I SA/Łd 776/24

I SA/Łd 776/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 77 § 4, art. 78 § 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2024 r. nr 1001-IEW-2.4103.2.2024.14.U17.PP w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz odmawiającą wypłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia zapłaty zaległego podatku VAT za ww. okresy do dnia zwrotu tych zobowiązań.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z 10 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie.
Następnie wnioskiem z dnia 16 czerwca 2020 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT, powstałych w związku z decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2019 r. Decyzją z 8 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim rozłożył na raty zaległości w podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wpłat zaległego podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę podatnik dokonał zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat wyznaczonym w decyzji ratalnej.
Decyzją z 26 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 10 grudnia 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim dnia 2 września 2022 r., na podstawie art. 77 § 4 O.p., dokonał zwrotu wpłaconych kwot zaległego podatku VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wg harmonogramu decyzji ratalnej, na rachunek bankowy podatnika.
W dniu 7 listopada 2023 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 60 613 zł. Wskazana kwota stanowi wartość odsetek za zwłokę naliczonych w związku ze zwrotem podatku dokonanym przez urząd skarbowy po uchyleniu decyzji z 10 grudnia 2019 r.
W dniu 5 stycznia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 60 613 zł oraz wypłaty odsetek za zwłokę w tej kwocie, naliczonych w związku ze zwrotem podatku dokonanym przez urząd skarbowy po uchyleniu decyzji z 10 grudnia 2019 r.
Organ stwierdził, że na mocy art. 77 § 4 O.p., organ podatkowy może zatrzymać wpłacony podatek przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pod warunkiem, że wydana zostanie nowa decyzja we wskazanym wyżej terminie. W przypadku, gdy nowa decyzja nie zostanie wydana w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji pierwotnej, organ podatkowy zwraca nadpłatę, która powstała w wyniku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, bez zbędnej zwłoki.
Wobec powyższego nadpłata, zwrócona podatnikowi na podstawie art. 77 § 4 O.p., nie mieści się w kategorii nadpłat podlegających oprocentowaniu, które zostały wyszczególnione w art. 78 § 3 tej ustawy.
Pismem z 16 maja 2024 r., nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia, pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od wyżej wymienionej decyzji z 5 stycznia 2024 r., kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 4, 78 § 1, 78 § 3 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p., będącego konsekwencją błędnej wykładni art. 77 § 4 tej ustawy, oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 O.p. i art. 77 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, które miały wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 16 października 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W ocenie organu drugiej instancji zwrot nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 10 grudnia 2019 r. mieści się w definicji nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie spełnione zostały warunki do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 tej ustawy. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 77 § 1 i § 2 ww. ustawy. Brak jest więc podstaw do zastosowania w tym przypadku oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 77 § 4 O.p. dokonując zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 358 553,99 zł bez oprocentowania.
W skardze złożonej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art 77 § 4, 78 § 1, 78 § 3 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p., będące konsekwencją błędnej wykładni art 77 § 4 O.p., podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zwrot nadpłaty po terminie wynikającym z art. 77 § 4 O.p. wyklucza naliczenie oprocentowania" (tak np. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2545/15);
2. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art 121 O.p. oraz art 77 § 1 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty, w przypadku, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji, jeżeli organ zwróci pieniądze podatnikowi w terminie 3 miesięcy, a jednocześnie dysponował pieniędzmi podatnika na podstawie wadliwej decyzji przez mniej więcej 2 lata. Skarżący dokonał wpłaty w okresie od lipca 2020r. do kwietnia 2021r., a organ zwrócił Skarżącemu ww. pieniądze we wrześniu 2022 r., podczas gdy podatnik, co do zasady, zawsze ma obowiązek wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami, a organ chciałby stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat wybiórczo, co godzi m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę proporcjonalności a także narusza konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, najistotniejszą kwestią sporną okazała się wykładnia przepisów art. 78 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 77 § 4 O.p., w wyniku której organy uznały, że nie ma podstawy prawnej do wypłaty skarżącemu oprocentowania od nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 grudnia 2019 r.
Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie, czy dana nadpłata podlega oprocentowaniu, wymaga nie tylko odniesienia się do art. 78 § 1-2 O.p., lecz również do innych przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty, w szczególności art. 78 § 3 O.p. W jego ocenie przepisy art. 78 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej regulują inną sferę zagadnienia oprocentowania nadpłat, tj. wysokość oprocentowania - inaczej mówiąc stawkę – oraz zastrzeżenie co do nienaliczania oprocentowania w niskich, określonych w przepisie kwotach. Nie odnoszą się natomiast do określenia rodzaju nadpłat, od których należne jest oprocentowanie. Tą sferę reguluje bowiem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia językowa art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej jasno wskazuje, w których przypadkach wymienionych w art. 77 tej ustawy należne jest oprocentowanie nadpłaty. Fakt nieuwzględnienia w tym katalogu przypadku określonego w art. 77 § 4 ustawy wskazuje jednoznacznie na brak woli ustawodawcy do zastosowania oprocentowania w sytuacji tam opisanej. Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle, a wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna.
Według przeciwnego stanowiska, prezentowanego przez skarżącego, kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art 77 § 1, § 3 i § 4 O.p. nie ma żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p, według której oprocentowanie w tych przypadkach przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 O.p. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę; jest nią art. 78 § 2 O.p. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 O.p. nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art 77 § 4 O.p., podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej – art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych.
Mając na uwadze tak zarysowaną płaszczyznę sporu i zastosowane przez organy podatkowe przepisy, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
W myśl art. 77 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Z kolei art. 77 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.
Według kluczowego w tej sprawie art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jego nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylającej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten w żadnym stopniu nie uzależnia zwrotu podatku w przypadku w nim określonym od losów postępowania podatkowego i wydanej decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 24 lutego 2023 r. I FSK 1933/22; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponadto zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.
Według art. 78 § 2 O.p. nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu.
Z kolei stosownie do art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:
1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;
2) (uchylony);
3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):
a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,
b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,
c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;
4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;
4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.
5) (uchylony);
6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;
7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
Nawiązując do powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność stanowisk co do wykładni art. 78 § 1 i 2 O.p. Pierwszą kwestią sporną jest zagadnienie - czy z art. 78 § 1 wynika ogólna zasada oprocentowania nadpłaty. Po drugie, wątpliwości budzi także zakres wyłączenia oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 2 O.p.
Według wyrażonego w judykaturze poglądu, kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 O.p. nie ma żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 O.p. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam, gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę, jest nią art. 78 § 2 O.p. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 O.p. nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 4 O.p., podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej – art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych.
Z powyższego wynika, że oprocentowanie nadpłat reguluje art. 78 O.p., a ten przepis nie stwarza żadnego wyjątku w oprocentowaniu nadpłaty, adresowanego do art. 77 § 4 O.p. Jednoczenie podkreśla się, że brak jest regulacji nakazującej w szczególny sposób oprocentowanie nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 O.p. Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Brak oprocentowania godziłoby m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę proporcjonalności oraz naruszałoby konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Tym bardziej, że podatnik co do zasady zawsze obowiązany jest do zapłaty odsetek w przypadku zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2022 r., I SA/Gl 1552/21; wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2021 r., III SA/Wa 1533/20; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15).
Przeciwny pogląd wyraził NSA w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z 24 listopada 2021 r. (I FSK 174/21, i powołane tam orzecznictwo) oraz w wyroku z 1 grudnia 2017 r. (II FSK 1283/16). Ocenę zawartą w tych wyrokach uwzględnił m.in. WSA w Poznaniu w wyrokach z 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 803/21) i z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 511/24. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni tę ocenę podziela.
W uzasadnieniu powołanego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 174/21 NSA stwierdził m.in., że art. 78 § 1 O.p dotyczy wysokości oprocentowania, a nie jego przysługiwania jako takiego. Zdaniem NSA tego wniosku nie zmienia treść art. 78 § 2 tej ustawy. Mimo, że przepis ten ustanawia dolną granicę wysokości nadpłaty, która podlega oprocentowaniu, to nadinterpretacją tego przepisu jest przyjęcie, że reguluje on jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat, tj. że każda inna nadpłata – niezależnie od treści pozostałych przepisów – będzie podlegała oprocentowaniu. W ocenie NSA konkluzję tę wspiera nie tylko interpretacja art. 78 § 1 i 2 O.p., ale i kontrast treści tych przepisów z brzmieniem art. 53 § 1 O.p., przewidującym zasadę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (z zastrzeżeniem odnoszącym się do konkretnych przepisów). Kwestia wysokości odsetek uregulowana jest w jednym z dalszych przepisów (art. 56 § 1 O.p., przywołanym zresztą wprost w art. 78 § 1 O.p.). NSA zauważył, że nie było żadnych przeszkód, by art. 78 § 1 O.p. został skonstruowany podobnie, gdyby w zamierzeniu ustawodawcy miał stanowić "lustrzane odbicie" art. 53 § 1 O.p. Co więcej, ten sam cel zostałby osiągnięty, gdyby ustawodawca "rozbił" treść art. 78 § 1 O.p. na dwa zdania (np. nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłat przysługuje w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych). Tymczasem ustawodawca nie zastosował żadnego z tych zabiegów językowych, konstruując jedno zdanie, którego podstawową treścią jest nie określenie, które nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a wskazanie wysokości tego oprocentowania.
Zdaniem NSA, art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.
Ponadto NSA zasadnie zauważył, że porównanie treści art. 77 O.p. i art. 78 O.p. prowadzi do wniosku, że art. 77 § 4 O.p. reguluje jedyny przypadek, w którym organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, ale od nadpłaty tej nie przysługuje expressis verbis oprocentowanie. Jednocześnie NSA nie znalazł podstaw, aby w takiej sytuacji wystąpiła luka prawna wymagającą uzupełnienia per analogiam. W tym kontekście NSA słusznie stwierdził, że pominięcie art. 77 § 4 O.p. wśród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 i 5 O.p. wymagałoby "naprawy" w drodze analogii jedynie wtedy, gdyby takie pominięcie prowadziło do skutków nie do pogodzenia np. z zasadą równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada ta musiałaby być uwzględniona przez sądy przy dokonywaniu wykładni art. 77 i art. 78 O.p., gdyby literalna wykładnia tych przepisów skutkowała odmiennym traktowaniem przez ustawodawcę nieróżniących się istotnie sytuacji.
W konsekwencji, w ocenie sądu, zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 77 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p.
Przyjęcie, że nadpłata zwrócona na podstawie art. 77 § 4 O.p. nie podlega oprocentowaniu czyni prawnie irrelewantną kwestię przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Wskazane zagadnienie jest bowiem badane w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP podnieść należy, że co prawda oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże ogranicza się tylko do przypadków przewidzianych w jej przepisach. Chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Z punktu zaś gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej: po pierwsze, jest to roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, po drugie, roszczenie o naprawienie szkody w dobrach jednostki (majątkowej i niemajątkowej), spowodowanej przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.
W sytuacji zatem, gdy skarżący twierdzi, że postępowanie organu naraziło go na szkodę, jest on uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń w drodze postępowania cywilnego. Kwestia rekompensaty za ewentualną szkodę doznaną przez stronę pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy w przedmiocie zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania.
W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
ds