I SA/Łd 74/23

I SA/Łd 74/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-03-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21  art. 4 ust. 2
DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.235.2022.2.JSU w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 20 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności produkuje między innymi wyroby objęte pozycją Nomenklatury Scalonej (CN) o kodzie 2203 00 (piwo) oraz wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00 o mocy objętościowej alkoholu przekraczającej 0,5% objętości zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) dalej jako: ustawa. Produkcja piwa przez Spółkę nie przekracza 200 tyś hl w roku kalendarzowym. Spółka posiada wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim certyfikat producenta tzw. "małego browaru", o którym mowa w § 12 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178) dalej jako: rozporządzenie.
Spółka planuje zawrzeć umowę z właścicielem dyskontu spożywczego (Zleceniodawca), której przedmiotem ma być sprzedaż wyprodukowanego według receptury Spółki, z wykorzystaniem zaplecza technologicznego i personalnego Spółki wyrobu objętego pozycją CN o kodzie 2203 00 t.j. piwa, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych (puszek) oznaczonych brandem Zleceniodawcy. Zleceniodawca zakupione piwo będzie sprzedawał pod własnym brandem w sklepach swojej sieci handlowej. Nakład produkowanego piwa dla Zleceniodawcy szacowany jest na około 10 000 hl w roku kalendarzowym. Zleceniodawca będzie sprzedawał piwo pod tym samym znakiem towarowym, co produkowane dla niego piwo przez inne browary w ilości ok. 300 000 hl piwa w roku kalendarzowym.
Spółka szacuje, że 10 000 hl w roku kalendarzowym stanowić będzie niecałe 5% produktu wyprodukowanego w roku kalendarzowym przez Spółkę. Spółka nadal będzie produkować ilość piwa nieprzekraczającą 200 000 hl w roku kalendarzowym. Zgodnie z postanowieniami umowy ze Zleceniodawcą, Spółka nie będzie upoważniona do posługiwania się znakiem towarowym Zleceniodawcy oraz nie będzie korzystała z metod produkcji podmiotu trzeciego.
Z uzupełnienia wniosku wynika nadto, że Spółka oraz Zleceniodawca są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Produkcja piwa będzie miała miejsce w składzie podatkowym. Producentem piwa będzie Wnioskodawca i on będzie podatnikiem z tego tytułu. Piwo, którego dotyczy wniosek będzie jednak przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Zleceniodawcy, a w konsekwencji aż do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zarówno w odniesieniu do Wnioskodawcy, jak i Zleceniodawcy.
Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie:
Czy zawarcie umowy przez Wnioskodawcę, której przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanego przez Wnioskodawcę piwa na podstawie własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy, wpływa na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów", o której mowa w § 12 rozporządzenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym?
W ocenie Spółki zawarcie tak opisanej umowy nie wpłynie na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów" w sytuacji, gdy Spółka nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym.
Uzasadniając stanowisko Spółka podkreśliła, iż podstawowym kryterium możliwości skorzystania z ulgi akcyzowej dla wyprodukowanego piwa, zgodnie z § 12 ust. 9 rozporządzenia, jest uzyskanie certyfikatu małego producenta piwa, o którym mowa w art. 97a ustawy. Spółka taki certyfikat posiada, nadto produkuje piwo w ilości nieprzekraczającej 200 000 hl w skali roku. Wskazując na zapis art. 4 Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, 92/83/EWB (dalej: Dyrektywa UE) oraz rozporządzenie, Spółka stwierdziła, iż w całości będzie spełniała podane przez prawodawcę przesłanki po zawarciu umowy ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca będzie w pełni niezależny ekonomicznie i formalnie wobec podmiotów trzecich, w tym przede wszystkim od Zleceniodawcy. Spółka do produkcji piwa będzie wykorzystywała swoją autorską recepturę i metody produkcyjne, wykorzystując przy tym własną linię produkcyjną. Nakład produkcyjny Spółki po zawarciu umowy ze Zleceniodawcą w roku kalendarzowym nie przekroczy 200 000 hl piwa. Miejsce prowadzenia działalności Spółki znajduje się i będzie znajdować z dala od innych przedsiębiorców zajmujących się produkcją piwa.
Na poparcie stanowiska Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14, który w pkt 22 stanowi, że "(...) w konsekwencji art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 wymaga, by małe browary, których roczna produkcja nie przekracza 200 000 hl, były rzeczywiście niezależne od wszelkich innych browarów zarówno z punktu widzenia struktury prawno-ekonomicznej, jak i struktury produkcji, gdy wykorzystują budynki mieszczące się poza terenem jakiegokolwiek innego browaru i nie działają na mocy licencji".
Strona zwróciła uwagę, iż orzecznictwo nie wyklarowało jasnego stanowiska w obrębie definicji "licencji". Zarówno orzeczenia krajowe, jak i europejskie pod hasłem "licencji" rozumieją ogólne wyrażenie zależności małego browaru zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym. Sądy arbitralnie orzekają, iż pojęcie "licencja" oznacza jakiekolwiek porozumienie uderzające w niezależność browaru. Przykładowo w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. I GSK 696/17, NSA wskazało, że "Pojęcie działania "na mocy licencji", należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia". Sama Dyrektywa UE w art. 4 ust. 2 lakonicznie wskazuje, że do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Spółka dodała, iż nie będzie produkowała wyrobu opatentowanego przez Zleceniodawcę dla własnej korzyści, tj. sprzedaży podmiotom trzecim. Wnioskodawca nie będzie korzystał z opatentowanego przez Zleceniodawcę sposobu wyrobu, receptury oraz linii produkcyjnej. Zawarta umowa, także nie będzie zawierała postanowień o korzystaniu ze znaku towarowego Zleceniobiorcy. Rozlane piwo będzie dystrybuowane i sprzedawane przez Zleceniodawcę.
Podsumowując Spółka oceniła, że zawarcie umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanego przez Wnioskodawcę piwa na podstawie własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy, nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów", o której mowa w § 12 rozporządzenia w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko Spółki, jako nieprawidłowe.
Wskazując na przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12, 21, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 94, art. 165a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 rozporządzenia w sprawie w sprawie zwolnień, Dyrektor stwierdził, iż regulacje te są przejawem implementacji do polskiego prawa uregulowań unijnych. Z przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. wnika zaś, iż do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku, gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.
Przytaczając przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe Dyrektor stwierdził, iż Spółka spełni wymóg w zakresie wolumenu produkcji, posiadania wymaganego certyfikatu tzw. "małego browaru" oraz spełni warunki prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Jednakże Spółka, pomimo spełnienia powyższych kryteriów, nie spełni trzeciego z warunków tzw. niezależności w sytuacji, gdy będzie produkować piwo oznaczone brandem Zleceniodawcy. Co w konsekwencji oznacza, że Spółka nie wypełni kryterium niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innych przedsiębiorców, określonego w § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż brzmienie przepisów krajowych jest zbieżne z brzmieniem przepisów Dyrektywy UE. Przepisy te, dają uprawnienie do zastosowania zwolnienia w przypadku małych i niezależnych browarów. Z kolei niezależność ta przejawia się m.in. brakiem licencji na wytwarzanie piwa. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy UE pojęcie działania "na mocy licencji" było przedmiotem rozważań TSUE w orzeczeniu z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14. TSUE odpowiadając na pytanie: "Czy art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83 należy interpretować w ten sposób, że działanie na mocy licencji oznacza wyłącznie działanie na mocy licencji na korzystanie z patentu lub znaku towarowego albo że przepis ten można interpretować w ten sposób, iż działanie na mocy licencji oznacza działanie zgodnie z metodą produkcji należącą do podmiotu trzeciego i z jego upoważnienia?", w pkt 23 i 24 wyroku stwierdził: "Niedziałanie na mocy licencji stanowi tym samym jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru. Wynika z tego, że pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego".
Podsumowując Dyrektor zaznaczył, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że Spółka będzie produkowała piwo, które będzie oznaczone brandem innego podmiotu – dyskontu spożywczego (znakiem firmowym – logotypem). Tym samym zgodnie z orzeczeniem TSUE C-285/14, dokonując produkcji piwa z wykorzystaniem choćby znaku towarowego należącego do innego podmiotu, Spółka wypełni przesłanki do uznania takiej produkcji, jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy. W przedstawionym zatem zdarzeniu przyszłym Spółka będzie podmiotem działającym na mocy licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy gdyż nie będziecie właścicielem brandu – znaku firmowego, którym Spółka będzie oznaczała produkowane piwo. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie spełni wszystkich warunków niezależności uprawniających do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepisy § 12 rozporządzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności: faktu produkcji piwa na podstawie własnych receptur, z wykorzystaniem własnych surowców; faktu rozlewania piwa do opakowań oznaczonych logotypem Zleceniodawcy już po produkcji piwa; braku upoważnienia do wykorzystywania przez Wnioskodawcę znaku towarowego Zleceniodawcy w jakimkolwiek zakresie, na jakichkolwiek polach; faktu, że produkcja na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiła ok. 5% całej produkcji Spółki, a łączny wolumen produkcji nie przekroczy 200 000 hl w roku kalendarzowym; faktu, że Spółka produkuje własne piwa, rozpoznawalne i uznane na rynku od wielu lat, a w konsekwencji wydanie interpretacji w zakresie innego zdarzenia przyszłego niż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieodniesieniu się do okoliczności, że produkcja piwa odbywa się na podstawie własnych receptur, z wykorzystaniem własnych surowców; Spółka nie będzie upoważniona do wykorzystywania znaku towarowego Zleceniodawcy w jakimkolwiek zakresie, na jakichkolwiek polach, produkcja na rzecz Zleceniodawcy będzie stanowiła jedynie ok. 5% całej produkcji Spółki, a łączny wolumen produkcji nie przekroczy 200 000 hl w roku kalendarzowym; a nadto zaniechaniu udzielenia wyczerpującej informacji o zakresie utraty prawa do zwolnienia, tj. czy Spółka nie ma prawa do zwolnienia wyłącznie w zakresie produkcji na rzecz Zleceniodawcy, czy w zakresie całej swojej produkcji utraci status "małego browaru";
- art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niezgodny z ustawowym wzorcem, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego, oraz w jakim zakresie, w ocenie organu, Spółka nie ma prawa do zwolnienia.
Pełnomocnik strony zarzucił nadto niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 2, art. 97a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy UE poprzez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż Spółka działa na mocy licencji udzielonej przez Zleceniodawcę, mimo iż zgodnie z umową, opatrywanie logotypem marki Zleceniodawcy będzie odbywało się wyłącznie dla korzyści Zleceniodawcy, a Spółka nie będzie miała prawa do posługiwania się logotypem Zleceniodawcy, a w konsekwencji stwierdzenie, że Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia na mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W realiach niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Nie budzi zatem wątpliwości, iż organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16; w Krakowie z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 921/22; w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 464/17; wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany pogląd jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przypomnieć należy, iż Spółka wystąpiła o uzyskanie interpretacji w zakresie pytania – czy zawarcie umowy przez skarżącą Spółkę, której przedmiotem będzie sprzedaż wyprodukowanego przez Spółkę piwa na podstawie własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlanie go do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy, wpływa na możliwość korzystania z ulgi akcyzowej dla producenta "małych browarów", o której mowa w § 12 rozporządzenia, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie przekroczy ustawowego limitu produkcji piwa wynoszącego 200 000 hl w roku kalendarzowym.
Udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wymagało od organu interpretacyjnego przeprowadzenia analizy wszystkich elementów opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście odpowiednich przepisów. W tym wypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, 92/83/EWB, w szczególności jej art. 4. Organ interpretacyjny uzasadniając swą negatywną ocenę co do stanowiska wywiedzionego przez stronę skarżącą wskazał wprawdzie na szeroki wachlarz norm prawnych - art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12, 21, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 94, art. 165a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 rozporządzenia w sprawie w sprawie zwolnień, art. 4 Dyrektywy UE – jednakże nie przeprowadził wyczerpującej ich wykładni na tle wszystkich istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego.
Zdaniem Sądu, powyższe czyni zasadnym sformułowany w skardze zarzut strony skarżącej, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska strony nie przeprowadził kompleksowej oceny tego stanowiska – mimo, iż był do tego zobligowany z mocy przepisu art. 14c § 2 O.p. Sąd podziela zarzut skargi, iż z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika wyczerpujący i adekwatny do przedstawionego zdarzenia przyszłego tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska strony skarżącej, a jednocześnie do przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku strony. Organ nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie, których określone przez stronę przepisy w przywołanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na uwzględnienie.
Rozpatrując kwestię zasadności stanowiska strony organ skoncentrował się na orzeczeniu TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. akt C-285/14, w którym Trybunał stwierdził m.in., iż "Niedziałanie na mocy licencji stanowi tym samym jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru. Wynika z tego, że pojęcie działania 'na mocy licencji' należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego" (pkt 23 wyroku). I dalej "Z powyższego wynika, że browar znajdujący się w sytuacji takiej jak sytuacja spółki Brasserie Bouquet, która produkuje swe piwo zgodnie z umową w sprawie stowarzyszenia, nie spełnia przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy 92/83 przesłanki niedziałania na mocy licencji. Po pierwsze bowiem spółka ta, na mocy rzeczonej umowy, ma prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta. Po drugie jest ona upoważniona do produkowania piwa według metody produkcji należącej do ICO 3B SARL, ponieważ korzysta, zgodnie za tą umową z know-how ICO 3B SARL ujętego w dokumencie zatytułowanym 'Bible du Cercle des 3 brasseurs', który zawiera między innymi opis metody i procesów produkcji piwa w mikrobrowarze" (pkt 24 wyroku).
Przywołując powyższe organ stwierdził, iż przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy zaznaczyć należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że Spółka będzie produkowała piwo, które będzie oznaczone brandem innego podmiotu – dyskontu spożywczego (znakiem firmowym – logotypem). Tym samym zgodnie z orzeczeniem TSUE C-285/14, dokonując produkcji piwa z wykorzystaniem choćby znaku towarowego należącego do innego podmiotu, zdaniem organu Spółka wypełnia przesłanki do uznania takiej produkcji, jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.
Sąd nie ma wątpliwości, iż przedstawiona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia prawa unijnego wiąże organy sądowe i administracyjne wszystkich państw członkowskich. Jednakże to związanie organów i sądów dotyczy sporów o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w którym zadane zostało pytanie prejudycjalne. Co za tym, wykładnia przepisu art. 4 Dyrektywy UE jakiej dokonał TSUE na potrzeby przywołanego wyroku wiąże sądy i organy jednakże z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego konkretnej sprawy.
Lektura zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i stanu faktycznego, który legł u podstaw cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, wskazuje na istotne rozbieżności, ta odmienność powoduje, iż organ nie był uprawniony do prostego przełożenia tez wywiedzionych przez Trybunał na zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę skarżącą. Obowiązany był do przeprowadzenia wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa w kontekście wniosków i tez wyprowadzonych przez TSUE. Tymczasem organ dokonał prostego przełożenia tez wywiedzionych przez TSUE, zrównując różne formy współpracy stron zawieranych umów. Jak wynika bowiem z wniosku Spółki, strona skarżąca ma produkować piwo według własnej receptury, z wykorzystaniem własnego zaplecza technologicznego oraz personalnego, a także własnej infrastruktury budynkowej, a następnie rozlane do opakowań jednostkowych opatrzonych logotypem Zleceniodawcy. Nadto, zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka nie będzie upoważniona do posługiwania się znakiem towarowym Zleceniodawcy oraz nie będzie korzystała z metod produkcji podmiotu trzeciego.
Tymczasem TSUE analizował stan faktyczny, z którego wynikało, iż spółka Brasserie Bouquet prowadzi restaurację, w której sprzedaje produkowane przez nią samą piwo. Produkcja ta odbywa się zgodnie z umową z dnia 10 grudnia 1998 r., zwaną umową w sprawie stowarzyszenia, ze zrzeszeniem trzech piwowarów zawartą ze spółką ICO 3B SARL. Na mocy umowy w sprawie stowarzyszenia spółka zezwoliła Brasserie Bouquet na wykorzystywanie swych znaków towarowych i szyldu oraz zobowiązała się przekazać jej swój know-how i w szczególności dostarczyć szczepy drożdży. W zamian Brasserie Bouquet ma obowiązek przestrzegać obowiązków zapisanych w "Bible du Cercle des 3 brasseurs" [biblii zrzeszenia trzech piwowarów], która zawiera informacje dotyczące między innymi know-how i metody produkcji w mikrobrowarze. Z umowy w sprawie stowarzyszenia wynika również, że Brasserie Bouquet ma obowiązek zaopatrywać się w niektóre produkty wyłącznie u ICO 3B SARL oraz uiścić na rzecz tej spółki kwotę pieniężną tytułem opłaty za dopuszczenie do "Cercle des 3 brasseurs" oraz comiesięczny ryczałt.
Nie budzi wątpliwości Sądu odmienność tych dwóch stanów faktycznych. Organ obowiązany był zatem uwzględniając wnioski i tezy płynące z ww. orzeczenia TSUE do wnikliwej i wyczerpującej analizy wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą. W szczególności organ zobligowany był do uwzględnienia każdego elementu umowy, którą planuje zawrzeć strona. Tymczasem organ nie odniósł się do podkreślanego przez stronę faktu, iż zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka nie będzie upoważniona do posługiwania się znakiem towarowym Zleceniodawcy. Organ negując stanowisko własne strony obowiązany był wyjaśnić jak rozumie te zapisy umowy w kontekście wskazywanego wyroku, gdzie TSUE wywiódł, że przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji, nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.
Z tych wszystkich względów Sąd zauważa, że organ pomijając elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, dlaczego negatywnie ocenił stanowisko skarżącej Spółki. W następstwie powyższego, przedwczesna byłaby kontrola trafności sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Sąd nie ma jednocześnie wątpliwości, wbrew zarzutom skargi, iż organ jednoznacznie stwierdził, iż skarżąca Spółka spełni wymóg w zakresie wolumenu produkcji, posiadania wymaganego certyfikatu tzw. "małego browaru" oraz spełni warunki prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo oraz posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu, niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa.
Rozpatrując ponownie wniosek organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687).
mko