I SA/Łd 750/24

I SA/Łd 750/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88, art. 90 ust. 1-6, art. 91 ust. 1-3, art. 91 ust. 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 3, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 529 par. 1 pkt 4, art. 529 par. 2, art. 531 par. 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 13 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 roku sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.549.2023.7.MK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 24 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko T. sp. z o.o. w Ł., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że dnia 5 września 2023 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła w nim stan faktyczny, z treści którego wynika, że jest ona podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W związku z rozwojem prowadzonej działalności, z dniem 30 października 2022 r. (dalej: "Dzień Nabycia ZCP") Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), należącą do Wydawnictwa [...]. (dalej: "WSiP" lub "Spółka Dzielona").
Do przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na rzecz Podatnika doszło w ramach podziału przez wydzielenie niezależnego działu WSiP tj. Wydziału Szkół Językowych, przeznaczonego do prowadzenia grupowych i indywidualnych kursów językowych oraz niejęzykowych (stacjonarnych i online). Działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT.
W wyniku podziału Spółki Dzielonej, Wnioskodawca od Dnia Nabycia ZCP kontynuuje działalność w zakresie Wydziału Szkół Językowych w oparciu o składniki majątkowe wydzielone i przeniesione do Spółki w ramach podziału. Na Wnioskodawcę przeniesione zostały w szczególności:
– prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalizacji szkół językowych czy umów z lektorami prowadzącymi zajęcia językowe;
– wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy komputerowe czy prawa do znaków towarowych związanych z działalnością szkół językowych;
– środki trwałe, w tym wyposażenie do nauczania, tj. komputery, tablice interaktywne, projektory, drukarki czy wyposażenie meblowe.
Jednocześnie, w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Spółkę żadne nieruchomości.
Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki (nieuwzględniająca opisanej powyżej działalności ZCP), stanowi zgodnie z klasyfikacją PKD "85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej". Działalność ta obejmuje, co do zasady, organizację kursów dydaktycznych (przykładowo w zakresie matematyki, nauki gry na gitarze czy programowania) jak również prowadzenie kursów w zakresie języków obcych. Po nabyciu ZCP, wskazana działalność Spółki jest przez nią kontynuowana w niezmienionym zakresie (zarówno co do kursów językowych, jak i pozostałych).
Nadto Spółka wskazała, że do Dnia Nabycia ZCP działalność Spółki, w przeważającym stopniu, obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).
W stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, Spółka realizuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, stosując współczynnik struktury sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), obliczany stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo.
Spółka Dzielona jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i w stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej VAT i do sprzedaży zwolnionej z VAT, do Dnia Nabycia ZCP również stosowała współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Wnioskodawca wskazał również, że do Dnia nabycia ZCP działalność Spółki Dzielonej w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).
Podatnik powziął wątpliwości w zakresie metody dokonania korekty rocznej oraz korekty wieloletniej za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (dalej: "Rok Podziału") oraz metody ustalenia współczynnika wstępnego, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym.
Wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak nabycie ZCP). Tym samym, Podatnik powziął wątpliwości w zakresie metody dokonania korekty rocznej oraz korekty wieloletniej za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (dalej: "Rok Podziału") oraz metody ustalenia współczynnika wstępnego, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym, zadano następujące pytania:
1. Z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika (lub współczynników) VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty rocznej za Rok Podziału na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika (lub współczynników) VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty wieloletniej za Rok Podziału na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do:
a) nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę;
b) nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP.
3. Jaki współczynnik wstępny VAT powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym?
Odnośnie pierwszego pytania, w ocenie Wnioskodawcy, korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej za Rok Podziału Spółka powinna dokonać sumując do tego celu kwoty korekty wyliczone z użyciem wskazanych poniżej ostatecznych współczynników VAT:
1. w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP tj. dla których obowiązek podatkowy powstał do Dnia Nabycia ZCP (dalej: “Współczynnik 1" lub “WSS1");
2. w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP tj. dla których obowiązek podatkowy powstał do Dnia Nabycia ZCP (dalej: “Współczynnik 2" lub “WSS2");
3. w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału (dalej: “Współczynnik 3" lub “WSS3").
W zakresie zagadnienia wskazanego w pytaniu drugim, Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do:
1. nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 1 oraz Współczynnika 3 w zaprezentowany we wniosku sposób;
2. nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3, w zaprezentowany we wniosku sposób.
I w odniesieniu do sytuacji wskazanej w pytaniu trzecim, wnioskodawca jest zdania, że współczynnik wstępny VAT, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym powinien stanowić średnią ważoną uwzględniającą Współczynnik 1 oraz Współczynnik 3, obliczoną w zaprezentowany we wniosku sposób.
Podatnik, uzasadniając swoje stanowisko, przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.
Organ wydający interpretację uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, powołując się na treść art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jed. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT), że podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
Przytaczając szereg regulacji prawnych, organ stwierdził, że przepisy ustawy o VAT przewidują jeden sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, nie zaś wiele sposobów wyliczania tych proporcji. Organ podkreślił, że na podstawie art. 91 ust. 9 omawianej ustawy, w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8, jest dokonywana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności, dlatego dalszą korektę podatku naliczonego dokonuje według wskaźnika obliczonego w swoim przedsiębiorstwie.
W dalszej części wywiedziono, że ostateczny współczynnik VAT za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP należy ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, od dnia nabycia, zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazano, że zasadą jest, iż ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Wobec powyższego, ostateczny współczynnik za rok 2022 wyliczony w wyżej wskazany sposób jest współczynnikiem wstępnym VAT, który powinien być stosowany przez Wnioskodawcę w roku 2023, tj. następnym roku podatkowym po roku nabycia ZCP (data nabycia ZCP 30 października 2022 r. ).
Odnośnie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT w przypadku korekty wieloletniej za rok nabycia ZCP na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP organ wskazał, że powołany przepis art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP, przeszły z chwilą dokonania jego nabycia na Wnioskodawcę. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Przypomniano, że z opisu sprawy wynika, iż w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę żadne nieruchomości.
Do pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, nabytych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, oraz przez Wnioskodawcę, Podatnik powinien dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, licząc od roku, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta powinna być dokonana z uwzględnieniem ostatecznego współczynnika wyliczonego w sposób wskazany w interpretacji.
Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, z uwagi na wskazanie w nim na różne współczynniki, wg których należy dokonać korekty.
Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 78/24, uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać kompleksowej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku i prawidłowo skonstruować uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.
Z uwagi na powyższe, sąd uznał, iż przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że wydanego wyroku nie można odczytywać jako zalecenia do określonego rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem pytań przedstawionych we wniosku ponieważ przyczyna uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięci leżała po stronie przyczyn stricte proceduralnych.
Dnia 24 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną uznając, ponownie, stanowisko przedstawione we wniosku interpretacyjnym za nieprawidłowe.
Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z interpretacją prawa wskazaną przez organ, zaskarżyła rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Admninistracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Podatnik zarzucił naruszenie przepisów:
1. prawa materialnego:
• tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 90 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 9 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT polegającego na przyjęciu, że przywołane przepisy ustawy o \/AT w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidują jeden sposób kalkulacji proporcji za cały rok podatkowy - w oparciu wyłącznie o obroty nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z całkowitym pominięciem obrotów realizowanych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także niezależnie od tego, czy konkretne nabycie towarów i usług miało miejsce przed czy po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym pominięciu w procesie wykładni zasady neutralności VAT wynikającej z ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT w sytuacji opisanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku Spółki poprzez ustalenie współczynnika prowadzącego do istotnego naruszenia prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz w efekcie do naruszenia zasady neutralności VAT;
• tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z 168 lit. a) Dyrektywy VAT polegającego na przyjęciu, że w odniesieniu do środków trwałych nabywanych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa przywołane przepisy ustawy o VAT przewidują sposób kalkulacji ostatecznego współczynnika służącego dokonaniu korekty wieloletniej w oparciu wyłącznie o obroty nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w roku podatkowym, z całkowitym pominięciem obrotów realizowanych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych środków trwałych przed i po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym pominięciu w procesie wykładni zasady neutralności VAT wynikającej z ustawy o VAT i Dyrektywy \/AT, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT w sytuacji opisanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku Skarżącej, poprzez ustalenie w odniesieniu do środków trwałych współczynnika służącego dokonaniu korekty wieloletniej, prowadzącego do istotnego naruszenia prawa do odliczenia podatku zmazanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz w efekcie do naruszenia zasady neutralności VAT;
• tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 90 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT polegającego na przyjęciu, że powołane przepisy ustawy o VAT przewidują, że współczynnik wstępny, który stosowany jest przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kolejnym roku podatkowym, powinien być wyliczony z uwzględnieniem obrotów nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa osiąganych przez niego przez cały poprzedni rok podatkowy, z pominięciem podziału na okres przed nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i po tym nabyciu, przy jednoczesnym pominięciu w procesie wykładni zasady neutralności VAT wynikającej z ustawy o \/AT i Dyrektywy VAT, a w konsekwencji niewłaściwy ocenę co do zastosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT w sytuacji opisanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku Skarżącej poprzez ustalenie współczynnika wstępnego prowadzącego do istotnego naruszenia prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz w efekcie do naruszenia zasady neutralności \/AT;
2. prawa postępowania:
• tj. art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia wytycznych przedstawionych w więżącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Łodzi co do dokonania kompleksowej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2023 r. oraz prawidłowego skonstruowania uzasadnienia interpretacji, w tym brak odniesienia się do zasady neutralności VAT, co w efekcie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą stosuje się odpowiednio w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych.
Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako: "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a niniejszej ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Z uwagi na przedmiot zaskarżenia – interpretację indywidualną – na potrzeby dalszych rozważań wypada w pierwszej kolejności przypomnieć, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p.") obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. Chodzi przede wszystkim o zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko zainteresowanego, ocenione następnie przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA: z 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1220/18, z 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18).
W przedmiotowej sprawie, organ ponownie dokonał analizy wniosku z dnia 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, po wydaniu przez tutejszy sąd dnia 5 kwietnia 2024 r. wyroku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 78/24 i stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP oraz ustalenia współczynnika wstępnego jest nieprawidłowe.
Mając na uwadze argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz
będąc związanym zarzutami skargi, a także stanowiskiem tutejszego sądu wyrażonym w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 78/24 i zawartymi w nim wytycznymi, sąd doszedł do przekonania, iż stanowisko organu jest zasadne.
W wyroku z dnia 5 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nie odmawia organowi prawa do zajęcia stanowiska wyrażonego w interpretacji, jednakże musi zostać ono umotywowane wyczerpującą analizą prawną wykraczającą poza przytoczenie jedynie przepisów prawa, a także winno ono nawiązywać do poglądów przedstawionych przez Podatnika w stanowisku zaprezentowanym we wniosku.
Sąd, co do zasady podzielił pogląd, iż organ wydający interpretację nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu Wnioskodawcy. Jednakże w sytuacji, gdy Spółka wywodzi, iż przepisy ustawy VAT dają jedynie ogólne wskazówki co do sposobu ustalania współczynnika VAT oraz dokonywania korekty rocznej i nie wskazują jednego konkretnego sposobu ustalenia proporcji, organ nie zgadzając się z taką oceną powinien przedstawić w tym zakresie argumentację wykraczającą poza przytoczenie regulacji prawnych i stwierdzenie, że ustawa wskazuje jeden sposób wyliczenia proporcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał wówczas rację stronie, która zarzuciła, iż organ w żaden sposób nie odniósł się do metod wskazanych przez Spółkę we wniosku i nie wyjaśnił, dlaczego jej stanowisko oraz metody przez nią przedstawione w tym zakresie uznał za nieprawidłowe. W ocenie sądu, samo przytoczenie norm prawa materialnoprawnego nie może zastąpić wyczerpującej analizy prawnej.
Sąd ostatecznie wskazał, że organ wydający interpretację musi po pierwsze - przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego, po drugie - sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej przedstawionej przez Wnioskodawcę. W ocenie sądu, tego drugiego elementu w sprawie zabrakło.
Sąd podkreślił, iż odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do
organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko to uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia
indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.
Zdaniem sądu, skarżący trafnie opisał ułomności uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r. a stanowisko organu nie odpowiada standardom wyznaczonym przez prawo.
Przechodząc do analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd pragnie wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jed. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT").
Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik, jak słusznie wywiódł organ interpretacyjny, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 cytowanej ustawy). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 przytoczonej regulacji prawnej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 niniejszej ustawy). W kolejnym (3) ustępie omawianego artykułu ustawodawca wskazał, iż opisaną proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę, zgodnie z treścią art. 90 ust. 4, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na
potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5). Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 6 omawianej ustawy, do obrotu tego, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 ustawy, jak słusznie zauważył organ, nie jest ostateczna. Regulacje zawarte w art. 91 omawianej ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90. Zgodnie z nimi, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6, 10, 10a lub 10c - 10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 ustawy).
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).
Zgodnie z treścią art. 91 ust. 2a cytowanej ustawy, obowiązek dokonywania
korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).
Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 stanowi, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Organ właściwie wskazał, iż wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przekraczających wartość 15.000 zł - przez 5 lat).
W zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. – dalej jako: "K.s.h."), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 K.s.h.).
Zgodnie z treścią art. 531 § 1 K.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.
Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).
W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W związku z rozwojem prowadzonej działalności, z dniem 30 października 2022 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. W wyniku podziału Spółki Dzielonej, Wnioskodawca od Dnia Nabycia ZCP kontynuuje działalność w zakresie Wydziału Szkół Językowych w oparciu o składniki majątkowe wydzielone i przeniesione do Spółki w ramach podziału. Na Wnioskodawcę przeniesione zostały w szczególności:
• prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalizacji szkół językowych czy umów z lektorami prowadzącymi zajęcia językowe;
• wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy komputerowe czy prawa do znaków towarowych związanych z działalnością szkół językowych;
• środki trwałe, w tym wyposażenie do nauczania, tj. komputery, tablice interaktywne, projektory, drukarki czy wyposażenie meblowe.
W ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Spółkę żadne nieruchomości. Do dnia nabycia ZCP działalność Spółki w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego). W stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, Spółka realizuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, stosując współczynnik struktury sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), obliczany stosownie do art. 90 ust. 3 tej ustawy.
U Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, pojawiły się wątpliwości dotyczące m.in. sposobu ustalenia ostatecznego współczynnika VAT, za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP oraz wstępnego współczynnika VAT, który będzie przez niego stosowany w roku następującym po roku, w którym miało miejsce nabycie ZCP.
Odnosząc się do pytania nr 1, organ uznał, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie ZCP, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 ustawy o VAT i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1 - 3 przywołanej ustawy.
Sąd pragnie zauważyć, iż organ słusznie wskazał, że przepisy ustawy przewidują jeden sposób wyliczenia proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) a nie wiele sposobów wyliczania tej proporcji.
Zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 – 8, jest dokonywana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności, dlatego dalszą korektę podatku naliczonego dokonuje według wskaźnika obliczonego w swoim przedsiębiorstwie.
Organ słusznie wskazał w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ostateczny współczynnik VAT za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP należy ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, od dnia nabycia, zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i powtórzone w rozpatrywanej skardze, że wyliczone metodą kalkulacji odrębnych trzech współczynników VAT kwoty korekty Spółka powinna zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po Roku Podziału - art. 91 ust. 3, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca bowiem, dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego, jako nabywca ZCP, winien ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP.
Zatem Podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów osiągniętych przez niego w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia, łącznie z nabytą ZCP. Następnie, na podstawie tak wyliczonych łącznych rzeczywistych obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę we wskazanym okresie, winien on ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ustawy o VAT. Końcowo, stosując ten ustalony ostatecznie wskaźnik proporcji, Wnioskodawca powinien wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego.
Każdy z trzech zaprezentowanych przez Spółkę współczynników uwzględnia obroty w poszczególnych okresach roku podatkowego tj. roku nabycia ZCP.
Współczynnik 1 stosowany w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP uwzględnia obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP.
Współczynnik 2 stosowany w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP uwzględnia obroty osiągnięte przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP.
Współczynnik 3 stosowany w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału uwzględnia obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.
W uzasadnieniu dotyczącym przyjętych, opisanych powyżej, współczynników Podatnik nie przedstawił obiektywnych powodów, dla których zaprezentowana metoda ustalenia ostatecznego współczynnika najpełniej odzwierciedla zmianę sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług. Co najważniejsze, stanowisko Wnioskodawcy nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, gdyż regulacja zawarta w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.
Żaden ze wskazanych przez Podatnika współczynników nie uwzględnia udziału rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z uwzględnieniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia ZCP w całkowitym obrocie uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tymczasem, cytowany powyżej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 omawianej ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu
z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stoi to zatem w jawnej sprzeczności z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT oraz nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak przykładowo nabycie ZCP czy łączenie spółek. Regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT wprost wskazują sposób wyliczenia współczynnika odnosząc się do "podatnika" a nie regulują wyliczenia współczynnika odrębnie w odniesieniu do Spółki Dzielonej oraz w stosunku do Wnioskodawcy, w różnych okresach czasu. Brak jest zatem podstaw prawnych, jak chciałaby tego strona, aby współczynnik, po przejęciu ZCP, był ustalony jako suma/różnica współczynników określonych odrębnie dla Spółki Dzielonej oraz dla Wnioskodawcy.
Organ zasadnie zauważył, że czym innym jest wyliczenie współczynnika w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a czym innym jako suma/różnica współczynników określonych odrębnie dla Spółki Dzielonej oraz dla Wnioskodawcy.
Zaproponowane przez Wnioskodawcę metody wyliczenia współczynnika nie odzwierciedlają, jak słusznie wskazał organ, specyfiki działalności Wnioskodawcy w roku nabycia ZCP oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć towarów i usług. Ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP należy ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku nabycia ZCP, z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia nabycia ZCP. Najpełniej odzwierciedla to bowiem zmianę sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze, sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż wskazanie przez stronę na różnego rodzaju współczynniki, według których winno dokonać się korekty, jest nieprawidłowe.
Zasadą jest, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku. Oznacza to, iż ostateczny współczynnik za rok 2022 wyliczony w wyżej wskazany sposób jest współczynnikiem wstępnym VAT, który powinien być stosowany przez Wnioskodawcę w roku 2023, tj. następnym roku podatkowym po roku nabycia ZCP (30 października 2022 r.).
Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację Wnioskodawca powinien ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów osiągniętych przez niego w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów osiągniętych przez stronę od dnia nabycia łącznie z nabytą ZCP. Następnie, na podstawie tak wyliczonych łącznych rzeczywistych obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia roku, Podatnik powinien ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ustawy o VAT, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego.
Ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Oznacza to, iż stanowisko, że współczynnik wstępny VAT, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym winien stanowić średnią ważoną uwzględniającą Współczynnik 1 oraz Współczynnik 3, jest nieprawidłowe.
Strona wskazała, iż prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP, przeszły z chwilą dokonania jego nabycia na Wnioskodawcę. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę żadne nieruchomości.
Zatem, Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało
miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, w odniesieniu do pozostałych
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, nabytych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, oraz przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne
zostały oddane do użytkowania. Jest to zgodne z cytowanym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wprowadzającym szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Korekta ta powinna być dokonana z uwzględnieniem ostatecznego współczynnika.
Mając na względzie wskazaną i opisaną powyżej argumentację, sąd doszedł do przekonania, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Podatnik nie ma bowiem racji wskazując, że w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, Wnioskodawca powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 1 oraz Współczynnika 3 wg wskazanego wzoru oraz w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, Wnioskodawca powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3 wg wskazanego wzoru.
Strona przedstawiła Współczynniki 1, 2 i 3 podnosząc, iż ustawa o VAT nie reguluje sposobu postępowania podatnika w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz, że przepisy podatkowe dają jedynie ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT oraz dokonywania korekty rocznej przez podatników tego podatku VAT i nie określają sposobu ustalenia współczynnika oraz zasad dotyczących korekty rocznej w sytuacjach nietypowych, takich jak nabycie ZCP w trakcie trwania roku podatkowego.
Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, jak należy dokonywać rozliczenia podatku naliczonego zarówno od czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot
podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z zapisami ustawy o podatku od towarów i usług proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy zakup towarów lub usług związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku, gdy dany zakup jest związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania, prawo do odliczenia przysługuje tylko w zakresie, w jakim zakup ten służy czynnościom opodatkowanym.
W zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniom strony, organ odniósł się do meritum sprawy tj. wskazał w jaki sposób powinna ona dokonać korekty podatku w przypadku nabycia ZCP. Organ nie negował prawa Spółki do odliczenia podatku VAT czy też jego częściowego odliczenia w związku z nabyciem ZCP. Wskazał natomiast, że zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mając na względzie przedstawioną argumentację, w ocenie sądu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 2 i ust 3 w zw. z art. 90 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust 9 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT polegającego na przyjęciu, że przywołane przepisy ustawy o VAT w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidują jeden sposób kalkulacji proporcji za cały rok podatkowy - w oparciu wyłącznie o obroty nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z całkowitym pominięciem obrotów realizowanych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także niezależnie od tego, czy konkretne nabycie towarów i usług miało miejsce przed czy po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym pominięciu w procesie wykładni zasady neutralności \/AT wynikającej z ustawy o VAT i Dyrektywy VAT należy uznać za bezpodstawny.
Podobnie za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 90 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z 168
lit. a) Dyrektywy VAT polegającego na przyjęciu, że w odniesieniu do środków trwałych nabywanych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa przywołane przepisy ustawy o VAT przewidują sposób kalkulacji ostatecznego współczynnika służącego dokonaniu korekty wieloletniej w oparciu wyłącznie o obroty nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w roku podatkowym, z całkowitym pominięciem obrotów realizowanych przez zbywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także niezależnie od rzeczywistego wykorzystania tych środków trwałych przed i po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy jednoczesnym pominięciu w procesie wykładni zasady neutralności VAT wynikającej z ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy o VAT w sytuacji opisanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku Skarżącej poprzez ustalenie w odniesieniu do środków trwałych współczynnika służącego dokonaniu korekty wieloletniej, prowadzącego do istotnego naruszenia prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz w efekcie do naruszenia zasady neutralności VAT.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uwzględnienia wytycznych przedstawionych w wiążącym, w niniejszej sprawie, prawomocnym
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 78/24, co do dokonania kompleksowej oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2023 r. oraz prawidłowego skonstruowania uzasadnienia Interpretacji, w tym brak odniesienia się do zasady neutralności VAT, co w efekcie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą stosuje się odpowiednio w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny. Nieprawdą jest bowiem, jak chciałaby tego strona, że organ nie dokonał kompleksowego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego powody uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, jak również, że formułując rozstrzygnięcie dopuścił się pominięcia istotnych elementów.
Zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do
dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W świetle przepisu art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Treści art. 14h O.p. wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.
Należy wskazać, że art. 121 § 1 O.p. stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.
W rozpatrywanej sprawie, organ, zgodnie ze wskazaniami w wyroku WSA w Łodzi, odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska i przedstawił merytoryczne wyjaśnienie przepisów, na podstawie których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Organ, zgodnie z zaleceniami WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2024 r., przeanalizował całościowo stanowisko Spółki odnosząc się do przedstawionych we wniosku metod wyliczenia współczynnika ostatecznego, współczynnika wstępnego oraz przedstawił argumentację uzasadniającą nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Wskazanie właściwego sposobu dokonania korekt w sytuacji nakreślonej opisem sprawy w zaskarżonej interpretacji, który jest odmienny od zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku nie stanowi naruszenia zasady neutralności.
Organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do analizowanej sprawy.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ regulacji wynikającej z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.
Wydając zaskarżoną interpretację prawa podatkowego organ działał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wbrew stanowisku strony, zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Stanowisko organu jest spójne i precyzyjnie wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na wątpliwości sprecyzowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawioną argumentację zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., należy uznać za bezzasadne.
Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia poszczególnych regulacji prawnych są całkowicie bezzasadne i z tego względu skarga podlega oddaleniu, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a.
aj