I SA/Łd 737/23

I SA/Łd 737/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-11-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 24q ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.172.2023.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca w okresie do końca sierpnia 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej "Fundacją") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (zwana dalej "UFR"). Ustawa o fundacji rodzinnej została ogłoszona w Dzienniku Ustaw w dniu 21 lutego 2023 r. pod poz. 326 zatem wraz z nowelizowanymi innymi ustawami — w tym znowelizowaną ustawą CIT - stała się częścią porządku prawnego. Ustawa wejdzie w życie w ciągu trzech miesięcy od ogłoszenia. Przed końcem maja 2023 r. przepisy UFR wejdą w życie, a planowane czynności i zdarzenia przyszłe będą miały miejsce po 1 czerwca 2023 r. Wnioskodawca oczekuje otrzymania interpretacji indywidulanej dotyczącej opodatkowania przychodów Fundacji w okresie najwcześniej od września 2023 r. Wnioskodawca oraz jego ustawowi spadkobiercy będą otrzymywali od Fundacji rodzinnej środki pieniężne będące świadczeniami w rozumieniu art. 2 ust. 2 UFR oraz w rozumieniu art. 20 ust. Ig Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa PIT"). Fundacja będzie te środki pieniężne wypłacała beneficjentom zgodnie z jej statutem. Wnioskodawca będzie jednym z beneficjentów i jedynym fundatorem Fundacji, pozostałymi beneficjentami Fundacji będą ustawowi spadkobiercy Wnioskodawcy. Ustawowymi spadkobiercami Wnioskodawcy jest małżonka oraz trójka dzieci. Otrzymywane przez beneficjentów Fundacji środki pieniężne tytułem świadczenia należnego od Fundacji będą dalej określane jako "Świadczenia". Obecnie członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, będący jednocześnie jego ustawowymi spadkobiercami, otrzymują okresowe darowizny środków pieniężnych od Wnioskodawcy. Darowizny te są zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a Ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jako fundator będący jednocześnie beneficjentem Fundacji będzie także uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. art. 20 ust. 1g Ustawy PIT. Wobec powyższego z pewnością w okresie od czerwca 2023 r. Wnioskodawca będzie mógł powołać Fundację oraz wnieść do niej składniki majątkowe w tym środki pieniężne jako fundusz założycielski, jak również będzie mógł następnie darować Fundacji kolejne środki pieniężne. Następnie w lipcu 2023 r. Wnioskodawca zgłosi Fundację do rejestru Fundacji a Fundacja uzyska osobowość prawną po wpisie, co Wnioskodawca szacuje, że nastąpi do końca sierpnia 2023 r. Wnioskodawca jako fundator wniesie do Fundacji środki pieniężne w walucie polskiej na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie i będzie to kwota nie niższa niż 15 000 000 złotych polskich. Kwota 15 000 000 PLN wniesiona przez Wnioskodawcę do Fundacji będzie dalej określana jako "Środki przekazane Fundacji". Środki przekazane Fundacji pochodzą z działalności Wnioskodawcy z lat wcześniejszych i były już u Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Źródłem finansowania Świadczeń będą Środki przekazane Fundacji oraz zyski Fundacji z jej działalności inwestycyjnej zgodnej z UFR. Fundacja będzie prowadziła bardzo konserwatywną politykę inwestycyjną, gdyż jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od Fundatora. W związku z czym zyski roczne będą niskie, nie przekroczą 5-7% zainwestowanego kapitału a będą takie lata, gdzie zyski z inwestycji będą jeszcze niższe lub bliskie zeru. Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną w formie:
1) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
2) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
3) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
4) udzielania pożyczek: a. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c. beneficjentom;
5) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej. Zgromadzenie beneficjentów podejmując w roku 2024 decyzję o podziale zysków zadecyduje, że część zysków będzie przeznaczona na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów, a część pozostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Fundacji. Fundacja jest zobowiązania na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej rachunkowości oraz ustalania rocznego zysku i wykazywania go w rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez Fundację. Tym samym Świadczenia wypłacane z Fundacji od września 2023 będą finansowane ze Środków przekazanych fundacji a nie z zysków Fundacji, gdyż zyski te będą ujawnione w znaczeniu księgowym po sporządzaniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy Fundacji. Fundacja ulegnie rozwiązaniu, gdy zostanie zrealizowany określony w statucie cel fundacji rodzinnej. Fundator będzie uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 20 ust. 1g Ustawy PIT i mienie to faktycznie otrzyma w procesie likwidacji Fundacji.
Wniosek o wydanie interpretacji Wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b §1 Ordynacji podatkowej, gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez Fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów Fundacji z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem Fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych Fundacji, gdyż świadczenia otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację. Podatek zapłacony przez Fundację znacznie uszczupli majątek, który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako Świadczenie będzie niższy o 15%. Gdy Fundacja powstanie, tj. w okresie od czerwca 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że fundacja rodzinna powstanie w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Ponadto, szczegółowy cel fundacji rodzinnej to zaspokajanie potrzeb bytowych oraz edukacyjnych i ochrony zdrowia beneficjentów. Potrzeby bytowe fundacja będzie zaspokajała poprzez pokrywanie kosztów zamieszkania lub nieodpłatne udostępnianie mieszkania. Potrzeby edukacyjne będą zaspokajane poprzez bezpośrednie opłacanie przez fundację rodzinną kosztów kształcenia na rzecz uczelni wyższych w kraju lub zagranicą które pobierają opłaty za naukę. Potrzeby ochrony zdrowia będą zaspokajane w każdej formie tj. albo jako zwrot wydatków za leczenie, badania, zabiegi i noclegi plus dojazdy albo bezpośrednio na rzecz ośrodków ochrony zdrowia i szpitali w szczególności, gdy będą to kwoty jednorazowo przekraczające równowartość 10 000 USD. Szczegółowym celem Fundacji rodzinnej będzie także pokrywanie kosztów dzieci fundatora na ich rozwój osobisty taki jak sponsorowanie uczestnictwa w konkursach sportowych lub artystycznych lub klubach i organizacjach do których dzieci fundatora będą zapisane jako członkowie lub uczestnicy. W tym zakresie będą ustalone w statucie roczne limity wydatków oraz zasady kontroli tych wydatków przez zarząd fundacji rodzinnej. Ustawa CIT nie wiąże skutków podatkowych z celem fundacji określonym w statucie, lecz co najwyżej z czynnościami faktycznie dokonanymi przez fundację, np. gdyby fundacja wykonywała działalność gospodarczą poza zakresem określonym w ustawie i fundacji rodzinnej. Przewidywany czas trwania Fundacji rodzinnej to nie krócej niż 20 lat. Przewidywana wartość funduszu założycielskiego to nie mniej niż 15 000 000 PLN, nie więcej niż 100 000 000 PLN. Zdaniem Wnioskodawcy, znaczenie ma to czy świadczenia choćby w części będą finansowane z funduszu założycielskiego, gdyż wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku 15% od świadczenia przez Fundację. W pierwszej kolejności w procesie zakładania i rejestracji fundacji rodzinnej mieniem wniesionym do Fundacji będą wyłącznie środki pieniężne. Natomiast w przyszłości jako podwyższenie funduszu założycielskiego wnioskodawca planuje wnieść inne składniki majątku. Pozycje, jakie Wnioskodawca zamierza wpisać w spisie mienia wnoszonego do Fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego to kwota 15 000 000 PLN wpłacana na konto fundacji rodzinnej w organizacji w procesie zakładania i rejestracji fundacji rodzinnej. W przyszłości jako podwyższenie funduszu założycielskiego: lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, udziały w spółkach z o.o. W przypadku nieruchomości w spisie mienia będą wskazane nieruchomości z podaniem adresu, nr księgi wieczystej oraz powierzchni i przeznaczenia. We wniosku wskazano "Zgromadzenie beneficjentów podejmując w roku 2024 decyzję o podziale zysków zadecyduje że cześć zysków będzie przeznaczona na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów a część pozostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Fundacji. Fundacja jest zobowiązania na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej rachunkowości oraz ustalania rocznego zysku i wykazywania go w rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez Fundację. Tym samym Świadczenia wypłacane z Fundacji od września 2023 będą finansowane ze Środków przekazanych Fundacji a nie z zysków Fundacji, gdyż zyski te będą ujawnione w znaczeniu księgowym po sporządzaniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy Fundacji." Zatem Świadczenia będą finansowane zarówno z zysków jak i z majątku przekazanego przez fundatora. Za każdym razem zarząd fundacji w uchwale o podziale zysków będzie o tym decydował, jak również o tym jaka część świadczeń dla beneficjentów nie będzie finansowana z zysków lecz ze Środków przekazanych Fundacji przez fundatora. Będą bowiem lata w przyszłości, gdy zyski będą niskie lub bliskie zera, ale Fundacja będzie posiadała środki wystarczające na sfinansowanie świadczeń gdyż będą to środki pochodzące od Fundatora, który przekazał je Fundacji.
Dalej wskazano, że istotą złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest uzyskanie stanowiska Dyrektora KIS, czy tylko wówczas, gdy Fundacja będzie świadczenia dla beneficjentów finansowała zyskami, to tylko wówczas powstanie obowiązek zapłaty 15% podatku od wartości przekazanego świadczenia. A wówczas, gdy Fundacja będzie finansowała świadczenia Środkami przekazanych Fundacji przez fundatora, to nie wystąpi obowiązek zapłaty 15% podatku od wartości przekazanego świadczenia. Dla Fundatora jest to kluczowe do podjęcia decyzji czy skorzysta z konstrukcji fundacji rodzinnej w procesie planowania i wdrożenia sukcesji majątkowej w swojej rodzinie. Środki pieniężne, jakie posiada fundator, zostały już opodatkowane. I gdyby te środki przekazał do fundacji rodzinnej, która następnie by je jako świadczenia przekazywała beneficjentom, wówczas środki te byłyby po raz kolejny opodatkowane. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja przychodu w fundacji rodzinnej wyklucza nowe kolejne opodatkowanie środków pieniężnych, które już wcześniej były opodatkowane.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy wypłacając Świadczenia w okresie od września 2023 r. Fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT wartość Środków przekazanych Fundacji?
2) W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem, czy obowiązek zapłaty podatku przez Fundację na podstawie art. 24q ust. 2 Ustawy CIT powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem Świadczeń więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji, innymi słowy dopiero?
3) Czy wypłacając Świadczenia Fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT tylko tą ich część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji finansowana z zysków Fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów?
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wypłacając Świadczenia w okresie od września 2023 r. Fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT wartość Środków przekazanych Fundacji.
Co do pytania nr 2, w Fundacji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 2 Ustawy CIT powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem Świadczeń więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji.
Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, wypłacając Świadczenia Fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT tylko tę ich część, która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji finansowana z zysków Fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów.
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Świadczenia Fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT wartość Środków przekazanych Fundacji. W konsekwencji w Fundacji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 2 Ustawy CIT powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem Świadczeń więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji. Co się z tym wiąże to jeśli według uchwały o podziale zysków część zysków Fundacji będzie przeznaczona na wypłaty Świadczeń to Fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT tylko zysk — w rozumieniu ustawy o rachunkowości — który zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji przeznaczony jest na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów i tylko w momencie, gdy ten zysk jako część Świadczenia jest faktycznie wypłacany. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z wykładni pojęcia przychód wypracowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Przychodem może być tylko realne przysporzenie, realne zwiększenie majątku podatnika. Jeśli zatem w sensie ekonomicznym Fundacja będąc jedynie pośrednikiem przekaże beneficjentom wartość 15 000 000 PLN, którą otrzymała do fundatora, to nie może powstać opodatkowany przychód w Fundacji. Przychód taki może powstać i powstanie dopiero, gdy Fundacja osiągnie zyski w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a następnie zyski te na podstawie uchwały zgromadzenia beneficjentów będą wypłacone beneficjentom jako świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 Ustawy o fundacjach rodzinnych oraz art. 24q ust. 1 pkt 1 i art. 24q ust. 2 Ustawy CIT. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawca przemawia cel i istota fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna ma wspomagać sukcesje majątkową a nie stanowić barierę w tejże sukcesji. Gdyby bowiem spadkobiercy otrzymali darowiznę lub spadek od Wnioskodawcy w wysokości 15 000 000 PLN nie wystąpiłoby obciążenie dodatkowym podatkiem, tj. ani podatek dochodowy od osób fizycznych ani podatek od spadków i darowizn. Beneficjenci, tj. małżonek i dzieci, są w stosunku do fundatora najbliższą rodziną i spadkobiercami ustawowymi. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne od Wnioskodawcy wówczas samo istnienie Fundacji jako pośrednika pomiędzy spadkodawcą a jego spadkodawcami zwiększa podatek od przekazania majątku o 15% od Środków przekazanych Fundacji które następnie byłyby wypłacone spadkobiercom jako Świadczenia. Przekazanie tych samych środków spadkobiercom bez pośrednictwa Fundacji byłoby bez ww. podatku 15% wartości przekazanych środków.
Reasumując, według Wnioskodawcy, środki wnoszone do Fundacji przez Niego jako fundatora pochodzą z jego działalności już opodatkowanej. Zatem ich opodatkowanie stawką 15% przychodów byłoby już kolejnym i to bardzo dotkliwym opodatkowaniem tj. bez prawa do pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodów. Ustawa CIT nie przewiduje bowiem prawa pomniejszenia przychodów w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT o koszty uzyskania przychodów. Nie mniej nie można przyjmować, że Fundacja osiąga przychody opodatkowane, jeśli jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków beneficjentom, które wcześniej w tej samej wysokości Fundator przekazał Fundacji. Przychodem mogą być wobec tego tylko zyski Fundacji przekazywane beneficjentom jako Świadczenia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego ocenił jako nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora KIS z przytoczonych w interpretacji przepisów ustawy CIT i ustawy ufr wynika, że fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków (art. 6 ust. 6-10 ustawy CIT). Ponadto, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.
W odniesieniu do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej organ wskazał, że w art. 24q ust. 2 ustawy CIT ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania: Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1. Z kolei w art. 24q ust. 3-5 ustawy CIT postanowiono : 3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. 4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia. 5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.
Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem będą rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość będzie ustalana przy zastosowaniu ogólnych zasad w tym przedmiocie, uregulowanych przepisami art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT. Zgodnie z art. 24q ust. 6 ustawy CIT: Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji. Na postawie art. 24s ustawy CIT: 1. Fundacja rodzinna jest obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. 2. Deklarację, o której mowa w ust. 1, składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1da ustawy CIT: Przepis ust. 1 [zgodnie z którym: Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i Ida, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.] stosuje się do fundacji rodzinnej w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25, z wyjątkiem wyłączenia określonego w art. 6 ust. 6.
Przenosząc ww. przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy wypłacając "Świadczenia" w okresie od września 2023 r. Fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy CIT wartość Środków przekazanych Fundacji. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 24q podatek dochodowy powinien zostać uiszczony od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia, na które, zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr, składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Świadczenia te odpowiadają tym, jakie Fundacja zamierza wypłacić w okresie od września 2023 r., które są przedmiotem pytania nr 1. O wyłączeniu z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy CIT) wartości Środków przekazanych Fundacji stanowi art. 24q ust. 3 ustawy CIT. Jednak przepis ten dotyczy jedynie sytuacji przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji. Z opisu sprawy nie wynika, że wniosek dotyczy takiej sytuacji (rozwiązania Fundacji). Mając na uwadze przepis art. 24q ustawy CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio 1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, 2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, 3) świadczenia w postaci ukrytych zysków - wynosi 15% podstawy opodatkowania oraz przepis art. 24q ust. 2 ustawy CIT w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1, a także fakt, że na gruncie ustawy o fundacji rodzinnej "Świadczenie" definiowane jest jako składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie z jej statutem i listą beneficjentów (art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej) – organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy te wiążą wystąpienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie fundacji rodzinnej z dokonaniem określonych przysporzeń na rzecz innych podmiotów (beneficjentów). Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje pomniejszenia przychodu fundacji w przypadku świadczeń wypłaconych beneficjentowi ze środków przekazanych fundacji przez fundatora. O tym, że wypłacając "Świadczenia" z postawy opodatkowania nie wyłącza się wartości Środków przekazanych Fundacji, zdaniem organu, potwierdza także przepis art. 24q ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a. Przepis ten (tj. art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT) również nie dopuszcza takiej możliwości. Jednak Świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ufr, są opodatkowane według szczególnych zasad opisanych w przytoczonych wyżej przepisach, a przepis art. 12 ust. 1 ustawy CIT w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie znajduje zastosowania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, Fundacja wypłacając Świadczenia w okresie od września 2023 r. nie będzie miała prawa wyłączyć z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy CIT) wartości Środków przekazanych Fundacji. Taka możliwość istnieje jedynie w przypadku rozwiązania Fundacji.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
W związku z faktem, że stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe, a odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca oczekuje w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa, niezasadne zdaniem organu stało się udzielnie odpowiedzi na pytanie nr 2.
Z kolei, odnośnie pytania nr 3 dotyczącego ustalenia, czy wypłacając Świadczenia Fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy CIT tylko tę ich część, która zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji finansowana jest z zysków Fundacji, które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów organ zauważył, że z powołanych przepisów nie wynika również, że opodatkowaniu podlega tylko ta część wypłaconego świadczenia, która pochodzi z zysków fundacji. Jak wskazano, Świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ufr, są opodatkowane według szczególnych zasad opisanych w przytoczonych wyżej przepisach. Przepisy te nie dopuszczają sytuacji wyłączenia z podstawy opodatkowania jakichkolwiek świadczeń. Przepis art. 24q ust. 2 ustawy CIT stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1, czyli świadczenia na które, zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr, składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Świadczenia te, przekazane lub postawione do dyspozycji przez Fundację podlegają w całości opodatkowaniu niezależnie czy pochodzi ze środków przekazanych fundacji przez fundatora, czy też z zysków fundacji. Podatek ten wynosi 15% podstawy opodatkowania. Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 organ uznał za nieprawidłowe.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 24q ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24q ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej "Ustawa CIT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku realizacji przez fundację rodzinną świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów, będących członkami najbliższej rodziny fundatora - w postaci wypłaty części środków uprzednio przekazanych na fundusz założycielski przez fundatora, których źródłem nie jest zysk wypracowany przez fundację, lecz wartość środków opodatkowanych uprzednio przez fundatora, a następnie przekazanych na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji - opodatkowaniu podatkiem CIT, podlega cała wartość wypłaconych środków, podczas kiedy prawidłowa wykładania ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega tylko ta wartość świadczenia, która przewyższa środki przekazane uprzednio przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji -tylko taka wartość stanowiłaby bowiem przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i tylko taka wartość mogłaby stanowić wartość świadczenia podlegającą opodatkowaniu po stronie Fundacji;
2) art. 24q ust. 2 w zw. z art. z 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędna ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przypadku spełnienia przez fundację rodzinną ww. świadczeń na rzecz beneficjentów, przychodem w rozumieniu ustawy o CIT podlegającym opodatkowaniu jest cała wartość świadczenia wypłaconego w formie pieniężnej, podczas kiedy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT może być tylko wartość realnego przysporzenia fundacji, przekazanego następnie na rzecz beneficjentów, a nie spełnia takiego warunku wartość środków nieprzekraczająca uprzednio przekazanych fundacji przez fundatora - wobec czego nie można uznać, że ww. przepisy znajdą zastosowanie, a po stronie fundacji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku CIT w związku z przekazaniem tych środków.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.;
2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 p.p.s.a.
Kolejna skarga strony skarżącej datowana na dzień 28 sierpnia 2023 r. złożona przez doradcę podatkowego M. K. została wyłączona z akt sprawy i przedstawiona do decyzji Przewodniczącego Wydziału I.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, a w odniesieniu do drugiej w kolejności wniesienia – o jej odrzucenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest nieuzasadniona.
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
Zaznaczyć też należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.
W tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego powielania.
Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wypłacając "Świadczenia" w okresie od września 2023 r. Fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy o CIT wartość Środków przekazanych Fundacji.
Zdaniem skarżącego, wypłacając Świadczenia Fundacja ma prawo wyłączyć z przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT wartość Środków przekazanych Fundacji. W konsekwencji w Fundacji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 2 Ustawy CIT powstanie dopiero od momentu, gdy beneficjenci otrzymają tytułem Świadczeń więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji.
Zdaniem organu interpretacyjnego, Fundacja wypłacając Świadczenia w okresie od września 2023 r. nie będzie miała prawa wyłączyć z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy CIT) wartości Środków przekazanych Fundacji. Taka możliwość istnieje jedynie w przypadku rozwiązania Fundacji, a taka sytuacja nie jest przedmiotem wniosku w rozpatrywanej sprawie.
W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi.
Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326). W myśl z art. 1 ufr ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta. Na podstawie art. 2 ust. 1 ufr fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Stosownie do art. 4 ust. 1 ufr fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT : zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 ustawy CIT).
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy CIT). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 ustawy CIT). Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 ustawy CIT).
Stosownie do art. 6 ust. 10 ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:
1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz
2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.
Zgodnie z art. 24q ustawy CIT :
1. Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,
2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
3) świadczenia w postaci ukrytych zysków
- wynosi 15% podstawy opodatkowania.
1a. Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:
1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;
6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.
2. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.
3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.
4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.
5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.
6. Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.
7. Przez podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 1a pkt 1-4, rozumie się podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym, z wyjątkiem ust. 1a pkt 4, wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.
8. W przypadku określonym w art. 6 ust. 8 podatek, o którym mowa w ust. 1, może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku, o którym mowa w ust. 1.
9. Pomniejszenia, o którym mowa w ust. 8, dokonuje się, jeżeli zobowiązanie z tytułu podatku obliczonego zgodnie z art. 19 nie uległo przedawnieniu.
Sąd przyznając rację organowi stwierdza, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że w przypadku realizacji przez fundację rodzinną świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów, będących członkami najbliższej rodziny fundatora - w postaci wypłaty części środków uprzednio przekazanych na fundusz założycielski przez fundatora, których źródłem nie jest zysk wypracowany przez fundację, lecz wartość środków opodatkowanych uprzednio przez fundatora, a następnie przekazanych na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji - opodatkowaniu podatkiem CIT podlega cała wartość wypłaconych środków, podczas kiedy prawidłowa wykładania ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega tylko ta wartość świadczenia, która przewyższa środki przekazane uprzednio przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji -tylko taka wartość stanowiłaby bowiem przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i tylko taka wartość mogłaby stanowić wartość świadczenia podlegającą opodatkowaniu po stronie Fundacji.
Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 24q ustawy o CIT podatek dochodowy powinien zostać uiszczony od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio Świadczenia, na które, zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr, składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Świadczenia te odpowiadały tym, jakie Fundacja zamierzała wypłacić w okresie od września 2023 r., a które były przedmiotem pytania nr 1. O wyłączeniu z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy o CIT) wartości środków przekazanych Fundacji stanowi art. 24q ust. 3 ustawy o CIT. Jednak przepis ten, wbrew opinii skarżącego, dotyczy jedynie sytuacji przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji. We wniosku wprawdzie skarżący wskazywał, w jakiej sytuacji może dojść do rozwiązania Fundacji, jednak z treści zadanych pytań i stanowiska absolutnie nie wynikało, że wniosek dotyczy sytuacji rozwiązania Fundacji. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), a inne kwestie związane z tematem, ale nieobjęte pytaniami, nie były rozpatrywane w tej interpretacji.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, iż zestawiając treść art. 24q ust. 1 z art. 24q ust. 2 ustawy o CIT, a także fakt, że na gruncie ustawy o fundacji rodzinnej "Świadczenie" definiowane jest jako składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie z jej statutem i listą beneficjentów (art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej), należy uznać, że przepisy te wiążą wystąpienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie fundacji rodzinnej z dokonaniem określonych przysporzeń na rzecz innych podmiotów (beneficjentów). Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje pomniejszenia przychodu fundacji w przypadku świadczeń wypłaconych beneficjentowi ze środków przekazanych fundacji przez fundatora. Powyższe przepisy są jasne i jednoznacznie stanowią, że wypłacając "Świadczenia" z postawy opodatkowania nie wyłącza się wartości Środków przekazanych Fundacji, co potwierdza także przepis art. 24q ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a. Przepis ten, tj. art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, również nie dopuszcza takiej możliwości. Wyjaśnić przy tym należy, że Świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ufr, są opodatkowane według szczególnych zasad opisanych w przytoczonych wyżej przepisach, a przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w opisanej przez skarżącego sytuacji nie znajduje zastosowania.
Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości zajęcia innego stanowiska niż uznanie, że Fundacja wypłacając Świadczenia w okresie od września 2023 r. nie będzie miała prawa wyłączyć z podstawy opodatkowania - przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy o CIT - wartości Środków przekazanych Fundacji. Taka możliwość istnieje jedynie w przypadku rozwiązania Fundacji, a ta sytuacja – jak wyjaśniono powyżej - nie jest przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie.
W skardze skarżący twierdzi, że w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o realnym przysporzeniu majątkowym. Wskazać jednakże należy, że pojęcie "Świadczenie", do którego odnosi się ustawodawca w analizowanym na wniosek skarżącego przepisie art. 24q ustawy o CIT, wprost odwołuje się do art. 2 ust. 2 ufr i nie może być mowy o innym, niż wynikającym z tego przepisu rozumieniu pojęcia "Świadczenia". W analizowanej sprawie, co należy podkreślić, fundator wnosi mienie w postaci środków pieniężnych, które, jak wskazał we wniosku, pochodzą z działalności Wnioskodawcy z lat wcześniejszych i były już u Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, odnośnie środków pochodzących z działalności skarżącego, podatnikiem był skarżący (osoba fizyczna) występujący w roli przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Środki pochodzące z działalności gospodarczej, jak podano we Wniosku, były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a skarżący mógł nimi dobrowolnie rozporządzać, w tym wnieść do fundacji rodzinnej.
Z kolei, opodatkowanie Świadczenia, o którym mowa w art. 24q ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnikiem podatku dochodowego jest fundacja rodzinna (osoba prawna), a nie beneficjent, ani tym bardziej fundator. Nie ulega wątpliwości, że są to odrębne podmioty i odrębne zdarzenia gospodarcze, rodzące odrębne konsekwencje podatkowe. Z uwagi na to, że fundacje rodzinne co do zasady są zwolnione z opodatkowania, należy przyjąć, że Świadczenie wypłacane przez fundację rodzinną beneficjentom nie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie skarżącego jako przedsiębiorcy nie wpływa na opodatkowanie fundacji rodzinnej, nawet w sytuacji, kiedy jest on jedynym fundatorem i beneficjentem fundacji. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego są to odrębne podmioty prawne.
W spornej interpretacji zasadnie wskazano ponadto, że z powołanych przepisów nie wynika również, że opodatkowaniu podlega tylko ta część wypłaconego Świadczenia, która pochodzi z zysków fundacji. Świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ufr, są opodatkowane według szczególnych zasad opisanych w przytoczonych wyżej przepisach. Przepisy te nie dopuszczają sytuacji wyłączenia z podstawy opodatkowania jakichkolwiek Świadczeń. Przepis art. 24q ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości Świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1, czyli Świadczenia na które, zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr, składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Zdaniem Sądu, organ słusznie podnosi, że świadczenia te, przekazane lub postawione do dyspozycji przez Fundację podlegają w całości opodatkowaniu niezależnie, czy pochodzą ze środków przekazanych fundacji przez fundatora, czy też z zysków fundacji. Podatek ten wynosi 15% podstawy opodatkowania.
W opinii Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze z 25 sierpnia 2023 r., dotyczące rzekomego naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w postanowieniach art. 24q oraz art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Zaznaczyć przy tym trzeba, że w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, przepisy są jednoznaczne i ich interpretacja nie budzi wątpliwości. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.
Mając na uwadze powyższe, nie było podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu (art. 24q ustawy CIT). Jego brzmienie jest jednoznaczne i słusznie organ nie miał wątpliwości w tym zakresie, dlatego też nie było potrzeby posiłkowania się innymi wykładniami prawa.
W odniesieniu do stwierdzenia skarżącego odnośnie podobieństwa opodatkowania fundacji rodzinnej do opodatkowania podmiotów ryczałtem od dochodu spółek należy zauważyć, że kwestie te zostały uregulowane odrębnymi przepisami i mimo pozornego podobieństwa nie można ich porównywać.
Reasumując, analiza treści skargi wykazała, że zarzuty wysunięte przez skarżącego względem stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie są zasadne oraz nie jest możliwe zaakceptowanie stanowiska skarżącego. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz dokonał subsumcji przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pod interpretowane normy prawne, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego skarżący nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
ak