I SA/Łd 75/25

I SA/Łd 75/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 26 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 roku sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2024 r. nr 1001-IEW-1.613.4.2024.10.U16.MN w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2024 r., nr 1001-IEW-2.613.1.2024.7.U16.BJ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), postanowieniem z 28 listopada 2024 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 29 lipca 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. w zakresie zaliczenia wpłaty G. z siedzibą w K. z 12 maja 2017 r. na poczet zobowiązania podatkowego C. spółka z o.o. w K. – obecnie Zarządca masy sanacyjnej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji w K. (dalej także: Strona, Spółka lub Skarżąca) z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.
Z akt sprawy wynika, że 25 kwietnia 2017 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach deklarację VAT-7 za 3/2017 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 134.870 zł,
W dniu 12 maja 2017 r. na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłynęła wpłata w wysokości 85.000 zł dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. z siedzibą w K., na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w K..
Postanowieniem z 16 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach poinformował o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. (w tym: należność główna kwota 84.672,61 zł, odsetki za zwłokę kwota 315,79 zł i koszty upomnienia kwota 11,60). Postanowienie to zostało doręczone C. Sp. z o.o. 25 maja 2017 r. i nie wniesiono na nie zażalenia.
Postanowieniem z 30 stycznia 2018 r. DIAS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r.
DIAS postanowieniem z 12 marca 2018 r. stwierdził nieważność ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej także: O.p.).
W wyniku rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia DIAS postanowieniem z 24 maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.
WSA w Łodzi - po rozpoznaniu skargi C. spółka z o.o. - wyrokiem z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 511/18 oddalił skargę na postanowienie z 24 maja 2018 r.
C. spółka z o.o. od powyższego orzeczenia wniosła skargę do naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 590/19 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 14 grudnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał, że przedmiotem sprawy nie jest to, czy podmiot trzeci płacąc podatek ciążący na Spółce działał w charakterze wyręczyciela, ale istotne było to, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 889/22 ponownie oddalił skargę Spółki.
Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Strony Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 773/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 12 marca 2018 r.
Po ponownym przeanalizowaniu sprawy DIAS postanowieniem z 29 lipca 2024 r. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r., w zakresie zaliczenia wpłaty z 12 maja 2017 r. w kwocie 85.000 zł na poczet zobowiązania podatkowego Strony z tytułu podatku od towarów i usług za 3/2017 r. Organ rozstrzygnięcie swoje oparł na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. uznając, że postanowienie z 16 maja 2017 r. zostało wydane bez podstawy prawnej.
Spółka wniosła z zachowaniem ustawowego terminu zażalenie na ww. postanowienie.
DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem z 28 listopada 2024 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 29 lipca 2024 r.
Organ wskazał, że w zapadłym w sprawie wyroku z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 773/23 Naczelny Sąd Administracyjny przybliżył znaczenie nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa". Przesądził, że w rozpatrywanej sprawie przy wydawaniu postanowienia z 16 maja 2017 r. o zaliczeniu wpłaty dokonanej z rachunku bankowego podmiotu trzeciego (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. Sp. z o.o.) na poczet zaległości podatkowej Strony nie doszło do rażącego naruszenia prawa, co oznacza, że przesłanką wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia nie mógł być art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W efekcie czego DIAS nie mógł rozważać spełnienia ww. przesłanki w rozpatrywanej sprawie i uwzględniając stanowisko oraz zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał samodzielnej oceny enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności w odniesieniu do postanowienia z 16 maja 2017 r. o zaliczeniu wpłaty.
DIAS wskazał, że zgodnie z art. 62 § 4 O.p. (obowiązującego na dzień wpłaty z 15.05.2017 r.) w sprawach zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Wpłata w wysokości 85.000 zł dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. C. Sp. z o.o. Oznacza to, że ww. wpłata została dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem posiadającym przedmiotową zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. Jeżeli polecenie przelewu pochodzi od innego podmiotu niż podatnik obowiązany do uiszczenia należnego podatku, to nie ma podstaw do uznania, że zapłaty dokonał podatnik, chyba że będzie to jedna z sytuacji przewidzianych w art. 62b O.p.
DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 62b § 1 O.p. (regulacja obowiązująca 15.05.2017 r., tj. w dniu kiedy dokonywany był transfer środków finansowych z tytułu podatku od towarów i usług należnego od "C." Sp. z o.o. z rachunku bankowego "G." Sp. z o.o.) zapłata podatku może nastąpić także przez:
1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.
Dodatkowo zgodnie z art. 62b § 2 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.
Zdaniem DIAS nie budzi wątpliwości, że kwota wpłaty przekraczała 1.000 zł i w odniesieniu do osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może znaleźć zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 62b § 1 pkt 1 O.p. (zapłata przez członków najbliższej rodziny). Zgodnie z zaleceniami sądu zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.11.2023 r. Organ pierwszej instancji ustalił również, że źródłem wpłaty z 12 maja 2017 r. jest umowa o wzajemnej współpracy i nie są to zasoby pochodzące z przekazania środków od aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
W ocenie DIAS wpłata w wysokości 85.000 zł dokonana z rachunku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G., z którą podatnik ma podpisaną umowę o współpracy, nie spowodowała skutecznego wygaśnięcia zobowiązania C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 3/2017 r.
W związku z powyższym DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie istniała podstawa prawna do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości C. Sp. z o.o., gdyż wpłata dokonana przez innych podmiot wykracza poza uregulowania wynikające z art. 62b O.p. Nie było zatem regulacji prawnej pozwalającej na zaliczenie w stanie faktycznym sprawy wpłaty dokonanej przez osobę trzecią. Przy wydawaniu postanowienia o zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach działał bez materialnej podstawy prawnej. Swoim postanowieniem nie mógł sankcjonować czynności dokonanej niezgodnie z przepisami prawa. Postanowienie to, wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. było niedopuszczalne.
Postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty jest dokumentem potwierdzającym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (w całości lub części), a dokument ten musi być zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można nim potwierdzać wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznej zapłaty podatku przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe ma osobisty charakter, co wyklucza jego wygaśnięcie wskutek zapłaty przez inny podmiot w przypadkach nieprzewidzianych w art. 62b O.p.
DIAS uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka negatywna stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Powołany przepis nie może być zastosowany w rozpatrywanej sprawie, gdyż przesądzone zostało, że w związku z wpłatą w wysokości 49.915,60 zł nie było zasadne wydawanie postanowienia o jej zaliczeniu.
DIAS nie przyznał racji Stronie, która uważa, że w sprawie doszło do naruszenia z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., gdyż żądanie stwierdzenia nieważności nastąpiło 29.02.2024 r. (przekazanie organowi akt sprawy po uchyleniu rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16.11.2023 r., sygn. akt I FSK 773/23 ), a organ rozpoczął w istocie kolejne postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności w oparciu o inną przesłankę ustawową z art. 247 § 1 O.p.
DIAS wyjaśnił, że na podstawie art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
DIAS podkreślił, że w sentencji postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2018 r. powołano przepisy art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., nie zawężając w żaden sposób zakresu badania przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia z 16 maja 2017 r. Ustalenia w tym zakresie mogły być bowiem dokonane w toku postępowania, a nie przed jego wszczęciem
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie DIAS z 28 listopada 2024 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:
1. art 249 § 1 pkt 1 w zw. z art 249 § 2 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia podczas gdy w sprawie wystąpił negatywna przesłanka wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia, tj. żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawi art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło w istocie dopiero co najmniej 29 lutego 2024 r., tj. po przekazaniu organowi akt sprawy po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć przez NSA wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 773/23, bowiem na wcześniejszym etapie organ prowadził postępowanie na podstawie inne przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia (rażącego naruszeni prawa), wobec czego należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności n podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło po upływie 5-letniego okresu, o który mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p.;
2. art 247 § 1 pkt 2 w zw. z art 219 O.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzi podstawa do wydani postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia zakresie zaliczenia wpłaty, tj. wydanie postanowienia bez podstawy prawnej podczas gdy postanowienie to zostało wydane w oparciu o wówczas obowiązując przepisy, które stanowiły prawidłową podstawę rozstrzygnięcia, zaś sam zaskarżone postanowienie w istocie jest rozpaczliwą próbą organu poszukiwani możliwości stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty po tym jak NSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania jak bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według nor przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy zauważyć, że kwestia zasadności stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16 maja 2017 r. informującego o zaliczeniu wpłaty środków finansowych z rachunku bankowego G. sp. z o.o. (dalej także: Podmiot trzeci) na poczet zaległości podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.
Przelane środki pojawiły się na koncie bankowym urzędu skarbowego 12 maja 2017 r. Istotne jest przy tym, że przekazana kwota była wyższa niż wskazana w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. Następnie organ podatkowy właściwy w sprawie (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach) wydał postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Orzeczenie to stało się ostateczne, ale jego treść nie zyskała uznania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Podmiot ten wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i w jego ukoronowaniu stwierdził nieważność tego rozstrzygnięcia. Następnie, orzekając jako organ drugiej instancji w konsekwencji wniesionego zażalenia utrzymał on w mocy swoje wcześniejsze postanowienie. Uzasadniając swoje racje DIAS wskazał, że wpłata została dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem, zobowiązanym z tytułu zaległości podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że wpłata, dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika wykracza poza uregulowanie wynikające z art. 62b O.p. W przepisie tym precyzyjnie określono przypadki, w których dopuszcza się zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik.
Tutejszy Sąd wyrokiem z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 511/18 oddalił skargę na postanowienie DIAS z 24 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.
Naczelny Sądu Administracyjnego, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Strony, wyrokiem z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 5890/19 uchylił w całości wyrok z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 511/18 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Przyczyną takiego stanu rzeczy było błędne ustalenie przez Sąd I instancji przedmiotu sporu istniejącego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, a co za tym idzie nieprawidłowe wyznaczenie przedmiotu rozstrzygnięcia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swoim poprzednim orzeczeniu, w sprawie nie chodziło o to, czy podmiot trzeci płacąc podatek ciążący na Stronie działał w charakterze wyręczyciela. Istotne było natomiast to, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Sądowi I instancji konieczność badania, czy postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podmiot trzeci na poczet zaległości podatkowej Podatnika było dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie jego nieważności.
Rozpatrując ponownie sprawę tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 889/22 ponownie oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 902/19 wskazał, że przedmiotowa zapłata dokonana z przez inny podmiot, z jego rachunku bankowego, z przekroczeniem limitu określonego w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. w oczywisty sposób nie może prowadzić do wygaszenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.
Skoro rozliczenie przedmiotowej wpłaty odbyło się wbrew nakazowi określonemu w ww. przepisie, to miało charakter rażący, co oznacza, że z rażącym naruszeniem prawa (art. 62 § 4 O.p.) wydano także postanowienie z 16 maja 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej 12 maja 2017 r. przez spółkę G. na poczet zaległości obciążającej Skarżącą. Wobec tego DIAS miał podstawy aby zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność tego postanowienia.
Od wyroku tutejszego Sądu z dnia 2 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 889/22 Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 marca 2018 r.
Sąd II instancji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie sposób mówić o rażącej (ewidentnej, oczywistej, widocznej na przysłowiowy "pierwszy rzut oka") obrazie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Biorąc pod uwagę wskazywane przypadki, w których podmiot trzeci jest władny legalnie uiścić cudzy podatek, NSA uznał, że z oczywistych względów w odniesieniu do osoby prawnej, jaką jest Spółka nie może znaleźć zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 62b § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo, kwota przekazana na rachunek bankowy urzędu skarbowego przez Podmiot trzeci jest wyższa niż wartość określona w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym, także ten przepis nie może być brany pod uwagę podczas ustalania, czy postanowienie o zaliczeniu wpłaty rażąco naruszało prawo.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając legalność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego należało wziąć pod uwagę także regulację prawną wynikającą z art. 62b § 1 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu zapłata podatku może być dokonana przez aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek jest zabezpieczony hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym. Z tego właśnie powodu nie sposób przyjąć, że rażąco naruszało prawo postanowienie, mocą którego wpłata pochodząca od Podmiotu trzeciego została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, przypadających od niego odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Ustalenie, czy nie dokonywał jej aktualny właściciel rzeczy niegdyś należącej do podatnika i wtedy obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym ustanowionym dla zabezpieczenia zapłaty podatku wymaga bowiem podjęcia co najmniej czynności wyjaśniających. Tym samym nie jest tak, że aprobata Naczelnika Urzędu Skarbowego dla takiego działania, wyrażająca się wydaniem stosownego postanowienia w sposób ewidentny (oczywisty) narusza prawo, dając asumpt do stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego.
Ponadto powstaje kwestia działania Podmiotu trzeciego jako wyręczyciela w zapłacie podatku, wspierającego Stronę z powodu zajęcia jej rachunku bankowego przez organ egzekucyjny (skarga kasacyjna). Także z tego powodu, bez podejmowania czynności weryfikacyjnych nie sposób przyjąć że aprobata Naczelnika Urzędu Skarbowego dla takiego działania, wyrażona taką a nie inną treścią jego postanowienia ostatecznego pozostawała w oczywistej sprzeczności z dyrektywą art. 62 O.p. i wynikającego z niego wymogu uiszczania podatku wyłącznie przez podmiot do tego zobowiązany na podstawie regulacji podatkowoprawnej. Z tych właśnie powodów aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał wyrok Sądu I instancji, a także poprzedzające go postanowienia DIAS.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie winien wziąć pod uwagę uprzednio sformułowane spostrzeżenia co do sposobu rozumienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia ostatecznego, odnosząc je do ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach o zaliczeniu wpłaty Podmiotu trzeciego na poczet zaległości podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.
Skład orzekający WSA w Łodzi ponownie badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 590/19 oraz w wyroku z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Sąd podkreśla, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W. 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).
Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).
Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.
Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się także w warunkach o których mowa w art. 170 p.p.s.a., i wynikających z niego konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022r., II GSK 272/19). Artykuł 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2904/19, źródło CBOSA).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli tych rozstrzygnięć. Sąd stwierdza, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 590/19 oraz z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23, gdyż przepisy prawa nie uległy zmianie.
DIAS w sposób nieprawidłowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 590/19 oraz z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23, zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23 sprowadza się do konstatacji, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. informujące o zaliczeniu wpłaty przez Podmiot trzeci na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tylko tyle i aż tyle (tantum quod quantum et quantum illud). Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny formułując wskazania co do dalszego postępowania nakazał DIAS badanie czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły pozostałe przesłanki do stwierdzenia nieważności, tj. przedmiotowe postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), przedmiotowe postanowienie wydano bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), przedmiotowe postanowienie wydano w sytuacji, gdy sprawę już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.), przedmiotowe postanowienie skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), przedmiotowe postanowienie było niewykonalne w dniu jego wydania i jego niewykonalność ma charakter trwały (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.), przedmiotowe postanowienie zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.), wykonanie przedmiotowego postanowienia stanowiłoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 7 O.p.).
Sąd stwierdza, że jest wręcz przeciwnie. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że: "nie sposób przyjąć, że rażąco naruszało prawo postanowienie, mocą którego wpłata pochodząca od Podmiotu trzeciego została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania podatkowego, przypadających od niego odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Ustalenie, czy nie dokonywał jej aktualny właściciel rzeczy niegdyś należącej do podatnika i wtedy obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym ustanowionym dla zabezpieczenia zapłaty podatku wymaga bowiem podjęcia co najmniej czynności wyjaśniających. Tym samym nie jest tak, że aprobata Naczelnika Urzędu Skarbowego dla takiego działania, wyrażająca się wydaniem stosownego postanowienia w sposób ewidentny (oczywisty) narusza prawo, dając asumpt do stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego". DIAS natomiast w zaskarżonym postanowieniu (strona 10) wskazał, że: "Zgodnie z zaleceniami sądu zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.11.2023 r. Organ pierwszej instancji ustalił również, że źródłem wpłaty z 12.05.2017 r. jest umowa o wzajemnej współpracy i nie są to zasoby pochodzące z przekazania środków od aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (vide str. 2 zaskarżonego postanowienia). Podsumowując, wpłata w wysokości 85.000 zł dokonana z rachunku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G., z którą podatnik ma podpisaną umowę o współpracy, nie spowodowała skutecznego wygaśnięcia zobowiązania "C." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. Rozważenia zatem wymagało jakiego rodzaju wadą dotknięte było postanowienie z 16.05.2017 r. nr 1016-SER.7010.8919.2017/EM o zaliczeniu ww. wpłaty, które jak to ujął sąd, zaaprobowało tę czynność".
Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 590/19 wyraźnie stwierdził, że przedmiotem sprawy nie jest to, czy podmiot trzeci płacąc podatek ciążący na Spółce działał w charakterze wyręczyciela, ale istotne było to, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa, a nie - jak chce tego DIAS - jakiego rodzaju wadą dotknięte było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16 maja 2017 r.
Treść zaskarżonego postanowienia świadczy nie tylko o niezrozumieniu przez DIAS wyroku z dnia 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23 ale tak naprawdę o jaskrawej modyfikacji słów użytych przez Naczelny Sąd Administracyjny, co prowadzi do przeinaczenia zaleceń zawartych w tym orzeczeniu. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny poprzestał na stwierdzeniu, że sama konieczność podejmowania przez DIAS czynności wyjaśniających wyłącza możliwość uznania postanowienia informującego o zaliczeniu wpłaty przez Podmiot trzeci na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 3/2017 r. za rażąco naruszające prawo. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23 nie można się doszukać się również zaleceń poszukiwania "jakiego rodzaju wadą dotknięte było" to postanowienie o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując zalecania jednoznacznie stwierdził, że: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie winien wziąć pod uwagę uprzednio sformułowane spostrzeżenia co do sposobu rozumienia rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia ostatecznego, odnosząc je do ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach o zaliczeniu wpłaty Podmiotu trzeciego na poczet zaległości podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. – częściowo na należność główną, na odsetki za zwłokę oraz na koszty upomnienia.". Prowadzi to do wniosku, że Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej nie pozostało nic innego, jak umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. dotyczącego zaliczenia wpłaty Podmiotu trzeciego na poczet zaległości podatkowej Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Było to jedyne rozstrzygnięcie realizujące zalecenia wyroku z dnia 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23.
DIAS po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego mógłby wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w sprawie zaliczenie wpłaty G. z siedzibą w K., na poczet zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. z uwagi na wydanie tego rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, gdyby w rozpoznawanej sprawie nie upłynął okres wskazany w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy wydaje decyzję (postanowienia) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (postanowienia). W myśl art. 249 § 2 O.p. okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu.
Rację ma zatem Strona zarzucając w skardze wydanie postanowienia I instancji oraz zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy wystąpiła negatywna przesłanka wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło dopiero w dniu 29 lutego 2024 r., tj. po przekazaniu organowi akt sprawy po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć przez NSA wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 773/23, bowiem na wcześniejszym etapie organ prowadził postępowanie na podstawie innej przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia (rażącego naruszenia prawa), wobec czego należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p.
Sąd stwierdza, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie naruszył również wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
Organ w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym starał się wykazać, że do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. doszło w dniu 13 lutego 2018 r., tj. w dacie doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2018 r. i postępowanie to w związku z ww. wyrokiem kasacyjnym pozostawało w toku. DIAS na stronie 12 zaskarżonego postanowienia wskazał, że: "W sentencji postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30.01.2018 r. nr 1001-IER.613.1.2018.2.U16.BJ powołano przepisy art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zawężając w żaden sposób zakresu badania przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia z 16.05.2017 r. nr 1016-SER.7010.8919.2017/EK. Ustalenia w tym zakresie mogły być bowiem dokonane w toku postępowania, a nie przed jego wszczęciem". Takie stwierdzenie jednak tylko częściowo odpowiada prawdzie, gdyż na stronie drugiej postanowienia z dnia 30 stycznia 2018 r. organ jednoznacznie stwierdził, że: "W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wobec powyższego zaistniała przesłanka zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej upoważniająca do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16.05.2017 r. nr 1016-SER.7010.8919.2017/EM w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 12.05.2017 r. w kwocie 85.000 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 03/2017 r.".
Tym samym DIAS w sposób wybiórczy a nawet tendencyjny przedstawił treść postanowienia wszczynającego postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. Należy podkreślić, że postępowania to dotyczyło rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) a nie działania bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Świadczy o tym nie tylko treść postanowienia wszczynającego to postępowanie ale również ogół materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, w tym zwłaszcza prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 590/19 oraz z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23, którymi organ wydający zaskarżone postanowienie był związany.
Prowadzi to zatem do wniosku, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 16 maja 2017 r. z uwagi na jego wydanie bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) było prowadzone bez jego formalnego wszczęcia. Oznacza to, że Skarżąca dowiedziała się o rzeczywistym przedmiocie postępowania dopiero w momencie doręczenia postanowienia DIAS z 29 lipca 2024 r. stwierdzającego nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. w zakresie zaliczenia wpłaty Podmiotu trzeciego na poczet zobowiązania podatkowego Strony z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.
Sąd stwierdza, że organ inicjując postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności postępowania powinien już wiedzieć z jakich powodów i na jakiej podstawie prawnej będzie rozważał stwierdzenie nieważności danego aktu, a następnie powinien o tym poinformować Stronę. Odpowiednie określenie przedmiotu postępowania i zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania w tym zakresie jest bowiem kluczowe dla Spółki w kontekście jej prawa do obrony swoich interesów.
Nie ulega wątpliwości, że od początku postępowania organ oceniał sprawę pod kątem możliwości stwierdzenia nieważności postanowienia w związku z przesłanką jego wydania z rażącym naruszeniem prawa. Kwestia braku podstawy prawnej przy wydaniu postanowienia nie była w orbicie zainteresowań organu. Dopiero wskutek niekorzystnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym DIAS dążąc do wyeliminowania postanowienia o zaliczeniu wpłat z obrotu prawnego podjął rozważania w kierunku wydania aktu bez podstawy prawnej. Zmianę podejścia organu należy więc oceniać jako w istocie wszczęcie nowego postępowania, które różni się swoim zakresem od pierwotnego, prowadzonego w kierunku stwierdzenia nieważności postanowienia w związku z rażącym naruszeniem prawa. Doszło tym samym do sformułowania żądania (zainicjowania z urzędu postępowania) po upływie ustawowego 5-cio letniego terminu. Organ zatem powinien umorzyć prowadzone postępowanie, a wobec upływu terminu, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., nie powinien wszczynać nowego (formalnie) ani w ramach już wszczętego formalnie postępowania rozszerzać jego zakresu o nową przesłankę stwierdzenia nieważności. Odmienna ocena postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności prowadziłaby do niedopuszczalnego wniosku, że postanowienie to miało charakter blankietowy. W konsekwencji DIAS nie byłby ograniczony ramami czasowymi określonymi art. 249 § 1 pkt 1 O.p., i mógłby w sposób całkowicie nieskrępowany (latami a może nawet dekadami) dociekać "jakiego rodzaju wadą" dotknięte było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r., aż do momentu wyczerpania wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 O.p.
W świetle powyższych wywodów, Sąd stwierdza, że DIAS nie uwzględnił poglądów prawnych oraz wskazań zawartych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 590/19 oraz z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23, czym naruszył art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., a także naruszył art. 121 § 1 O.p, art. 249 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 2 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie I instancji, gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
Na podstawie więc art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w pisemnych motywach wydanego niniejszego wyroku a także w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 590/19 oraz z 16 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 773/23, co musi prowadzić do umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 16 maja 2017 r. informującego o zaliczeniu wpłaty Podmiotu trzeciego na poczet zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.
Z omówionych względów Sąd uznał, że tym samym zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie podlega uchyleniu - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
ds