I FSK 1409/21

I SA/Łd 740/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Cezary Koziński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2024 r. nr 1001-IOV-2.4033.12.2024.6.U28.JT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydane wobec A Spółki z o.o. Spółki komandytowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 11 lipca 2024 r., którym organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że w dniach 10 listopada i 14 grudnia 2016 r. Spółka z o.o. Sp.k. A złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2016 r., wykazując odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.476.835 zł oraz 748.5610 zł do zwrotu w terminie 60 dni.
W celu weryfikacji rozliczeń strony skarżącej w tym okresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, na podstawie postanowienia z dnia 3 stycznia 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2016 roku.
W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. zakwestionowano:
- prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie tkanin i dzianin, na których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. C.,
- wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane w październiku i listopadzie 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy S. LTD,
- eksport towarów wykazany w październiku 2016 r. na rzecz tureckiej firmy K..
Zdaniem organu kontroli skarbowej A Sp. z o.o. Sp. k. uczestniczyła w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, gdzie pełniła rolę tzw. brokera.
W następstwie powyższego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z dnia 7 marca 2019 r. określił kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2016 r. w innej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy.
W wyniku rozpoznania odwołania rozstrzygnięciem z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.
Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem skargi z dnia 4 listopada 2020 r. wniesionej przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję.
Następnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1409/21 uchylił w całości wskazany powyżej wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r.
W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej Spółki A, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym Spółki C., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.1-G.-P.-C.-A miały gospodarczy charakter.
Mając na uwadze powagę rzeczy osądzonej, treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz fakt, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w związku z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy postanowieniem z dnia z dnia 14 czerwca 2024 r., przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 do dnia 29 lipca 2024 r. Ponadto postanowieniem z dnia 11 lipca 2024 r., ww. organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe do 30 września 2024 r.
Po rozpoznaniu zażalenia spółki na postanowienie z 11 lipca 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 4 października 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, i skonstatował, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie przebiega automatycznie i nie zależy wyłącznie od wykazania go w deklaracji sporządzanej przez podatnika. W przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu organ podatkowy tj. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć termin deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku do czasu sprawdzenia czy jest ona uzasadniona. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, nie zaś o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego wydającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aby już na etapie postępowania w zakresie weryfikacji zwrotu podatku VAT wskazał na konkretne ustalenia, co do faktów podważających zasadność tego zwrotu.
Organ zwrócił również uwagę na cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 87 ust. 2 (w szczególności zdanie drugie) ustawy o VAT - jest on środkiem zapobiegawczym zapewniającym możliwość kontroli przez organy podatkowe zgodności z rzeczywistością wykazywanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i służyć ma zwalczaniu nadużyć oraz oszustw podatkowych. Mając na uwadze to, że kontrola zasadności zwrotu podatku jest z założenia taką, w której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości, to jednak pamiętać należy o tym, że nadrzędnym celem weryfikacji w sprawie zwrotu podatku VAT jest eliminacja wyłudzeń i to ona ma prymat nad szybkim załatwieniem sprawy.
W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył wskazania co do dalszego przebiegu postępowania zawarte w wyroku NSA z 14 listopada 2023 r. i zauważył, że
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi rozpatrując ponownie sprawę został zobowiązany do odniesienia się do stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe wobec Spółki C., uzupełnić materiał dowodowy o wskazane wyżej dowody, a następnie rozpatrzeć i ocenić cały materiał dowodowy.
Powyższe oznacza, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopiero po zgromadzeniu nowego materiału dowodowego w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonaniu oceny pozyskanych nowych dowodów w sprawie będzie miał możliwość stwierdzić zasadność lub nie wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. do zwrotu. Organ przypomniał, że w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. NSA wyraźnie wskazał, że stan faktyczny ustalony w przedmiocie transakcji zawieranych przez Spółkę C. ma bezpośredni wpływ na transakcje zawierane ze stroną i zobowiązał organy podatkowe do ustalenia charakteru transakcji wykazanych przez stronę. Co więcej NSA w ww. orzeczeniu zwrócił szczególną uwagę na związek sprawy dotyczącej Spółki A ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczącymi Spółki C. i dlatego też polecił przeprowadzenie postępowania wobec strony w zakresie jaki wynika z wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 wydanym wobec Spółki C..
Wobec tego, w celu wykonania zaleceń NSA i organu II instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi postępowanie mające na celu zgromadzenia nowego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego w sprawie rozliczeń Strony pod kątem weryfikacji zasadności wykazanego do zwrotu podatku za październik i listopad 2016 r.
Powyższe działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi spowodowały z kolei konieczność przedłużenia tego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, który prowadzi czynności sprawdzające.
Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że z podanych powyżej względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w opisanym na wstępie przepisie, bowiem w zaskarżonym postanowieniu, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik otrzymał więc jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przesłanki do wydania skarżonego postanowienia, w omawianym trybie nie stanowi natomiast, jak to próbuje forsować Pełnomocnik, sam fakt wykazania przez Podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istniejące istotne, obiektywne wątpliwości co do zasadności zwrotu.
W ocenie organu, stanowisko to nie jest prawidłowe, a czynnikiem który wyznacza horyzont czasowy terminu zwrotu podatku są realne wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność wykonania czynności weryfikacyjnych.
Organ przytoczył również treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 roku w sprawie I FPS 2/16, w oparciu o które stwierdził, że procedura zwrotu podatku odbywa się zawsze na podstawie czynności sprawdzających niezależnie od weryfikacji, która odbywa się w innym trybie - w przedmiotowej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu obecnie prowadzona jest w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Oznacza to także, że terminy na które przedłużane są kontrole, bądź postępowanie podatkowe nie limitują terminu, na który organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, może termin zwrotu podatku przedłużyć, o ile będą istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ może w ramach czynności materialno-technicznej zwrócić podatek nie czekając nawet na wynik weryfikacji, odbywającej się np. w ramach kontroli podatkowej. Z drugiej strony, zakończenie kontroli podatkowej, celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego nie ogranicza czasu postępowania sprawdzającego, którego przedmiotem jest zwrot podatku. O tym czy zwrot podatku winien nastąpić decydują tylko istniejące (lub nieistniejące, rozwiane) wątpliwości.
Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy przedłużając termin zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016 r. dokonał tej czynności w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim w danym czasie miała miejsce weryfikacja rozliczenia podatnika (w tym przypadku postępowanie podatkowe). Jednocześnie wydając dane postanowienie organ uwzględniał okoliczności wynikające z tej procedury weryfikacji rozliczenia znane na dzień wydawania postanowienia.
Reasumując, organ podkreślił, że przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać w taki sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.
W skardze do sądu administracyjnego spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła w całości postanowienie organu z dnia 4 października 2024 r., podnosząc zarzuty naruszenia:
1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia Naczelnika US i wątpliwości odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy, które nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, jak również poprzez dokonanie przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji wydania w sprawie decyzji podatkowej Dyrektora lAS uchylającej wydane uprzednio pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymiarowe i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a zatem w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie występuje żadne rozstrzygnięcie określające kwotę podatku w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez Spółkę w korzystającej z domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, pomimo braku zaistnienia przesłanek do przedłużania podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
3. art. 125 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe prowadzące od 3 stycznia 2017 r. postępowania wymiarowego, w najkrótszym możliwym czasie, wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy, za pomocą jak najprostszych możliwych środków, co świadczy o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym po wydaniu skarżonego postanowienia Naczelnik US wydał także kolejne, oparte na tych samych przesłankach postanowienia z dnia 11 lipca 2024 r. oraz z dnia 13 września 2024 r.,
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia dotychczasowego materiału dowodowego i przez to bezpodstawne przyjęcie, że materiał ten stanowił wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, przy jednoczesnym pominięciu znaczenia zapadłych wobec Spółki orzeczeń sądowych, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w przedmiotowej sprawie, jak też w sprawach o analogicznym stanie faktycznym za pozostałe, kontrolowane okresy rozliczeniowe 2016 i 2017 r.,
5. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia przez Naczelnika US prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia oraz brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; Naczelnik US ograniczył się de facto do stwierdzenia, że jest uprawniony do dalszego niezwracania podatnikowi zwrotu VAT (o co podatnik wnioskował w roku 2016) wyłącznie z uwagi na okoliczność ponownego prowadzenia postępowania wymiarowego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, podczas gdy w świetle zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1409/21 nie ulega wątpliwości, że właściwe organy podatkowe obu instancji (Naczelnik UCS oraz Dyrektor lAS) nie zgromadziły dowodów wystarczających do choćby wykazania zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, nieznanym podatnikowi etapie obrotu, co prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku sanowanie podatnika brakiem możliwości dysponowania przysługującymi mu kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 jest zbyt daleko idące i nieproporcjonalne,
6. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że do wydania skarżonego postanowienia wystarczające było jedynie zaistnienie wątpliwości organu i okoliczność ponownego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności VAT, ze względu na przerzucenie na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji wymiarowej, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika, którą to decyzję - w następstwie zapadłych prawomocnych wyroków sądowych - organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Przypomnieć należy, że w tej sprawie w dniach 10 listopada i 14 grudnia 2016 r. Spółka z o.o. Sp.k. A złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2016 r., wykazując odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.476.835 zł oraz 748.5610 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W celu weryfikacji rozliczeń strony skarżącej w tym okresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2016 roku. W następstwie powyższego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z dnia 7 marca 2019 r. określił kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2016 r. w innej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy. W ww. rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, że faktury dotyczące nabyć towarów przez stronę wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji organ zakwestionował również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji oraz eksport dzianin na rzecz firmy z Turcji. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Po nieuwzględnieniu zarzutów zawartych w odwołaniu rozstrzygnięciem z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję organu. Następnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który orzeczeniem z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1409/21 uchylił w całości wskazany powyżej wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej Spółki A, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym Spółki C. (dostawca towarów na rzecz strony), kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.1-G.-P.-C.-A miały gospodarczy charakter wskazując zalecenia do wykonania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy i w związku z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku NSA oraz w ww. decyzji DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 do dnia 29 lipca 2024 r.
Istotą sporu w sprawie jest właśnie zasadność przedłużenia stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r.
Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u. wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).
Z przywołanego przepisu wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
Zatem, jak stanowi ww. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ ma obowiązek dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi rozpatrując ponownie sprawę został zobowiązany do odniesienia się do stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe wobec Spółki C., ma uzupełnić materiał dowodowy o wskazane dowody, a następnie rozpatrzeć i ocenić cały materiał dowodowy. Zatem, postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. prowadzone wobec strony pozostaje w toku. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopiero po zgromadzeniu nowego materiału dowodowego w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonaniu oceny pozyskanych nowych dowodów w sprawie będzie miał możliwość stwierdzić zasadność lub nie wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. do zwrotu. DIAS wskazał również, że w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. NSA wyraźnie wskazał, że stan faktyczny ustalony w przedmiocie transakcji zawieranych przez Spółkę C. ma bezpośredni wpływ na transakcje zawierane ze stroną i zobowiązał organy podatkowe do ustalenia charakteru transakcji wykazanych przez stronę. Co więcej NSA w ww. orzeczeniu zwrócił szczególną uwagę na związek sprawy dotyczącej Spółki A ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczącymi Spółki C. i dlatego też polecił przeprowadzenie postępowania wobec strony w zakresie jaki wynika z wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 wydanym wobec Spółki C.. Wobec tego, w celu wykonania zaleceń NSA i organu II instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi postępowanie mające na celu zgromadzenia nowego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego w sprawie rozliczeń strony pod kątem weryfikacji zasadności wykazanego do zwrotu podatku za październik i listopad 2016 r. Powyższe działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi spowodowały z kolei konieczność przedłużenia tego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, który prowadzi czynności sprawdzające.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie termin na zwrot nadwyżki za wskazane okresy rozliczeniowe w dacie wydania zaskarżonego postanowienia już minął, stąd wydanie go jest bezpodstawne.
Zakładając ewentualną możliwość przedłużenia terminu zwrotu w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy należałoby odwołać się do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w myśl którego - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.
Tak więc stosownie do przywołanych przepisów ewentualne przedłużenie terminu zwrotu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy mogłoby nastąpić, jeżeli postanowienie przedłużające zostałoby wydane w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, za którą uznać trzeba decyzję DIAS z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylającą decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy o przedłużeniu terminu zwrotu zapadło w dniu 14 czerwca 2024 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji DIAS uchylającej wymiar organu I instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy przy uwzględnieniu ewentualnej możliwości przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o przywołane przepisy, które jednak nie zostały wskazane przez organy w podstawie prawnej skarżonych postanowień, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie zakreślonego w art. art. 77 § 1 pkt 1 O.p. terminu.
Niezależnie od powyższych argumentów zaznaczyć trzeba, że przekroczenie terminu do wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika również z samego faktu wydania decyzji wymiarowej, która została uchylona w następstwie kontroli sądowej. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., według której zachodzi niedopuszczalność przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wydaniu decyzji wymiarowej kończącej ostatecznie proces weryfikacji zasadności zwrotu.
Istotne znaczenie dla tej koncepcji mają rozważania poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).
W aktach niniejszej sprawy i motywach zaskarżonego postanowienia brak jest jakichkolwiek informacji w zakresie ciągłości wydawania postanowień o przedłużaniu terminu zwrotu wydanych poprzednio przed decyzją wymiarową. Zatem przyjąć należy, że ewentualnie wyznaczone w poprzednich postanowieniach przedłużających terminy zwrotu już minęły.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.
W niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego zapatrywania organów.
Przywołując rozważania NSA zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), Sąd ten stwierdził m.in., że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi).
W uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).
Błędnie zatem w realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z 7 marca 2019 r. i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia, w sytuacji gdy termin przedłużający zwrot podatku upłynął, możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. W razie uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – i zapewne wobec upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu, o czym jednak organy milczą – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18.10.2022 r., I FSK 1789/21, CBOSA). W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.
Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd odniósł się bowiem do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. nie został skutecznie przedłużony.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).
ds