I SA/Łd 761/24

I SA/Łd 761/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 934/25 - Wyrok NSA z 2025-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 2 pkt 1 i pkt 8 lit. a, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.71.2023.28.UCS.U12.MG w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją 27 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec M. S. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 października 2023 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2016 r. w sprawie określenia M. S.: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za sierpień 2011 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2011 r. podatnik deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (np.: rajstopy, pończochy, leginsy, tuniki) m.in. na rzecz podmiotu unijnego [...], Estonia, T.. W ocenie organu pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania transakcji zafakturowanych na rzecz ww. podmiotu za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowania stawki 0%, ponieważ podmiot ten nie był faktycznym nabywcą towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi uznał, że pomimo, iż podatnik był w posiadaniu towarów zafakturowanych na rzecz ww. firmy, a wywóz tych towarów nastąpił z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - co potwierdza zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy - to dostawy udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów, że dostawy dokonane zostały na rzecz nabywców, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".
W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi potraktował ww. transakcje jako dostawy krajowe i określił od nich podatek VAT według stawki 23%.
Ponadto organ wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. podatnik wykazał eksport towarów (tekstylia), który udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz następujących podmiotów: K. N., Ł. Ukraina; D. O. M., N. D., Ukraina, K. N. ., Ukraina; H. L., C. Ukraina, A. M. C. Ukraina, H. V., P. O., C., Ukraina, R. W. C., Ukraina, K. A., K. Rosja. Transakcje te podatnik opodatkował stawką 0% - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.
Organ pierwszej instancji uznał jednak, że faktury eksportowe wystawione przez podatnika na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymienione osoby (obywatele Ukrainy i Rosji) nie były nabywcami towarów wykazanych w fakturach eksportowych wystawionych przez M. S.. W konsekwencji powyższego organ potraktował ww. transakcje jako dostawy krajowe i określił od nich podatek VAT według stawki 8% (dla towarów tekstylnych o symbolu PKWiU 18.24.11) oraz stawki 23% (dla pozostałych towarów tekstylnych będących przedmiotem spornych transakcji).
Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 17 października 2016 r. określił M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec 2011 r. - 13 520 zł; kwiecień 2011 r. - 4551 zł; wrzesień 2011 r. – 12.143 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: styczeń 2011 r. – 4.688 zł; luty 2011 r. – 35.174 zł; maj 2011 r. – 22.657 zł; czerwiec 2011 r. – 10.184 zł; lipiec 2011 r. - 62 382 zł; sierpień 2011 r. – 41.550 zł; październik 2011 r. -316.412 zł; listopad 2011 r. – 2.341 zł; grudzień 2011 r. - 9716 zł; a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. w kwocie 0 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 11 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 689/17 uchylił decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i wydanie po tej dacie (tj. w dniu 11 kwietnia 2017 r.) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji spowodowało naruszenie przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy skierowanie 9 grudnia 2016 r przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kodeks karny skarbowy, bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego 22 października 2013 r. pełnomocnika, można uznać za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia uprawniające do orzekania w sprawie.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją, gdyż pismem z 9 grudnia 2016 r., sporządzonym w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., które doręczono skarżącemu 28 grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.
WSA w Łodzi, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony.
Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie 9 grudnia 2016 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika skutkowało tym, że zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się 31 grudnia 2016 r., a zatem organ odwoławczy 11 kwietnia 2017 r. nie mógł już orzekać w tym zakresie.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się natomiast do zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i dwu faktur wystawionych na rzecz obywatela Ukrainy o nazwisku "M. A.", dokumentujących eksport towarów (tekstylia) przyjął, że organy podatkowe nie wyjaśniając zaistniałych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących tego kontrahenta i jego tożsamości, naruszyły art. 122 O.p.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierały treść pozostającą ze sobą w pewnej sprzeczności, dotyczącą zarówno przekraczania granicy w 2011 r. przez "A. M.", jak i przede wszystkim co do jego tożsamości z osobą o nazwisku "A. M.", na którą wskazały organy administracji ukraińskiej. Podkreślił, że nie poświęcono temu większej uwagi i tak naprawdę nie jest do końca wiadome, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestia ta wymagała szerszej i jednoznacznej oceny, gdyż w obecnym kształcie budziła uzasadnione wątpliwości, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarówno organ odwoławczy, jak i Pełnomocnik Podatnika wnieśli skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 621/18 oddalił skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zastrzeżenia sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości doręczenia zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. (C-653/18), w którym Trybunał orzekł, że (...) jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane i wysłane poza terytorium Unii oraz fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:
- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.
Jeżeli jednak organ podatkowy ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.
Przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza to, co przyjął Sąd pierwszej instancji, tj. że sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. nie dojrzała do definitywnego rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla określenia sposobu opodatkowania transakcji eksportowych, a także czyni przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – wskutek prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 689/17 - zobowiązany był do ponownego rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2016 r. i - decyzją z dnia 17 marca 2022 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie (z uwagi na przyjęcie – zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wydanych orzeczeń - że z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych) oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Rozważając kwestię dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. organ wskazał, że od 26 maja 2017 r. (na 220 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia) do 18 stycznia 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Łodzi. W związku z powyższym upływ biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego następował z dniem 27 sierpnia 2022 r.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję z dnia 27 października 2023 r., którą określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. w kwocie 33.961 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z 27 września 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia organ wyjaśnił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. uległaby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie zwrócił jednak uwagę, że w niniejszej sprawie – z uwagi na zawisłość przed sądami administracyjnymi doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 26 maja 2017 r. do 18 stycznia 2022 r. związku z powyższym upływ biegu terminu przedawnienia ww. nadwyżki następował z dniem 27 sierpnia 2022 r.
Ponadto wskazał na okoliczność wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pismem z dnia 27 lipca 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 12 sierpnia 2022 r., zawiadomił M. S. i jego pełnomocnika, że od dnia 9 listopada 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne kks. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo nie zostało prawomocnie zakończone. Organ nadmienił również, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko M. S. zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia (sygn. [...]) przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. do Sądu Okręgowego w Łodzi, gdzie sprawę zarejestrowano pod sygnaturą: XVIII [...], jak również przedstawił zestawienie czynności procesowych, jakie zostały dokonane w jego toku. W ocenie organu wszczęcie ww. postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.
Przechodząc do meritum organ wskazał, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. podatnik wykazał eksport towarów (tekstylia), który udokumentował dwiema fakturami wystawionymi na rzecz A. M., ul. [...] 7, [...] C., Ukraina, paszport [...]. Transakcje te podatnik opodatkował stawką 0% - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. Dla udokumentowania eksportu M. S. posiadał w dokumentacji księgowej faktury VAT oraz komunikaty IE-599 - potwierdzające wywóz towarów poza granice UE. Z treści ww. faktur wynika, że zapłata nastąpiła gotówką. W rubryce "nabywca" oprócz imienia, nazwiska i adresu został podany jedynie numer paszportu [...]. Na fakturach brak jest podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Z treści komunikatów IE-599 wynika, że towar był dostarczany do P. przez firmę A. M. S. (ul. [...] 5, [...] T.) pojazdami o numerach rejestracyjnych [...]/[...]oraz [...]/[...]. Natomiast urzędem wyprowadzenia był urząd na granicy rumuńskiej o kodzie [...] i ten oddział celny dokonywał potwierdzenia wywozu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami poza obszar celny UE.
Na podstawie złożonych przez podatnika w piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. wyjaśnień, w których przyporządkował faktury zakupu do faktur sprzedaży eksportowej ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami nr [...] i nr [...] został przez niego nabyty na podstawie faktur zakupu od: B. Sp. Z o.o., ul. [...] 4/6, [...] Z., NIP: [...]; C. Sp. z o.o., ul. [...] 30, [...] Z., NIP: [...]; D. s.c. M. W., A. W., ul. [...] 18A, [...] Ł., NIP: [...], E. S.A., ul. [...] 8, [...] Ł., NIP: [...] i F., ul. [...] 47, [...] A., NIP: [...]. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przyporządkowanie przez podatnika zakupów towarów do sprzedaży udokumentowanej fakturami nr [...] i nr [...] wskazuje, że cena netto zakupu towaru jest w niektórych przypadkach wyższa od ceny netto sprzedaży.
W toku postępowania organ pierwszej instancji za pośrednictwem Izby Celnej we Wrocławiu Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej uzyskał informacje od ukraińskiej administracji celnej, z których wynika jednoznacznie, że wskazany na fakturach z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] kontrahent ukraiński: M. A., nr paszportu [...], nie był faktycznym nabywcą towaru. Osoba ta nie potwierdziła dostaw od M. S.. W piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. w związku z pismem ukraińskiej administracji celnej z dnia 29 stycznia 2015 r. (tłumaczenie tłumacza przysięgłego mgr inż. A. S. z dnia 30 kwietnia 2015 r.), potwierdzono autentyczność m. in. paszportu nr [...] wydanego obywatelowi Ukrainy A. M.. Z uzyskanych informacji wynika, że ww. obywatel prowadził działalność gospodarczą na Ukrainie, jednakże na podstawie posiadanych baz danych ukraińska administracja celna ustaliła, że w 2011 r. nie odnotowano przypadków przywozu na obszar celny Ukrainy przez ww. obywatela wyrobów tekstylnych, których sprzedawcą była polska firma "A.". Ponadto w przedstawionych ukraińskim organom celnym ustnych wyjaśnieniach obywatel A. M. zaprzeczył faktom nabywania jakichkolwiek towarów od polskiej firmy "A." oraz przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r.;
Z kolei w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. w związku z pismem ukraińskiej administracji celnej z dnia 8 czerwca 2015 r. (tłumaczenie tłumacza przysięgłego z dnia 11 sierpnia 2015 r.) poinformowano, że zgodnie z bazami danych Państwowej Służby Fiskalnej Ukrainy nie stwierdzono faktów wwozu na teren celny Ukrainy w 2011 r. m.in. przez M. A. towarów tekstylnych, gdzie w charakterze sprzedającego figurowałaby polska firma "A." w ilości i wartości, które podlegałyby deklarowaniu pisemnemu (tj. o wartości ponad 500 euro i o wadze ponad 50 kg).
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na działania podjęte w celu jednoznacznego ustalenia osoby, na rzecz której miały zostać wystawione przez M. S. w grudniu 2011 r. przedmiotowe faktury, ostatecznie konkludując, że:
- wskazany na ww. fakturach sprzedaży eksportowej paszport o nr [...] był dokumentem autentycznym należącym do obywatela Ukrainy o danych A. M. (na fakturach widnieje nazwisko A., jednakże imię to M.);
- A. M. o numerze paszportu [...], zgodnie ze swoim oświadczeniem, nie przeprowadzał transakcji z M. S., zaprzeczył faktom nabywania jakichkolwiek towarów od polskiej firmy "A.", zaprzeczył także, że przebywał w 2011 r. na terytorium RP, fakt nieprzekraczania granicy polsko-ukraińskiej w 2011 r. przez osobę legitymującą się paszportem nr [...] potwierdziły Oddziały Celne oraz Komenda Główna Straży Granicznej w Warszawie;
- Odział Celny w Korczowej wskazał, że osoba o danych widniejących na fakturach tj. M. A. w 2011 r. przekraczała 50 razy granicę polsko-ukraińską w ruchu osobowym, jednakże nie legitymowała się paszportem [...], a dokumentem seria i nr [...] ważnym do 11.11.2011 r.; istotna jest przy tym data ważności dokumentu okazywanego przy przekraczaniu granicy, wyklucza ona bowiem możliwość posługiwania się nim w grudniu 2011 r. w związku z realizacją transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...], a także fakturą z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...];
- próba ustalenia czy obywatel ukraiński o nazwisku A. posiadający paszport nr [...] to ta sama osoba, która legitymowała się dokumentem seria i nr [...]przy przekraczaniu granicy w ruchu osobowym w 2011 r. okazała się bezskuteczna, jak wynika bowiem z odpowiedzi administracji ukraińskiej przekazane informacje okazały się dla niej niewystarczające i niemożliwe było udzielenie informacji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że organ pierwszej instancji oprócz danych wynikających z treści faktur, tj. imienia, nazwiska i numeru paszportu nie dysponował żadnymi innymi dokumentami/dowodami umożliwiającymi identyfikację faktycznego kontrahenta podatnika. W tym zakresie o takie dowody nie zadbał jednak sam podatnik, który - jak wynika z jego zeznań - nie zawierał umów handlowych, dane odbiorców zapisywał na karteczkach, nie posiada kserokopii paszportów rzekomych kontrahentów ukraińskich, nie posiada potwierdzeń w postaci ich podpisów na fakturach, zamówień, korespondencji e-mail, dowodów KP, ani jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić tożsamość osoby będącej odbiorcą towaru.
Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] wystawione przez M. S. na rzecz M. A. (nr paszportu [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a obywatel Ukrainy o nazwisku A.(nr paszportu [...]) wskazany na fakturach nie był faktycznym odbiorcą towaru i rzeczywistym uczestnikiem transakcji z podatnikiem. W konsekwencji faktury te dokumentują transakcje na rzecz nieustalonego podmiotu.
W związku z powyższym organ uznał, że nie została spełniona jedna z niezbędnych przesłanek do uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, czego konsekwencją jest zakwestionowanie charakteru eksportowego transakcji i odmowa prawa skorzystania ze stawki 0% podatku VAT.
Odnosząc ustalony stan faktyczny sprawy do treści wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o. organ uznał, że M. A. nie był nabywcą towarów, a była nim nieustalona osoba. Ponadto okoliczności tych transakcji wskazują, że M. S. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonywane przez Niego transakcje stanowią oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.
Skoro nie doszło w ogóle do transakcji opodatkowanych z udziałem nabywcy to konsekwencją jest pozbawienie M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, ponieważ nie służył on sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji M. S. zawyżył podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2011 r. w wysokości 29.100 zł na skutek ujęcia w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011 r. faktur nabycia towarów, które nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji podkreślił, że w treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazywał, że do eksportu nie doszło ponieważ faktury nabycia towarów nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Podatnik nie nabył i nie dysponował towarem wyszczególnionym w spornych fakturach i związanych z nimi komunikatach IE-599. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (a za nim organ odwoławczy) nie kwestionował samego faktu nabycia towarów przez Podatnika, a następnie sprzedaży eksportowej, a jedynie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie w części, w jakich nabycia te nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Nie kwestionował również komunikatów IE-599 (elektroniczne potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE), w związku z tym twierdzenia Pełnomocnika dotyczące tych komunikatów, np. tego, że pozostają one aktualne, gdyż żaden z nich nie został unieważniony zostały ocenione jako niezrozumiałe. W ocenie Pełnomocnika powyższe dowodzi, że do sprzedaży eksportowej doszło. Oceny takiej nie sposób jednak podzielić, należy bowiem wyraźnie uwypuklić, że komunikaty IE-599 potwierdzają jedynie wywóz towarów poza obszar UE w rozumieniu przepisów celnych. Nie stanowią one dowodu eksportu towarów przez M. S. na rzecz M. A..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie stawiał podatnikowi zarzutu dotyczącego braku podpisu odbiorcy na fakturze, w treści zaskarżonej decyzji nie stwierdzono również, że przepisy prawa nakładają taki obowiązek na podatników. Na fakt braku podpisu odbiorcy na zakwestionowanych fakturach Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał dodatkowo w odniesieniu do braku jakichkolwiek dowodów na to, kto faktycznie był nabywcą towarów wymienionych na spornych fakturach. Organ pierwszej instancji podniósł w treści zaskarżonej decyzji, że M. A. zaprzeczył transakcjom z podatnikiem, a podatnik oprócz spornych faktur nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami, które by mogły umożliwić identyfikację faktycznego kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dysponować w swojej dokumentacji m. in.: korespondencją ze swoimi kontrahentami, pisemnymi zamówieniami, umowami handlowymi, dowodami wydania towaru, dowodami zapłaty za towar. W przedmiotowej sprawie M. A. – kontrahent wskazany w komunikatach celnych IE-599 i fakturach sprzedaży - nie potwierdził faktu dokonania transakcji twierdząc, że nie importował od M. S. artykułów tekstylnych. Podatnik z kolei nie wskazuje żadnych dowodów umożliwiających ustalenie komu i w wykonaniu jakiego zobowiązania wydał towar. W konsekwencji uprawnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że czynności zadeklarowane przez M. S. jako eksport towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz nabywcy wskazanego na spornych fakturach. Fakt, że towar przekroczył granicę Polski nie dowodzi, że transakcja zaistniała pomiędzy podatnikiem a M. A. – odbiorcą wskazanym na spornych fakturach - o czym świadczy zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2024 r. M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 2 pkt 1 i pkt 8 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust.1 ustawy o VAT;
- art. 3 pkt 4, art. 21 § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Zaskarżonej decyzji podatnik ponadto zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:
- art. 153 oraz art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a.;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 3 lutego 2025 r. skarżący, przytaczając pogląd prezentowany w doktrynie i zwracając uwagę na treść art. 70c O.p., podniósł, że termin, do którego podatnik powinien zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wynosi zawsze pięć lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika 8 sierpnia 2022 r., czyli cztery lata, siedem miesięcy i osiem dni po tym terminie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2024 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r.
Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 689/17 wydanej wcześniej decyzji organu odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 621/18 oddalił skargi kasacyjne podatnika oraz organu wniesione od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji.
W związku z powyższym przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dodatkowo, w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i są konsekwencją dokonanej oceny prawnej.
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego, co w niniejszym przypadku nie zachodzi.
W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Determinuje ona zatem, podobnie jak zawarte w orzeczeniu wskazania co do dalszego postępowania, działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza natomiast, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu (vide np. wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756).
Kierując się zatem oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA I SA/Łd 689/17 z dnia 23 listopada 2017 r. (którą w pełni podzielił NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpoznając odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie (z uwagi na przyjęcie – zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wydanych orzeczeń - że z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych) oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym - będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniach sądów administracyjnych - organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie na okoliczność jednoznacznego ustalenia osoby, na której rzecz miały zostać wystawione przez podatnika w grudniu 2011 r. zakwestionowane faktury. Organ powtórzył - za sądem administracyjnym - że w tym zakresie nie jest zgromadzony jednoznaczny materiał dowodowy.
Z akt sprawy wynika bowiem, że:
- z informacji uzyskanej z Oddziału Celnego w Korczowej wynika, że osoba o danych M. A. przekraczała granicę w K., ale posługiwała się innym dokumentem uprawniającym do przekroczenia granicy niż paszport nr [...];
- M. A. figuruje w systemie informatycznym Oddziału Celnego w Korczowej jako osoba przekraczająca granicę w 2011 r. w kierunku przywozowym w ruchu osobowym 50 razy, jednak z uwagi na fakt, że dane dotyczące adresu/zameldowania nie są ewidencjonowane, a do kontroli celnej przedstawiony został inny dokument uprawniający do przekraczania granicy - organ ten nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić czy jest to ta sama osoba, na którą wskazywał organ podatkowy;
- administracja ukraińska podała, że organy Ukrainy wydały wymienione we wniosku paszporty obywatelom Ukrainy, m. in. A. M. który na Ukrainie prowadzi działalność gospodarczą; odnośnie osoby o nazwisku A. M., tłumaczka wskazała, że jest to rosyjska transkrypcja brzmienia imienia, a transkrypcja ukraińska to M.;
- w 2011 r. nie odnotowano przypadków przywozu przez obywateli Ukrainy (m. in. A. M.) na obszar celny Ukrainy wyrobów tekstylnych, których sprzedawcą była polska firma A.;
- w przedstawionych ukraińskim organom celnym ustnych wyjaśnieniach, obywatele Ukrainy (m. in. A. M.) zaprzeczają faktom nabywania jakichkolwiek towarów od polskiej firmy M. S. oraz przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 roku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrócił uwagę, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w kwestii jednoznacznego zidentyfikowania kontrahenta podatnika organ pierwszej instancji powinien również uwzględnić w przedmiotowej sprawie wyrok TSUE C-653/18 - na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 621/18 i przeprowadzić postępowanie dowodowe pod kątem tez zawartych w ww. wyroku TSUE.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję z dnia 27 października 2023 r. którą określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. w kwocie 33.961 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy poddaną obecnie sądowej kontroli decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 września 2024 r.
Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, iż kwestią sporną pozostała dopuszczalność wydania decyzji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oraz kompletność postępowania dowodowego przeprowadzonego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla określenia sposobu opodatkowania transakcji eksportowych w tym miesiącu.
Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii zauważyć należy, że Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. uległaby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy).
W dniu 26 maja 2017 r. pełnomocnik strony złożył - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r., natomiast w dniu 18 stycznia 2022 r. do organu odwoławczego wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 689/17 wraz z aktami sprawy. Zatem od 26 maja 2017 r. do 18 stycznia 2022 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W związku z powyższym upływ biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego następował z dniem 27 sierpnia 2022 r. Powyższa okoliczność nie jest przez skarżącego kwestionowana.
Należy jednak zwrócić również uwagę na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c ww. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).
W dniu 9 listopada 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pismem z dnia 27 lipca 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 12 sierpnia 2022 r., zawiadomił M. S. i jego pełnomocnika, że od dnia 9 listopada 2016 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne kks. Do chwili obecnej postępowanie w sprawie o przestępstwo nie zostało prawomocnie zakończone.
W odpowiedzi na pisma organu odwoławczego z dnia: 16 lutego 2024 r., a także 28 marca 2024 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 9 kwietnia 2024 r. poinformował, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko M. S. zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia (sygn. [...]) przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Polesie do Sądu Okręgowego w Łodzi, gdzie sprawę zarejestrowano pod sygnaturą: [...].
Zauważyć należy, że zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18 (publik. ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"), czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (publik. CBOSA).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważa, że w pierwszej z powołanych uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane, jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Z kolei w uchwale z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Podsumowanie dotychczasowych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie stosowania omawianych przepisów nastąpiło w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wyjaśniono w nim, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007, Nr 11, poz. 765 ze zm., dalej; "k.k.s."), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli wypełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c O.p., nastąpiło już po upływie terminu zobowiązań podatkowych, to nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań.
Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało wyjaśnić, że obowiązek informacyjny, wywołujący skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został przez organ pierwszej instancji wypełniony przed upływem terminu przedawnienia, gdyż wskazane przez organ czynności wyczerpywały dyspozycję wynikającą z art. 70c O.p. Stosowne zawiadomienie w tym zakresie zostało doręczone stronie (jej pełnomocnikowi) przed upływem tego terminu, w konsekwencji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Opisane okoliczności, w szczególności wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz poinformowanie reprezentującego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. został skutecznie zawieszony z dniem 9 listopada 2016 r. i trwał na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przy tej ocenie wyjaśnić jedynie należało, co nie jest kwestionowane na obecnym etapie postępowania, postanowieniem z 9 listopada 2016 r. właściwy organ wszczął śledztwo w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., w Ł. wystawiono 52 nierzetelne, w zakresie danych nabywcy, faktury VAT, a także ujęto je w rejestrach sprzedaży firmy A., czyniąc je nierzetelnymi oraz podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 M. S. za marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. w zakresie wysokości podatku należnego, złożonych do Urzędu skarbowego Łódź-Polesie, doprowadzając do uszczuplenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące o łączną kwotę 30.214 zł, a także podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w odniesieniu do wartości podatku należnego, w deklaracjach VAT-7 M. S. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., wprowadzając w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie i doprowadzając do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 797.389 zł, łącznie podatek od towarów i usług M. S. za 2011 r. został bezpodstawnie wyłudzony i uszczuplony o kwotę 827.603 zł stanowiącą dużą wartość, tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowienie o ogłoszeniu skarżącemu wskazanych zarzutów zostało ogłoszone w dniu 19 stycznia 2017 r. i w tym dniu skarżący został przesłuchany w tym postępowaniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte we właściwym czasie i wiązało się z nieprawidłowym rozpoznaniem przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. z dniem 9 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe skarżącego informowano - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - kilkukrotnie. To, że pierwsze zawiadomienie z 9 grudnia 2016 r. doręczono stronie, zamiast ustanowionemu w tym czasie przez stronę pełnomocnikowi, nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy (w zakresie grudnia 2011 r.). Przed upływem okresu przedawnienia w sposób prawidłowy, w dniu 12 sierpnia 2022 r., doręczono zawiadomienie ustanowionemu pełnomocnikowi. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w skardze oraz piśmie procesowym z 3 lutego 2025 r., strona przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed 27 sierpnia 2022 r., wiedziała, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i inne kks, a doręczone pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. ze względu na wszczęte w stosunku do skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe (por. stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w wyroku NSA z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 148/22). Powyższe czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 3 pkt 4, art. 21 § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Przechodząc do meritum sprawy, tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. zauważyć należy, że zgodnie z wiążącymi w sprawie wyrokami WSA w Łodzi oraz NSA, organ podatkowy został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu identyfikację kontrahenta podatnika – obywatela Ukrainy o nazwisku M. A., na rzecz którego miały zostać wystawione w grudniu 2011 r. zakwestionowane faktury.
Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. M. S. wykazał eksport towarów (tekstylia), który udokumentował dwiema fakturami wystawionymi na rzecz A. M., ul. [...]7, [...] C., Ukraina, paszport [...]. Transakcje te Podatnik opodatkował stawką 0% - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. Dla udokumentowania eksportu M. S. posiadał w dokumentacji księgowej faktury VAT oraz komunikaty IE-599 - potwierdzające wywóz towarów poza granice UE. Z treści ww. faktur wynika, że zapłata nastąpiła gotówką. W rubryce "nabywca" oprócz imienia, nazwiska i adresu został podany jedynie numer paszportu [...].
Na fakturach brak jest podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Z treści komunikatów IE-599 wynika, że towar był dostarczany do P. przez firmę G. M. S. (ul. [...] 5, [...] T.) pojazdami o numerach rejestracyjnych [...]/[...] oraz [...]/[...]. Natomiast urzędem wyprowadzenia był urząd na granicy rumuńskiej o kodzie [...] i ten oddział celny dokonywał potwierdzenia wywozu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami poza obszar celny UE.
W toku postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi skierował pisma do Oddziałów Celnych z zapytaniem czy służby graniczne odnotowały w 2011 r. przekroczenie granicy polsko-ukraińskiej przez obywatela ukraińskiego M. A., nr paszportu PO [...], czy zgłaszał wwóz środków pieniężnych na terytorium RP (w dokumentacji M. S. za 2011 r. znajduje się 6 faktur sprzedaży eksportowej na rzecz M. A.).
Z uzyskanych informacji wynika, że M. A., nr paszportu [...] nie przekraczał granicy przez przejście K.-S. (pismo Urzędu Celnego w Krośnie Oddział Celny w Krościenku z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr 404030-OOGS-0709-12/13), nie zgłaszał w 2011 r. wwozu środków pieniężnych na terytorium RP w Oddziale Celnym w Medyce (pismo Urzędu Celnego w Przemyślu Oddział Celny w Medyce z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr 401030-OPC-07090-2/13/KS), nie przekraczał granicy polsko-ukraińskiej (pismo Urzędu Celnego w Zamościu Oddział Celny w Hrebennem z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr 303020-0709-54/2013/MJ).
Z pisma Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia 28 lutego 2013 r. wynika, że nie odnotowano faktów odprawy granicznej M. A., ul. [...] 7, C. (nr paszportu [...]).
Urząd Celny w Przemyślu Oddział Celny (OC) w Korczowej pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. poinformował, że M. A. figuruje w systemach informatycznych OC jako osoba przekraczająca granicę w 2011 r. na kierunku przywozowym w ruchu osobowym 50 razy, jednak do kontroli celnej przedstawiony został inny dokument uprawniający ww. do przekraczania granicy. Organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy jest to osoba wskazana w piśmie.
W toku postępowania organ pierwszej instancji za pośrednictwem Izby Celnej we Wrocławiu Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej uzyskał informacje od ukraińskiej administracji celnej, z których wynika jednoznacznie, że wskazany na fakturach z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] kontrahent ukraiński: M. A., nr paszportu [...], nie był faktycznym nabywcą towaru. Osoba ta nie potwierdziła dostaw od M. S..
Mając powyższe na względzie oraz wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawarte w decyzji z dnia 17 marca 2022 r. odnośnie przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii jednoznacznego ustalenia osoby, na rzecz której miały zostać wystawione przez M. S. w grudniu 2011 r. przedmiotowe faktury organ pierwszej instancji podjął następujące działania.
Pismem z dnia 7 września 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wystąpił z zapytaniem czy Oddział Celny w Korczowej dysponuje dokumentami (kopiami, skanami) potwierdzającymi tożsamość osoby o imieniu i nazwisku M. A., którymi w 2011 r. posłużyła się przekraczając granicę RP na kierunku przywozowym w ruchu osobowym 50 razy.
Pismem z dnia 8 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu Oddział Celny w Korczowej z prośbą o informację jaki dokument uprawniający A. M. do przekroczenia granicy został przedstawiony do kontroli celnych w 2011 r.
Ponadto Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ponownie wystąpił do ukraińskiej administracji z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej dotyczącym ww. ukraińskiego podatnika z zapytaniem, czy osoba o imieniu i nazwisku M. A. legitymująca się w 2011 r. dokumentem seria i nr [...] (ważnym do 11.11.2011 r.) to ta sama osoba, która posługiwała się paszportem nr [...].
Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że ukraińska administracja nie może przekazać wnioskowanych informacji ponieważ dane, które zostały im przekazane nie są wystarczające i identyfikacja ukraińskiego podatnika nie jest możliwa. Celem realizacji wniosku poproszono o przekazanie bardziej dokładnych informacji o M. A. (NIP, data i miejsce urodzenia oraz inne dostępne dane).
Odnosząc się do powyższej odpowiedzi organ pierwszej instancji zauważył, że nie było możliwe uzupełnienie wniosku, gdyż organ w zakresie identyfikacji kontrahenta Strony dysponuje jedynie numerem paszportu i adresem wskazanym na kwestionowanych fakturach i jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego nie posiada informacji ani możliwości w zakresie numeru NIP czy daty i miejsca urodzenia ukraińskiego kontrahenta M. S..
Wobec powyższego w ocenie Sądu uznać należy, że organy uczyniły zadość wskazaniom co dalszego postępowania zawartym w wiążących w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy świadczy o tym, że wskazany na ww. fakturach sprzedaży eksportowej paszport o nr [...] był dokumentem autentycznym należącym do obywatela Ukrainy o danych A. M. (na fakturach widnieje nazwisko A., jednakże imię to M.). A. M. o numerze paszportu [...], zgodnie ze swoim oświadczeniem, nie przeprowadzał transakcji z M. S., zaprzeczył faktom nabywania jakichkolwiek towarów od polskiej firmy "A.", zaprzeczył także, że przebywał w 2011 r. na terytorium RP, fakt nieprzekraczania granicy polsko-ukraińskiej w 2011 r. przez osobę legitymującą się paszportem nr [...] potwierdziły Oddziały Celne oraz Komenda Główna Straży Granicznej w Warszawie. Ponadto Odział Celny w Korczowej wskazał, że osoba o danych widniejących na fakturach tj. M. A. w 2011 r. przekraczała 50 razy granicę polsko-ukraińską w ruchu osobowym, jednakże nie legitymowała się paszportem [...], a dokumentem seria i nr [...] ważnym do 11.11.2011 r. Istotna jest przy tym data ważności dokumentu okazywanego przy przekraczaniu granicy, wyklucza ona bowiem możliwość posługiwania się nim w grudniu 2011 r. w związku z realizacją transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...], a także fakturą z dnia 24 listopada 2011 r. [...]. Z kolei próba ustalenia czy obywatel ukraiński o nazwisku A. posiadający paszport nr [...] to ta sama osoba, która legitymowała się dokumentem seria i nr [...] przy przekraczaniu granicy w ruchu osobowym w 2011 r. okazała się bezskuteczna, jak wynika bowiem z odpowiedzi administracji ukraińskiej przekazane informacje okazały się dla niej niewystarczające i niemożliwe było udzielenie informacji.
Należy przy tym uwzględnić i tę okoliczność, że organy oprócz danych wynikających z treści faktur, tj. imienia, nazwiska i numeru paszportu nie dysponowały żadnymi innymi dokumentami/dowodami umożliwiającymi identyfikację faktycznego kontrahenta M. S.. W tym zakresie o takie dowody nie zadbał jednak sam podatnik, który - jak wynika z jego zeznań - nie zawierał umów handlowych, dane odbiorców zapisywał na karteczkach, nie posiada kserokopii paszportów rzekomych kontrahentów ukraińskich, nie posiada potwierdzeń w postaci ich podpisów na fakturach, zamówień, korespondencji e-mail, dowodów KP, ani jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić tożsamość osoby będącej odbiorcą towaru.
Zaznaczenia wymaga przy tym, że dokument CMR, który jest międzynarodowym listem przewozowym wprost określa, kto jest nadawcą i odbiorcą towaru, a nie kto był płatnikiem za towar. Podmioty wymienione w CMR były jednocześnie podmiotami wskazanymi na fakturze wystawionej przez G., natomiast nie był to M. A.. Ponadto dokumentom CMR przypisano faktury o sygnaturach innych niż te, które zostały nadane fakturom eksportowym M. S.. Organ słusznie zauważył, że z przesłuchania M. S. w dniu 27 stycznia 2014 r. wynika, że to podatnik wypełniał CMR, jak kierowca przywiózł swój gotowy druk. Następnie kierowca zabierał komplet dokumentów takich jak: CMR, fakturę i specyfikację, sprawdzał ilość palet i odjeżdżał z towarem. Podatnik musiał zatem mieć wiedzę, że nadawcą nie był M. A. tylko firma z P. zaś odbiorcami były firmy H. Ltd oraz I. Ltd. Mimo tego podatnik nie wspomniał o tych firmach, tylko wskazywał na ukraińskiego podatnika, który widniał wyłącznie na fakturze eksportowej.
Istotne jest przy tym, że organy podatkowe nie wskazywały, że do eksportu nie doszło ponieważ faktury nabycia towarów nie odzwierciedlają rzeczywistości, a podatnik nie nabył i nie dysponował towarem wyszczególnionym w spornych fakturach i związanych z nimi komunikatach IE-599. Zarówno Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie kwestionował samego faktu nabycia towarów przez podatnika, a następnie sprzedaży eksportowej, a jedynie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie w części, w jakich nabycia te nie służyły sprzedaży opodatkowanej.
Wobec powyższego jako trafne należy ocenić stwierdzeniem że faktury z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] wystawione przez M. S. na rzecz M. A. (nr paszportu [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a obywatel Ukrainy o nazwisku A. (nr paszportu [...]) wskazany na fakturach nie był faktycznym odbiorcą towaru i rzeczywistym uczestnikiem transakcji z M. S..
W ocenie Sądu wobec powyższych ustaleń nie można uznać, że odbiorcami towarów były podmioty ujawnione w dokumentach celnych. Powyższe nie stoi jednak w opozycji do stwierdzeń zawartych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, że towar mający być przedmiotem dostawy został wywieziony poza terytorium kraju i Unii Europejskiej (jak potwierdzają komunikaty celne IE-599). Towar nie mógł być jednak dostarczony i odebrany przez osobę wskazaną na fakturach eksportowych. Faktyczny odbiorca towarów, pomimo prób jego ustalenia podjętych przez organ podatkowy, pozostaje nieznany. Komunikaty IE-599 potwierdzają jedynie wywóz towarów poza obszar UE w rozumieniu przepisów celnych. Nie stanowią one jednak dowodu eksportu towarów przez M. S. na rzecz M. A..
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Z powyższego wynika, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po pierwsze, wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.
W związku z powyższym należy uznać, że nie została spełniona jedna z niezbędnych przesłanek do uznania transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, czego konsekwencją jest zakwestionowanie charakteru eksportowego transakcji i odmowa prawa skorzystania ze stawki 0% podatku VAT.
W przedmiotowej sprawie organy zostały zobowiązane do uwzględnienia wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o. w związku z zaleceniami wskazanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 621/18. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że:
1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.
W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;
2) Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.
W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.
Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.
Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.
Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.
W takich okolicznościach – jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT – należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE.
W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.
Z powołanego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:
- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.
Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, że M. S. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje udokumentowane fakturami z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 12 grudnia 2011 r. nr [...] mogą stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Świadczą o tym następujące okoliczności:
- M. S. podczas przesłuchania w dniu 27 stycznia 2014 r. oświadczył, że dane kontrahentów, w tym M. A., na fakturach i dokumentach celnych zamieszczał na podstawie danych zostawionych na kartce kserokopii pierwszej strony paszportu przez osoby odbierające towar – okoliczność ta nie zwalniała podatnika z odpowiedzialności za ich prawidłowość. W odniesieniu do takiego sposobu gromadzenia danych swoich kontrahentów prawdopodobne staje się, że osoba nabywająca towar może posługiwać się fikcyjnymi dokumentami.
M. S. zeznał, że nie posiadał wiedzy odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywców towarów, nie miał także wiedzy na temat tego czy ukraiński kontrahent był z ramienia swojej lub innej firmy bądź osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Również brak podpisu na fakturze osoby odbierającej towar i fakturę świadczy o tym, że faktyczna weryfikacja kontrahenta nie była dla Strony istotna.
M. S. jako dostawca towarów nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków jakie pozostawały w jego gestii w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie – nie zawierał umów pisemnych ze swoimi kontrahentami, w tym z M. A., nie wymagał pisemnych zamówień, nie posiada korespondencji mailowej, dokumentów wskazujących na sposób nawiązania kontaktu z kontrahentami.
Przedstawiony przez M. S. sposób realizacji transakcji również budzi wątpliwości. Podatnik wskazał, że z kontrahentami zagranicznymi jeździł do swoich kontrahentów, od których nabywał towar w celu wybrania towaru. Twierdzenia te są mało wiarygodne, gdyż w normalnie funkcjonującym obrocie gospodarczym skraca się łańcuchy dostaw w celu zapewnienia niższej ceny. Nie znajduje uzasadnienia schemat, w którym kontrahent przyjeżdżając na miejsce i znając źródło towaru decydował się na pośrednictwo M. S..
Podatnik nie wyjaśnił w racjonalny sposób opracowanego przez siebie systemu regulowania płatności za towary. Pierwotnie wskazał, że próbował wymusić regulowanie należności przelewem, a następnie stwierdził, że rozliczenie gotówkowe obniżało ryzyko, że płatność nie zostanie dokonana. Powyższa okoliczność może dowodzić, że już na etapie realizacji transakcji miał istotne wątpliwości odnośnie rzetelności swojego kontrahenta. Jak stwierdził, kontrahenci kategorycznie odmówili płatności przelewem, pod groźbą zerwania kontaktów handlowych. Taki zachowanie odbiorcy bez wątpienia powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenie podatnika, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym.
Ponadto M. S. nie zadbał w ogóle o właściwe udokumentowanie płatności gotówkowych. Nie posiadał dokumentów potwierdzających zapłatę za towary. Nie wystawiał dokumentów KP i KW na potwierdzenie otrzymania gotówki za towar. Jedynymi dokumentami, które mają potwierdzać otrzymanie zapłaty z tytułu sprzedaży artykułów tekstylnych są niepodpisane przez odbiorcę faktury sprzedaży. Podatnik nie miał również wiedzy na temat osób dokonujących transportu.
Biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w przedmiotowej sprawie okoliczności faktycznych należy uznać, że M. A. nie był nabywcą towarów, a była nim nieustalona osoba. Ponadto okoliczności tych transakcji wskazują, że M. S. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje stanowią oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Skoro nie doszło w ogóle do transakcji opodatkowanych z udziałem nabywcy to konsekwencją jest pozbawienie M. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, ponieważ nie służył on sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji M. S. zawyżył podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2011 r. w wysokości 29.100 zł na skutek ujęcia w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011 r. faktur nabycia towarów, które nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo, nie uchybiając art. 153 i 193 p.p.s.a., zrealizowały zalecenia zawarte w wiążących je w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 621/18.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały na podstawie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W toku przeprowadzonego postępowania kompleksowo rozpatrzono i oceniono wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony nie oznacza, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego zamierzonego przez skarżącego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
Z tych wszystkich względów Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi i przyjmując za własne argumenty stanowiące odpowiedź DIAS na skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
AKE.