I SA/Łd 771/24

I SA/Łd 771/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Cezary Koziński
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 par 2 pkt 1, pkt 2 lit. c
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 54 par 1 pkt 1 i 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.89.2023.32.U07.KM w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 771/24
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 marca 2024 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c) oraz art. 34 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, dalej u.p.e.a.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu z dnia 14 listopada 2023 r. wydane w przedmiocie zarzutów M. B. w sprawie egzekucji administracyjnej, w całości i jednocześnie:
– uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku w części w jakiej nie zastosowano w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.),., w pozostałej części zarzut ten oddalił,
– oddalił zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a., tj. zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu.
W uzasadnianiu swojego postanowienia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w dniu 6 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: listopad, grudzień 2018 r., styczeń-czerwiec 2019 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. w przybliżonej kwocie łącznej 411.373,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 23.462,00 zł.
Na podstawie decyzji z 6 grudnia .2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu 17 grudnia 2019 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia.
Decyzją z 11 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. w łącznej wysokości 558.313,00 zł.
Decyzją z 29 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Spowodowało to powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. W związku z powyższym 4 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wystawił tytuły wykonawcze o nr:
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. (należność główna w wysokości 83.496,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 52.482,40 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (należność główna w wysokości 34.516,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 21.366,40 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. (należność główna w wysokości 71.027,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 43.243,80 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (należność główna w wysokości 74.186,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 44.484,20 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (należność główna w wysokości 61.457,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 36.225,10 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. (należność główna w wysokości 36.232,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 20.975,40 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. (należność główna w wysokości 23.366,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 13.304,20 zł),
– [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. (należność główna w wysokości 27.094,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 15.159,70 zł).
Z dniem wystawienia tytułów wykonawczych zajęcia dokonane w postępowaniach zabezpieczających przekształciły się w zajęcia egzekucyjne.
Odpisy tytułów wykonawczych z 4 września 2023 r., skarżący odebrał w dniu 19 wrześnie 2023 r.
W dniu 29 września 2023 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c) u.p.e.a. W ocenie wnoszącego zarzuty tytuły wykonawcze zawierają istotne nieprawidłowości, skutkujące naruszeniem szeregu norm postępowania egzekucyjnego oraz Ordynacji podatkowej, co powoduje konieczność usunięcia ich z obrotu prawnego, tj.:
1. ujmują w części obowiązek nieistniejący w zakresie w jakim dotyczy to odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone z mocy przepisów ustawy, co stanowi naruszenie stypizowane w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 54 § 1 pkt 1 O.p.
2. ujmują nieistniejące obowiązki w zakresie w jakim dotyczy to odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone z mocy przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co stanowi naruszenie stypizowane w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
3. ujmują nieistniejące obowiązki w zakresie w jakim dotyczy to odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone z mocy przepisów art. 54 § 1 pkt 3 O.p., co stanowi naruszenie stypizowane w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
4. w zakresie zobowiązania skarżącego za kwiecień 2019 r. i czerwiec 2019 r. nieistniejących obowiązków wynikający z naruszenia normy z art. 56b pkt 1 O.p.
5. niezależnie od powyższych zarzutów, wskazano, ze doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w związku z art. 53 § 1 i 4 O.p.
Postanowieniem z dnia 14 listopada 2023 r. organ I instancji oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 4 września 2023 r. w zakresie przedstawionym w punktach 1-2, 4-5 zarzutów i uznał zarzut w części dotyczący objęcia zaskarżonymi tytułami wykonawczymi nieistniejących obowiązków w zakresie w jakim dotyczy to odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie było wyłączone z mocy przepisów art. 54 § 1 pkt 3 O.p., co stanowi naruszenie przepisów art. 33 § 2 pkt. 1 u.p.e.a.
Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie.
Organ odwoławczy uzasadniając przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia wskazał, ze sformułowanie sentencji postanowienia organu I instancji nie świadczy jednoznacznie jakie zarzuty organ w istocie rozpatrzył. W szczególności powiązanie rozstrzygnięcia z przedstawionymi w punktach zarzutami strony w zakresie naliczania odsetek za zwłokę w sprawie, wzbudza wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie tylko wątpliwości tych nie usuwa, ale daje wręcz pewność, że w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku organ w istocie rozstrzygnął zasadność zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, nie odnosząc powyższego do samego zarzutu. Nie przywołał nawet definicji tego zarzutu i sposobu jego rozumienia, choć każdorazowo po opisaniu przerwy odsetkowej i odniesieniu jej do sytuacji faktycznej w sprawie zauważał, że zaistnienie przesłanek do jej zastosowania powoduje uznanie bądź oddalenie tego zarzutu. Taki sposób sformułowania postanowienia w sprawie zarzutów, powoduje konieczność jego uchylenia z uwagi na uchybienie przepisom art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a.
Odnoszą się do zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1) w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. wskazano, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie ww. przepisu została uwzględniona przez organ egzekucyjny, który dokonał zaliczenia zabezpieczonych środków pieniężnych na poczet zaległości objętych tytułami wykonawczymi z 4 września 2023 r., naliczając odsetki za zwłokę na dzień zabezpieczenia środków na rachunku bankowym, tj. na dzień 17 grudnia 2019 r.
Wskazano dalej, że organ nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p., stąd w uchylanym postanowieniu uznał zarzut w tym zakresie i niezwłocznie wprowadził przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 24.09.2021 r. do 13.07.2023 r. Jest to działanie na korzyść strony (obciążona jest bowiem niższą kwotą odsetek za zwłokę), a zatem organ odwoławczy kierując się zasadą wyrażoną w art. 139 k.p.a. (zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony) również uznaje zarzut nieistnienia obowiązku w tej części.
Wskazując na treść art. 54 § 1 pkt 7 o.p. podkreślono, że wskazane w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę zostały wyliczone z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. od 11 sierpnia 2020 r. do 25 czerwca 2021 r.
Wyjaśniono dalej, że w ramach naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., strona za bezpodstawne uznała także zastosowanie od zobowiązań za kwiecień i czerwiec 2019 r. podwyższonych odsetek za zwłokę na podstawie art. 56b pkt 1 O.p.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2019 r., zaś strona swoje obliczenia opiera na błędnych założeniach.
Podsumowując zarzuty podniesione w ramach 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a , oceniono wskazane przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 o.p. zostaływ niniejszej sprawie uwzględnione, a podwyższona stawka odsetek za zwłokę za kwiecień i czerwiec 2019 r. znajduje uzasadnienie. Jako za zasadny uznano zarzut niezastosowanie przerwy z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. jest istotnym naruszeniem i powoduje zasadność w tym zakresie postawionego zarzutu nieistnienia obowiązku. W tej części zarzut został przez organ uznany, natomiast w pozostałym zakresie w myśl art. 34 § 2 pkt 2 lit b) u.p.e.a. zarzut ten oddalono.
Odnośnie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.) wskazano, że w części D tytułu wykonawczego niezbędne jest wskazanie wysokości odsetek za zwłokę, ich rodzaju i stawki oraz daty od której są naliczane, nie zaś podstawy prawnej ich naliczania.
W ocenie organu strona błędnie wiąże także naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. z niezgodnym z przepisami prawa naliczaniem odsetek za zwłokę ponieważ argumentowany zarzut można rozpatrzeć wyłącznie w trybie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je postanowieniu organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 33 § 1. § 2 pkt 1, pkt 2 lit, c u.p.e.a., w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 154 § 4 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 54 § 1 pkt 1, oraz w związku z art. 53 § 1 i 4 i w związku z art. 56b pkt. 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. ze zm., dalej p.p.s.a.). sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej u.p.e.a..
Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.
W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść podniesionych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wywiedzione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.
Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.):
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej,
jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Zarzut jest zatem środkiem prawnym o jednolitym charakterze, co powoduje, że - wnosząc go zobowiązany - zamierza wykazać zaistnienie jednej z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a, czym kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji.
W niniejszej sprawie strona zarzuciła organowi I instancji nieuwzględnienie okresów, za które zgodnie z przepisami prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, powołując art. 54 § 1 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 7 o.p., a także bezpodstawne naliczanie od zobowiązań za kwiecień i czerwiec 2019 r. podwyższonych odsetek za zwłokę na podstawie art. 56b pkt 1 o.p.
Nie ulega wątpliwości, że podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym, następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem w tytule wykonawczym określa się kwotowo wysokość odsetek należnych za okres od daty powstania danej należności do dnia jego wystawienia. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś wierzyciel informuje organ egzekucyjny o przerwach w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły (vide wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.12.2020 r. sygnatura akt II FSK 2213/18).
Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.
Art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy).
Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
Z akt sprawy wynika decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2023 r. (doręczona stronie 13.07.2023 r.) nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy od wpływu odwołania i nie wystąpiły okoliczności niezależne od Organu, które mogłyby uzasadniać naliczanie odsetek za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu już w toku postępowania wszczętego zarzutami również wziął powyższe pod uwagę, niezwłocznie wprowadzając przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 24.09.2021 r. do 13.07.2023 r.
Rację ma strona, że niezastosowanie przerwy z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. jest istotnym naruszeniem i powoduje zasadność w tym zakresie postawionego zarzutu nieistnienia obowiązku. Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako organ odwoławczy) uznał zarzut nieistnienia obowiązku w tej części za zasadny.
W zakresie zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z niezastosowaniem przez organ pierwszej instancji wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. należy przypomnieć, że postanowieniem z 23.07.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r. Postanowienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi 11.08.2020 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łowiczu dokonując rozliczenia podatku VAT za ww. okresy. 11.06.2021 r. wydał decyzję którą określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do czerwca 2019 r.
Rację mają organ odwoławczy podkreślając, że wskazane w tytułach wykonawczych kwoty odsetek za zwłokę zostały wyliczone z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. od 11.08.2020 r. do 25.06.2021 r.
Kolejne zastrzeżenie strony skarżącej budzi fakt, że w tytułach wykonawczych obejmujących zobowiązania za maj i czerwiec 2019 r. odsetki zostały wyliczone na dzień 25.09.2023 r, a w jej ocenie powinny być naliczone, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do pozostałych tytułów wykonawczych na dzień 17.12.2019 r..
Mając ma uwadze treść przywołanego wcześniej 54 § 1 pkt 1 O.p w ocenie Sądu przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie tego przepisu została uwzględniona. przez organ egzekucyjny, który dokonał zaliczenia zabezpieczonych środków pieniężnych na poczet zaległości objętych tytułami wykonawczymi z 4 września 2023 r., naliczając odsetki za zwłokę na dzień zabezpieczenia środków na rachunku bankowym, tj. na dzień 17 grudnia 2019 r. Przedstawiając stosowne rozliczania podkreślono, że odsetki za zwłokę od zobowiązań za okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do kwietnia 2019 r. oraz w części za maj 2019 r. (punkty od 1 do 7 lit. a rozliczenia przedstawionego na str. 13-14 zaskarżonego postanowienia) wyliczone zostały na dzień 17.12.2019 r. Kwoty wymienione w tych pozycjach obejmują zabezpieczoną przez bank kwotę w wysokości 435.825,00 zł. Od pozostałych zobowiązań (punkty 7 lit. b) i 8) rozliczenia odsetki naliczono na dzień wyegzekwowania kwot, tj. na 25 i 26.09.2023 r.
W ocenie Sądu powyższe potwierdza, że organ uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z treścią tego przepisu, odnosząc się do kwot faktycznie z zabezpieczenia pokrytych.
Odnoście zarzutu bezpodstawnego naliczenie podwyższonych odsetek za zwłokę na podstawie art. 56b pkt 1 O.p. od zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2019 r. należy wskazać, ze zgodnie z art. 56b pkt 1 o.p. podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno- skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu. Na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z 11.09.2018 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1794), ustalono minimalne wynagrodzenie za pracę od 1.01.2019 r. w wysokości 2.250,00 zł.
W sprawie poddanek kontroli Sądu podwyższona stawka odsetek za zwłokę w trybie tego przepisu została zastosowana, a zestawienie kwot wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2019 r. wraz z kwotami zaniżenia zobowiązań za ww. okresy, ujawnionych w toku postępowania podatkowego organ przedstawił następująco:
• kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r.:
• wynikająca z deklaracji VAT-7: 73.655,00 zł,
• wynikająca z decyzji organu z 11.06.2021 r.: 109.887,00 zł,
• kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r.:
- wynikająca z deklaracji VAT-7: 13.632,00 zł,
- wynikająca z decyzji organu z 11.06.2021 r.: 40.726,00 zł.
Spełniona została również przesłanka dodatkowo zastrzeżona przez ustawodawcę, zgodnie z którą kwota zaniżenia zobowiązania musi przewyższać 25 % kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.
Kwota zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. wyniosła 36.232,00 zł, zatem przekroczyła wskaźnik 25% kwoty należnej, wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z 11.06.2021 r. (25 % z kwoty 109.887,00 zł to 27.471,75 zł) oraz jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia (5 x 2.250,00 zł = 11.250,00 zł). Natomiast w odniesieniu do zobowiązania w podatku za czerwiec 2019 r. kwota zaniżenia wynosi 27.094,00 zł, zatem również przekracza 25% kwoty należnej, wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z 11.06.2021 r. (25 % z kwoty 40.726,00 zł to 10.181,50 zł) oraz jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia.
Ocena strony, że że podwyższona stawka odsetek za zwłokę nie ma zastosowania, gdyż kwota zaniżenia "podatku do odliczenia" nie przekroczyła wskaźnika 25% całości wykazanego pierwotnie w deklaracji podatku do odliczenia nie zasługuje na aprobatę ponieważ z przepisu art. 56b o.p. jednoznacznie wynika, że podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku zaniżenia zobowiązania, jeżeli kwota zaniżenia przewyższa 25 % kwoty należnej, ujawnionej przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis nie wskazuje możliwości obliczenia ujętych w nim pułapów w zależności od wartości podatku do odliczenia.
Co do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a., należy podkreślić, że obowiązek zapłaty należności podatkowej w sprawie wynika z decyzji, która jest podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Decyzja ta nie regulowała zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, ponieważ obowiązek ich zapłaty w przypadku, gdy zobowiązanie staje się zaległością podatkową, wynika z mocy samego prawa i jest regulowane w przepisie powszechnie obowiązującym.
Rację ma organ podkreślając, że wynika to wprost z art. 53 O.p., zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W sytuacji zatem powstania zaległości po stronie podatnika, ma on obowiązek wpłacić odsetki za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Z tych powodów w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Wynika to także bezpośrednio z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który wymieniając elementy składowe tytułu wykonawczego, wyraźnie rozgranicza: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku, a także określenie jej wysokości i rodzaju, termin od którego nalicza się odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconej należności w terminie oraz rodzaj i stawkę tych odsetek.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, a także nie znajdując innych okoliczności mogących skutkować potrzebą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
db