. (kopia zatwierdzonego postanowienia - II instancja, tom I, karty nr 11-14).
W uzasadnieniu postanowienia podniesiono istotną dla przedmiotowej sprawy okoliczność, tj. pozyskanie w trakcie śledztwa informacji, iż Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy prowadziła śledztwo o sygn. PO [...]. zakończone skierowaniem aktu oskarżenia o sygn. jw. Do Sądu Okręgowego w Bydgoszczy przeciwko m.in. A. Ł. i G. Ł. (tj. prokurentowi i prezesowi zarządu R. Spółki z o.o.) - o czyny określone w art. 56 § 1 kks i inne oraz art. 271 § 1 kk i inne. Sprawa sądowa o sygn. III [...] pozostaje w toku.
Ww. aktem oskarżenia objęto posłużenie się przez oskarżonych wszystkimi fakturami wystawionymi na rzecz R.sp. z o.o. przez P. , S. sp. z o.o., P1. , S1 sp. z o.o.. M.sp. z o.o., R. A. Ł., C. sp. z o.o, w okresie od 21.11.2013 r. do 22.01.2014 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał, iż w powyższym zakresie czyny zarzucane oskarżonym odpowiadają opisowi czynu w sprawie RKS [...] nadzorowanej przez Prokuraturę Rejonową w P., dotyczącej podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres 17.10.2013 - 31.12.2014.
Zauważono, że faktury VAT dokumentujące zakup towaru lub usługi stanowią podstawę do rozliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i podatku dochodowego, poprzez zaliczenie wynikającej z nich kwoty netto w poczet kosztów uzyskania przychodów. Normalną i powszechnie znaną konsekwencją bezprawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury opisującej czynność, która nie miała miejsca oraz dokonania zaliczenia kwoty netto wynikającej z takiej faktury w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaniżenia przez odbiorcę faktury zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym oraz podatku VAT. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT godzi zatem w obowiązki podatkowe, przy czym dla realizacji znamion art. 62 § 2 kks nie jest istotne, w jaki konkretnie obowiązek podatkowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej godzi. W związku z powyższym, skoro w ww. akcie oskarżenia wniesionym przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, zarówno A. Ł., jak i G. Ł., zarzucono popełnienie czynu określonego w art. 62 § 2 kks i art. 56 § 1 kks, to mając na uwadze zakres podmiotowo-przedmiotowy sprawy RKS [...], Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, iż mamy do czynienia z przesłanką z art. 17 § 1 pkt 7 kpk warunkującą umorzenie postępowania przygotowawczego.
Pismem z 8.03.2024 r. DIAS wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy z zapytaniem, czy sprawa spowodowania uszczuplenia należności Skarbu Państwa, poprzez zaniżenie wartości podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 za okres 17.10.2013 r. - 31.12.2014 r. złożonym przez R. Spółka z o.o., została objęta zakresem śledztwa o sygn. II [...], wszczętego 6.12.2013 r. przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy (uprzednio pod sygn. [...]),
Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy udzieliła odpowiedzi pismem z 9.04.2024 r., informując, iż w ramach śledztwa PO [...] zakończonego skierowaniem aktu oskarżenia, nie był badany wątek dotyczący uszczuplenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Ze zgromadzonego materiału wynika, iż prowadzone śledztwo pozostało w fazie "in rem", w toku postępowania nie przesłuchano świadków oraz nie przedstawiono nikomu zarzutów (vide: ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa z 31.10.2023 r., pismo Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23.01.2023 r. nr RKS [...] - I instancja, tom MIC, karta nr 2417), zauważyć jednak należy, iż na moment wszczęcia postępowania, tj. 4.09.2020 r. przedmiotowemu zobowiązaniu nie zagrażało przedawnienie, ponieważ bieg jego terminu został już wcześniej zawieszony ww. zarządzeniem zabezpieczenia z 15.04.2019 r. - na okres 292 dni (25.04.2019-10.02.2020), co po zsumowaniu z okresem od 4.09.2020 r. do 31.12.2020 r., tj. od wszczęcia śledztwa do ustawowego terminu przedawnienia (119 dni), spowodowało przedłużenie okresu do przedawnienia - do liczby 411 dni.
Zdaniem Sądu wyżej wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że trafna jest ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, iż wszczęcie śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 17.10.2013-31.12.2014 r. o wielką wartość (5.618.717,00 zł) zostało poprzedzone analizą materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. Sp. z o.o., w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za lata 2013 i 2014, w którym ujawniono okoliczności świadczące o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych oraz podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres 17.10.2013-31.12.2014.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wszczynając postępowanie przygotowawcze działał w oparciu o zasadę legalizmu (art. 10 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks), zgodnie z którą organ powołany do ścigania przestępstw skarbowych jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Ponadto - jak wynika z ww. pisma z 23.01.2023 r. - w dacie wszczęcia śledztwa nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, a ze zgromadzonego materiału wynikało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, warunkujące wszczęcie śledztwa - stosownie do brzmienia art. 303 kpk.
Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa.
W realiach niniejszej sprawy - wobec ustaleń przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, jak również mnogości potwierdzających je dowodów, nie sposób twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny, ponieważ przeczy temu całokształt przedstawionych w skarżonym rozstrzygnięciu okoliczności. A to właśnie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie zaś z jego zakończeniem wiązać należy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 8.02.2024 r. o sygn. akt II FSK 1217/23. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z 23 czerwca 2017 r, sygn. akt I FSK 329/17). Okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym nie został również sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził także instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". W art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca wiąże rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, a po zawieszeniu jego dalszy bieg, jedynie z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt zakończenia postępowania kornego skarbowego, a nie sposób jego zakończenia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe może zakończyć się również jego umorzeniem.
Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie sposób zatem czynić organowi procesowemu zarzutu stosowania przepisów prawa i fakultatywnemu podjęciu decyzji o zawieszeniu postępowania - oczekiwaniu prejudykatu, gwarantującego choćby realizację elementarnej zasady stałości i jedności obrotu prawnego, tym bardziej; gdy działanie to nie było uprzednio kwestionowane. Nie sposób oceniać w postępowaniu podatkowym i podważać działania organu prowadzącego śledztwo również ze względu na to, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.
Sąd zwraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nadzór nad przedmiotowym śledztwem objął Prokurator Prokuratury Rejonowej w P.. Ma to fundamentalne znaczenie, gdyż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego.
Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowany zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k.
Ponadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu.
W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia.
W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie w stosunku do Strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia, gdyż nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podziela wnioski organów podatkowych dotyczące skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 r., a tym samym uznaje zarzuty skargi w tym przedmiocie za niezasługujące na akceptację (art. 121 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, § 7 pkt 1, 4 i 5 oraz art. 70c w związku z art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 4 O.p.).
Przedmiotowa sprawa mogła zatem stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy Skarżącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w okresie 26 września 2013 r. – 31 grudnia 2014 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: P., ul. [...] , [...] B., P1. ul. [...] , [...] B., S. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W., S1.Sp. z o.o., Al. [...] , [...] W., M. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W., C. Sp. z O.O., ul. [...] , [...] W., R. A. Ł., B. 20a, [...] P., H.Sp. z o.o., ul. [...] , [...] T..
Zdaniem organów – co Sąd w pełni podziela - zakwestionowane faktury nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stwierdzone w nich wydatki w łącznej kwocie 24.692.637,50 zł, poniesione na zakup złota i srebra nieobrobionego oraz biżuterii, zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty gospodarcze niebędące rzeczywistymi dysponentami ww. towarów handlowych.
Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p.
Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów wskazanych w jej pismach procesowych na okoliczność faktycznego dysponowania towarem przez Spółkę, Sąd stwierdza, że w toku postępowania odwoławczego Strona kilkukrotnie wnosiła o włączenie do akt, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w sprawie z dokumentów, których kopie w większości załączyła - do pism z 25.01.2024 r., 20.03.2024 r., 19.04.2024 r. i 5.06.2024 r.
Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji - w kontekście wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, za chybione należało uznać zarzuty Strony, wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. DIAS odniósł się pokrótce do każdego z przekazanych przez Spółkę dokumentów, co zostało zawarte na stronach od 108 do 113 zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy ocenił również wniosek o przeprowadzenie analizy przepływów środków finansowych w całych łańcuchach dostaw, złożony pismem z 20.08.2024 r. - wskazując, że nie kwestionuje przepływów środków finansowych, ponieważ ich rolą było uwiarygodnienie zawieranych transakcji, natomiast jak ustalono (m.in. na podstawie zeznań J. S. i M. A.) - środki te płynęły w odwrotnym kierunku, tj. od ostatecznego odbiorcy towaru do tzw. Dostawców z wcześniejszych etapów obrotu, aby w pewnym momencie trafić już w postaci gotówki do ukrytych uczestników obrotu metalami szlachetnymi.
Zeznań ww. kontrahentów Strona nie powinna podważać, wszak sama je powołuje na potwierdzenie dostaw zrealizowanych na rzecz Spółki przez podmioty mającymi być dostawcami, choć z tą częścią argumentacji (str. 11 skargi) nie sposób się zgodzić - w szczególności z twierdzeniem o tzw. dostawcach, jako o osobach, które "bez wiedzy Spółki zostały zapewne wykorzystane do zalegalizowania towarów". Sąd stwierdza, ze takiemu przeczy przebieg "współpracy handlowej" z J. S. i M. A., przedstawiony szczegółowo na stronach 21-41 skarżonej decyzji, który wskazuje na zaplanowany z góry (i przy czynnym udziale Strony) mechanizm stwarzania pozorów prowadzenia legalnego obrotu metalami szlachetnymi, celem wprowadzania na rynek towarów, których faktyczne pochodzenie miało pozostać nieujawnione dla służb publicznych. Tak zwani "dostawcy" zostali skierowani do A. Ł. przez swoich "opiekunów", za namową których uprzednio rozpoczęli "swoistego rodzaju" działalność gospodarczą, a A. Ł. nie negocjował, lecz dyktował ceny, wg których rozliczane były "transakcje zakupu" metali szlachetnych (z zeznań J. S. - str. 25 decyzji: "Chciałbym doprecyzować moje wyjaśnienia dotyczące kontaktowania się przeze mnie z A. Ł.. Kontakt do niego dostałem od M. L.. To on właśnie przekazał mi wizytówkę A. Ł. gdzie był jego telefon i polecił mi skontaktować się z nim. (...) Ja uzgadniałem cenę z A. Ł. w ten sposób, że zawsze dostawałem mniej niż ceno rynkowa kruszcu np. o kilka dolarów, które przeliczaliśmy na złotówki.", M. A. podobnie o swojej współpracy z A. Ł. zeznał, że: "To A. Ł. mówił ile to złoto czy inny metal szlachetny jest wart i ja tą kwotę wpisywałem no fakturę.(...) To A. zaproponował mi żebym ją zawoził metale szlachetne do Ł., żeby Ł. przekazywał mi pieniądze na konto i żebym ja później te pieniądze z konta od Ł. przekazywał A. za te 400-500 zł" - str. 37-38 decyzji).
Wbrew twierdzeniom Strony, DIAS nie kwestionował zeznań złożonych przez J. S. i M. A., nie podzielił jednak wniosków, jakie wywiodła z nich Spółka. Treść złożonych wyjaśnień wskazuje bowiem na pojawienie się "jakiegoś towaru", którego zarówno J. S., jak i M. A. nie byli w stanie zidentyfikować co do rodzaju i jakości, ponieważ nie mieli ku temu żadnych kwalifikacji. "Towar" przekazywali im "opiekunowie" – M. L., który nawet nie reprezentował żadnego z wystawców nierzetelnych faktur dla P. (P2., P3., P4., J. sp. z o.o. - str. 24 zaskarżonej decyzji) oraz osoba nazywana imieniem "[...]" przez M. A., który - zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej - w ogóle nie zawierał transakcji nabycia towarów handlowych (str. 41 zaskarżonej decyzji).
Do przekazania towaru dochodziło tuż pod zakładem jubilerskim "użyczanym" A. Ł., który z kolei - jak wynika z całości materiału dowodowego - uzgadniał warunki transakcji, ale z zupełnie innymi osobami.
Zeznania ww. podmiotów, mających być dostawcami nie potwierdzają zatem transakcji wynikających z wystawionych przez nich faktur, a wręcz przeciwnie - stanowią dowód nierzetelności tych transakcji.
Wobec powyższego, brak więc domaganie się przez Stronę przeciwdowodów, podważających wiarygodność zeznań złożonych przez J. S. i M. A., ponieważ DIAS wiarygodności ich zeznań nie podważał. W tej samej części uzasadnienia skargi Spółka utrzymuje, że "przeprowadzenie przez organ odwoławczy żądanych przez Spółkę dowodów z pewnością pozwoliłoby potwierdzić fizyczne przekazanie towarów przez pozostałych Dostawców" - nie wskazując dowodów, które jej zdaniem nie zostały przeprowadzone.
Sąd zauważa, że jedynymi dowodami dotyczącymi dostawców, o przeprowadzenie których wnosiła Strona w toku postępowania odwoławczego, były dowody z dokumentów załączonych do pisma z 25.01.2024 r., tj. z dokumentacji zajęcia metali szlachetnych u J. K.- prezesa zarządu S1. Spółki z o.o., w tym z protokołu tymczasowego zajęcia mienia ruchomego sporządzonego przez funkcjonariuszy ABW 10.12.2013 r., oraz z protokołu rozprawy głównej z 30.06.2021 r. w sprawie o sygn. akt [...], zawierającego zeznania świadka P. M. - prezesa zarządu M.Sp. z o.o., które to dokumenty zostały ocenione w treści zaskarżonej decyzji (str. 108-109) – jako nie dowodzące stanowiska Skarżącej.
DIAS odniósł się również do dokumentów dotyczących odbiorców, jakie Strona przedłożyła za pismami z 25.01.2024 r., 20.03.2024 r., 19.04.2024 r. i 5.06.2024 r., nie odmawiając im - wbrew twierdzeniom Spółki - wiarygodności i dopuszczając możliwość pojawienia się towaru na ostatnim etapie obrotu metalami szlachetnymi, a nawet zauważając ekonomiczną konieczność pojawienia się tego towaru (str. 113 decyzji). Okoliczność ta nie wpływa jednakże w żaden sposób na rzetelność transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca.
Nie ma też racji Strona zarzucając niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i utrzymując, że "organ odwoławczy raz twierdzi w uzasadnieniu Decyzji, że towaru nie było, zaś chwilę później twierdzi, że był to towar niewiadomego pochodzenia", co zdaniem Strony wyczerpuje znamiona zupełnie innego stanu faktycznego. Sąd uznaje, że wskazane wyżej stwierdzenia dokładnie odpowiadają ustalonemu stanowi faktycznemu, czego przykładem są również okoliczności towarzyszące "współpracy" z ww. "kontrahentami": J. S. składając zeznania 23.01.2014 r. oświadczył m.in. "Znam i kojarzę nazwy firm: P2., P3., P4., J.sp. z o.o. Z dokumentów które otrzymywałem od M. L., wynikało że są moimi dostawcami, jednak nigdy nie otrzymałem od nich towaru w postaci metali szlachetnych", tego samego dnia opisywał, jak wyglądało przekazywanie Panu A. Ł. towaru, który wręczał mu M. L., uprzednio przywożąc ten towar z nieznanego mu miejsca (str. 23-24 zaskarżonej decyzji), z kolei M. A. nie dysponował żadnymi dokumentami nabycia towarów, które pod zakładem jubilerskim w P. wręczał mu bliżej nieznany mężczyzna o imieniu [...] celem zawarcia "transakcji sprzedaży" z A. Ł..
Podobnie w przypadku pozostałych podmiotów mających być dostawcami Strony - nie stwierdzono pojawienia się towarów w transakcjach zawieranych na wcześniejszych etapach obrotu, co zostało szczegółowo przedstawione na stronach 41-93 zaskarżonej decyzji i uprawniało organ do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT
Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że "na gruncie podatku CIT nierzetelność podmiotowa faktury nie ma znaczenia, gdyż w świetle art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. liczy się wyłącznie poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu", oraz że w tzw. Negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wyszczególniono wydatków na nabycie "towarów niewiadomego pochodzenia". Zdaniem Strony – wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tego typu towarów (np. w ramach nieświadomego udziału w paserstwie) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Formułując takie twierdzenia Skarżąca zdaje się zapominać o regulacjach dotyczących dowodów księgowych (tj. m.in. faktur), zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., dalej także: ustawa o rachunkowości), do przestrzegania których jest zobowiązana z mocy prawa jako spółka kapitałowa (art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. nr 74 z 2011 r., poz. 397, ze zm.). Norma art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wszak stanowi m.in, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz zawierające co najmniej dane określone w art. 21, tj. zgodnie z ust. 1 pkt 2 - nazwy i adresy stron dokonujących operacji gospodarczych. Powyższa dyspozycja wskazuje, że nierzetelne dokumenty, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie spełniają walorów dowodu księgowego, nie powinny zatem zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, w związku z czym ustawodawca nie przewidział również konieczności eliminowania wydatków nimi określonych z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Odnosząc się do podnoszonej w skardze nieświadomości Strony o uczestnictwie w transakcjach nieodzwierciadlających prawdziwych transakcji gospodarczych Sąd stwierdza, że obszerny materiał dowodowy, jaki zgromadzono w sprawie, doprowadził do wręcz odwrotnego wniosku - iż to właśnie R. Spółka z o.o. była jednym z najbardziej świadomych uczestników "wyreżyserowanego mechanizmu" wprowadzania do legalnego obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, co potwierdziło również śledztwo Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy, zakończone aktem oskarżenia z 31.12.2020 r. o sygn. PO II [...] (kopia aktu oskarżenia - II instancja tom II, karty nr 3-144, "podsumowanie" uzasadnienia - karta nr 15).
Sąd odnosząc się do wyroku uniewinającego
Oznacza to, że wbrew twierdzeniu Strony, organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z nierzetelnych faktur VAT, pochodzące od podmiotów, które nigdy nie nabyły prawa do dysponowania jak właściciel towarami, których sprzedaż poświadczały wystawiając przedmiotowe faktury.
Przechodząc do oceny, w kontekście powyższych ustaleń, zarzutów naruszenia prawa materialnego przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu.
Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16, wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).
Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.
Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).
Ponadto Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).
W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).
Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Niezasadnym okazał się również zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 23 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania;
Przepis ten zatem dotyczy sytuacji, które nie miały miejsca w stwierdzonym stanie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Niezasadnym więc okazał jest zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p.
Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS nie naruszył również przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając za przychody środki pieniężne, które Strona otrzymała jako zapłatę - zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami, ponieważ nie weszła w sposób legalny w posiadanie towarów, których sprzedaż następnie dokumentowała swoimi fakturami.
Sąd stwierdza, że zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czego domaga się Strona, byłoby bowiem nadaniem przymiotów działalności gospodarczej procederowi, w którym - jak ustalono - w sposób świadomy uczestniczyła R. Spółka z o.o.
Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję DIAS nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organ odwoławczy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
Wobec powyższego, za w pełni niezasadne uznać należy zarzuty podnoszone przez Stronę, zarówno natury procesowej, jak i materialnej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiając w uzasadnieniu wszystkie elementy skrupulatnie wyjaśnionego stanu faktycznego.
Końcowo należy się odnieść do wniosków dowodowych przedstawionych przez Stronę w piśmie z dnia 24 luty 2025 r. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe Strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.
Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.
Wobec powyższych argumentów oraz prawidłowo ustalonej okoliczności posłużenia się przez Skarżącą fakturami VAT, które nie odzwierciedlają prawdziwych transakcji handlowych, wnioski dowodowe przedstawione przez Stronę nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Sąd jednocześnie stwierdza, że dla oceny wartości dowodowej aktualnie składanego wniosku, największe znaczenie ma fakt, że decyzje wydane wobec R. Spółki z o.o., które aktualnie podważa Strona, a które jednoznacznie stwierdzają fakt posłużenia się tzw. pustymi fakturami, zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 września 2018 r. oraz 22 października 2018 r., a prawidłowość zawartych w nich ustaleń została finalnie potwierdzona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1616/19 oraz I FSK 1404/19.
Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 P.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezadane i skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należy oddalić.
Ake.