I SA/Łd 717/08

I SA/Łd 717/08 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2008-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 3749/13 - Wyrok NSA z 2014-10-03
II FSK 315/09 - Wyrok NSA z 2010-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 68 par. 2, par. 3 i par. 4, art. 180, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 41, art. 52 pkt 1 lit. b)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] ustalającą B.U. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 388.721,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W uzasadnieniu tej decyzji powołał art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), wywodząc, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w w/w przepisach, następuje, co wywodził organ odwoławczy, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.
Za chybiony uznał podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia i wniosek o umorzenie postępowania. Powoływanie się przez pełnomocników na osiągnięcie dochodów w łatach 1996, a najpóźniej w 1999r., w którym to okresie zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu nie miało, zdaniem tego organu, związku z przedmiotową sprawą. Organ podatkowy nie ustalał bowiem zobowiązania podatkowego strony za lata wcześniejsze, lecz dokonał - zgodnie z treścią art. 20 pdf - porównania mienia zgromadzonego przed 2001 rokiem do poniesionych w roku 2001 wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia, co doprowadziło do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy powołując przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wywiódł, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszej sprawie przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego miałoby miejsce, jak zauważył organ odwoławczy, gdyby decyzja ustalająca to zobowiązanie doręczona została po dniu 31 grudnia 2008r. Instytucja przedawnienia tego prawa odnosi się do decyzji konstytutywnych, gdy zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, nie ma zaś zastosowania do decyzji deklaratoryjnych, gdy zobowiązanie powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z decyzją o charakterze konstytutywnym. Ponadto powoływanie się pełnomocników na fakt zgromadzenia posiadanych zasobów finansowych do roku 1999 i wywodzenie z tego tezy, że zgromadzone w tym okresie środki nie mogą być opodatkowane ze względu na upływ terminu przedawnienia, pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości, gdyż w uprzywilejowanej sytuacji byłby podatnik, który nie ujawniając swoich faktycznych dochodów mógłby w postępowaniu z nieujawnionych źródeł powoływać się na dochody nie wykazane w zeznaniach podatkowych, wykorzystując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W zaprezentowanych powyżej okolicznościach za chybione organ odwoławczy uznał powoływanie się pełnomocników strony na orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 1997r., sygn. akt SA./Sz 965/96, bowiem w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny (odnosząc się do wyżej wskazanego orzeczenia) stwierdził, iż "wyeksponowana w uzasadnieniu wyroku (z powołaniem się na wyrok NSA z 16 lipca 1997r. SA/Sz 965/96) kwestia kiedy (w jakich latach - przed 1995r.) podatnik osiągnął dochody nie ma w sprawie znaczenia. Podatnik ma wykazać, że poniesione w 1995r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych w tym roku i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2005r., FSK 2350/04). Wbrew sugestii zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku z 16 lipca 1997r. nie oznacza to opodatkowania dochodów z lat wcześniejszych, które były źródłem tych zasobów" (por. wyrok z dnia 05 kwietnia 2006r, sygn. akt II FSK 1168/05, Lex nr 210963). Powołując wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006r. oraz wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006r, sygn. akt II FSK 194/05, Lex nr 221065, stwierdził, iż "w świetle art. 20 ust. 3 pdf przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich, podatnika zaś obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w ww. sposób w latach poprzednich.
Odnosząc się do twierdzeń pełnomocników strony, wedle których istota problemu po stronie podatnika sprowadza się do uprawdopodobnienia, że posiadał, a nawet na uprawdopodobnieniu, że mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy, powołał prezentujący odmienne stanowisko wyroku NSA z dnia 10 października 2006r., II FSK 1239/05, Lex nr 193410, w myśl którego organ podatkowy ma prawo i obowiązek ocenić dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uzna za wiarygodne. Natomiast na podatniku jako stronie postępowania ciąży obowiązek udowodnienia, z jakich źródeł pochodzą jego przychody; oraz wyrok z dnia 24 listopada 2006r., II FSK 1327/05, Lex nr 197485, wedle którego podatnik musi udowodnić, że jego wydatki miały pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodów.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż w 2001r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 21.262,34 zł, w tym wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 8.000,00 zł; wydatki na zakup nieruchomości - 2.529,00 zł; wydatki dot. Spółki "A." - 9.989,67 zł; wydatki na zakup paliwa - 200,00 zł; wydatek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 543.67 zł, oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2002r., co wynika z rachunków bankowych środki finansowe w łącznej kwocie 620.669,82 zł, w tym na r-k nr[...] w wysokości 69,86 USD oraz na r-k nr[...] w wysokości 193.025,10 EUR, przy czym kwotę tą pomniejszono o 16.872,63 EUR, tj. równowartość 33.000 DEM, przekazaną stronie przez rodziców i zwróconą im w walucie euro. Organ odwoławczy zauważył, iż w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01 stycznia 2000r., złożonym w dniu 28 stycznia 2005r. strona wykazała posiadane środki pieniężne w kwocie 650.000,00 zł, w tym ze sprzedaży marek niemieckich w kwocie 90.000,00 zł oraz z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi w kwocie 560.000,00 zł.
Następnie stwierdził, iż organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia strony złożone na okoliczność osiągnięcia dochodu z zamiany złotówek na marki niemieckie i z powrotem na złotówki, wykazując zaistniałe w nich sprzeczności dotyczące skupowania tej waluty (str. 15 decyzji). Zeznania świadka P.J. nie potwierdziły bowiem faktu zakupu waluty przez stronę. Świadek ten nie widział żadnych pieniędzy i nie był świadkiem żadnej transakcji kupna-sprzedaży waluty zawartej przez B. U.. Jego rola ograniczała się do obowiązków ochroniarza. W trakcie przesłuchania (k-823) świadek ten zeznał, iż eskortując stronę z zapakowaną torbą nigdy nie uczestniczył w pakowaniu pieniędzy i nie wie nic na temat źródeł ich pochodzenia. Twierdzenie pełnomocnika strony, iż świadek J. potwierdził wykonywanie transakcji walutowych przez B. U.(str. 5, str. 22 odwołania) nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt powoływania się strony i jej pełnomocników na doświadczenie B. U. nabyte w trakcie prowadzenia Kantoru Wymiany Walut oraz jego naturalne zdolności i umiejętności w tym zakresie (str. 5 i 22 odwołania), oraz biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt posiadania określonej wiedzy niezbędnej do prowadzenia własnego Kantoru uznał, że podstawowe obowiązki wynikające z przepisów prawa, dotyczące osób prowadzących działalność gospodarczą w lokalu zwanym "kantorem", były stronie dobrze znane. Szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości, regulowało w tamtym czasie Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 28 marca 1995r. (M.P. nr 16, poz. 202). Zgodnie z § 6 ust.1 pkt 3 wymienionego Zarządzenia "podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności, o której mowa w § 1 pkt 1, jest obowiązany zapewnić wydawanie dowodu kupna-sprzedaży, imiennego lub na okaziciela, przy każdej transakcji kupna-sprzedaży wartości". B.U., dokonując zakupu walut przede wszystkim w kantorach w Ł. i w P. (protokół przesłuchania, k-881) sam będąc właścicielem Kantoru do dnia 31 grudnia 1996r.(od 1997 do 1999 r. Kantor prowadziła żona), wiedział zatem o możliwości uzyskania imiennego dowodu ich zakupu lub sprzedaży. Zatem dbałość o posiadanie takich dowodów w sytuacji uzyskiwania pieniędzy na zakup waluty z konkretnego źródła dochodów, jakim miała być sprzedaż świadectw udziałowych -przy braku jakichkolwiek dowodów z transakcji zawieranych z osobami fizycznymi, w sytuacji wykazywania w zeznaniach podatkowych za lata 1996-1998 wyłącznie straty z prowadzonej działalności gospodarczej (k-896) - wydaje się być rzeczą naturalną i właściwą. Uzyskana bowiem z rzekomej sprzedaży marek niemieckich kwota 90.000,00 zł. w obliczu nie osiągania innych dochodów i wykazywania samych strat stanowiła, w ocenie organu odwoławczego, kwotę niebagatelną.
Następnie organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszoinstancyjny zmierzając do weryfikacji powołanych w sprawie dowodów i ustalenia prawdziwości wskazanego źródła dochodów, tj. sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W celu ustalenia wysokości środków finansowych pozostających do dyspozycji podatnika, a uzyskanych ze sprzedaży świadectw za pośrednictwem Domu Maklerskiego, przyjęto kursy zakupu PŚU na podstawie danych dziennika "Rzeczpospolita" - wyliczono szacunkowy koszt zakupu w wysokości 620.297,46 złotych, według najniższego kursu kupna oferowanego przez kantory. W związku z niemożnością ustalenia kosztu zakupu przez Centralny Dom Maklerski w Z., D w Z. oraz Dział Notowań GPW w W. oraz sprzecznościami w wyjaśnieniach i zeznaniach strony, ustalenie ww. środków nastąpiło w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ nadmienił nadto, iż najniższe kursy kupna świadectw przyjęte do obliczeń, były niższe od najwyższych stosowanych w innych kantorach i nie były znacząco wyższe od kursów oferowanych przez Bank D. Organ słusznie przyjął, iż osoby sprzedające świadectwa dla osiągnięcia jak najwyższego zysku, sprzedawały je po cenie wyższej niż oferował im Bank E, w którym je nabywały. Twierdzenia pełnomocników, iż większość świadectw została zakupiona w 1996r. nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków. I tak, T.W. zeznał (k-865), iż skupował świadectwa udziałowe w latach 1996 i 1997 i sprzedawał je tylko B.U.. Również D.C. oświadczył (k-867), że sprzedawał świadectwa wyłącznie B.U. pod koniec roku 1996 i cały rok 1997. Natomiast świadek W.M. zeznał (k-877), iż dokładnie nie pamięta czy jednorazowa sprzedaż B. U. 700 sztuk świadectw miała miejsce w 1996 czy w 1997 roku. Organ odwoławczy podkreślił, iż kontrolowany winien tak dbać o udokumentowanie określonych zdarzeń, by móc rzetelnie i prawidłowo przedstawić źródła przychodów dla rozliczenia ustalonych wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych. Przepisy nie określają formy ani sposobu udokumentowania takich zdarzeń, lecz zgodnie z przepisami prawa podlegają one ocenie organu podatkowego (kontrolnego). Na podatniku spoczywa takie przedstawienie stanu faktycznego w zakresie źródeł przychodu, by nie powodował on wątpliwości i wewnętrznych sprzeczności, "w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku" (wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997r., sygn. Akt III S.A. 281/96).
W zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę organ odwoąłwczy, bardzo szczegółowo przedstawiono rozbieżności w zeznaniach składanych przez stronę, które spowodowały odmowę ich wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego, rozbieżności te zostały dodatkowo pogłębione poprzez wywody pełnomocników przedstawione w odwołaniu, na temat możliwości sprzedaży przez podatnika w 1996 roku 9804 sztuk świadectw w sytuacji, gdy strona zeznała, iż w roku 1996 dokonała sprzedaży około 1500 sztuk (protokół przesłuchania strony z dnia 09 marca 2007r, k-880); uzyskania dochodu ze sprzedaży PŚU w 1996r. w kwocie od 135.000,00 zł. do 225.000,00 zł., w sytuacji, gdy strona w trakcie przesłuchania (k-881) zeznała, iż jeśli chodzi o dochód z handlu świadectwami udziałowymi w 1996r., to jako takiego nie osiągnąłem, ponieważ wszystkie pieniądze były ulokowane w świadectwa udziałowe"; możliwości uzyskiwania wysokich dochodów z obrotu PŚU z uwagi na doświadczenia strony nabyte w trakcie prowadzenia Kantoru Wymiany Walut w sytuacji, gdy strona w zeznaniu podatkowym za 1996 rok wykazała stratę z działalności kantorowej w kwocie 16.723,07 zł.
Twierdzenia pełnomocników dotyczące wielokrotnego obrotu przez stronę kwotą 25.000,00 zł. w roku 1996 i uzyskania znacznych kwot pieniędzy z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych w 1996 roku, nie znajdują, zdaniem organu odwoławczego, żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Negowanie przez pełnomocników sprzeczności wykazanych w uzasadnieniu decyzji oraz przedstawianie możliwego stanu faktycznego, na podważenie którego nie istnieją żadne przeciwdowody, sprowadza się jedynie do rozważań czysto teoretycznych, gdyż nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Domniemywać należy, iż celem pełnomocników było przedstawienie stanu faktycznego możliwego do zaistnienia w niniejszej sprawie. Jednak w ocenie organu odwoławczego, zaprezentowane wywody uznać należy za hipotetyczne i niezgodne z rzeczywistością wynikającą z zebranych dowodów oraz z zeznaniami samej strony.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS dotyczące uznania sprzedaży w roku 1996 na wolnym rynku 1500 sztuk świadectw udziałowych, wynikające z zeznań świadków A.P., k-824-825 i M.J., k- 826-827) oraz sposobu wyliczenia środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 01 stycznia 2000r. z obrotu PSU w 1996r. (sprzedanych na wtórnym rynku) i w latach 1997-1998 (sprzedanych za pośrednictwem CDM), tj. z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 131.410,00 zł. Szczegółowe ustalenia zostały przedstawione na str. 8-14 zaskarżonej decyzji. Za punkt wyjścia dokonanych analiz i wyliczeń organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony złożone w piśmie z dnia 28 stycznia 2005r. (k-45), z których wynika, iż skup świadectw udziałowych NFI rozpoczął za kwotę 25.000,00 zł. tj. za pieniądze odłożone z prowadzenia działalności gospodarczej Kawiarni "Z.". Po zakończeniu działalności związanej z prowadzeniem Kantoru Wymiany Walut w dniu 31 grudnia 1996r. nabywał świadectwa również za kolejne oszczędności w kwocie 35.000,00 złotych (łącznie 60.000,00 zł.). Strona, mimo twierdzeń odwołania (str. 18) nie powoła żadnych konkretnych dowodów na to, że nie była pośrednikiem w obrocie PSU, wskazała tylko ogólnie na zeznania świadków, zeznania i wyjaśnienia strony oraz wydruk z CDM. Natomiast działanie strony polegające na skupowaniu świadectw i ich dalszej odsprzedaży innym osobom, niewątpliwie wiąże się z pośrednictwem. Fakt zakupu świadectw od B.U.. został przecież potwierdzony zeznaniami świadków A.P. i M.J..
Zdaniem organu odwoławczego, organ l instancji w oparciu o zebrany materiał w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia środków finansowych uzyskanych przez stronę z tytułu obrotu PŚU NFI za pośrednictwem CDM w kwocie 118.983,85 zł., pomniejszając kwotę środków pieniężnych wypłaconych z r-ku prowadzonego w Domu Maklerskim F. w latach 1997-1998 w kwocie 739.281,31 zł. o ustalony koszt zakupu PŚU w wysokości 620.297,46 zł.
W ocenie organów podatkowych, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie kwoty 650.000,00 zł. ze źródeł wolnych od podatku dochodowego. Uznano jedynie kwotę 131.410,00 zł jako pochodzącą z przychodów wolnych od opodatkowania, zgromadzoną na dzień 01 stycznia 2000r. i uzyskaną ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych w latach 1996 (na wolnym rynku) i w 1997-1998 (za pośrednictwem CDM). Bowiem do końca roku 1996, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych były wolne od podatku dochodowego. Od dnia 1 stycznia 1997r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego był dochód uzyskany ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Natomiast zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1997r.) do dnia 31 grudnia 2000r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym poza giełdowym wtórnym obrocie publicznym świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych. A więc od 1 stycznia 1997r. dochody ze sprzedaży świadectw zakupionych od innych osób były wolne od podatku, jeśli ich sprzedaż następowała wyłącznie na giełdzie papierów wartościowych lub w regulowanym poza giełdowym obrocie wtórnym. W zeznaniach podatkowych za lata 1997-1999 B.U. nie wykazał żadnych dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych na rynku wtórnym.
Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocników strony dotyczący manipulacji i zaginięcia kwoty 400.000,00 zł. Na stronie 17 zaskarżonej decyzji w pkt B "Ustalenie wartości mienia zgromadzonego w 2000r., pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" organ pierwszej instancji wykazał, że w czerwcu 2000r. podatnik posiadał środki finansowe w kwocie 400.000,00 zł., które ulokował w banku, a następnie w dniu 10 lipca 2000r. dokonał wypłaty tych środków wraz z odsetkami w łącznej kwocie 403.969,86 zł. W wyniku analizy i oceny zebranego materiału dowodowego organ uznał, iż w roku 2000 podatnik uzyskał dochód opodatkowany jedynie w kwocie 4.192,81 zł. Pojawienie się kwoty 400.000,00 zł. na rachunku podatnika nie stanowiło dowodu na to, iż środki te pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Środki te zostały uwzględnione w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2000, jednakże z uwagi na uchylenie w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia[...] nr[...] i umorzenie postępowania w zakresie opodatkowania z nieujawnionych źródeł za rok 2000 z uwagi na upływ terminu przedawnienia (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia[...] nr[...] - środki w kwocie 400.000,00 zł. de facto nie mają statusu uprzednio opodatkowanych i w konsekwencji nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania ustalonej w decyzji organu podatkowego za rok 2001. A zatem nastąpił wzrost zobowiązania podatkowego za rok 2001 i nie nastąpiło ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2000. Zmiana wysokości zobowiązania nie wynika więc, jak twierdzą pełnomocnicy strony z "manipulacji" ani z chęci "naprawienia skutków przedawnienia". W toku przeprowadzonego a zalecanego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania zgromadzony został materiał dowodowy potwierdzający poprzednie stanowisko organu, iż dokonane w 2001 roku wydatki i zgromadzone w tymże roku mienie nie pochodziły z dochodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Owo dodatkowe postępowanie dowodowe dotyczyło jednak wyłącznie zakresu w związku, z którym nastąpiło uchylenie decyzji, a działanie organu nie zmierzało do udowodnienia innych nieprawidłowości niż te, które wcześniej stwierdzono. W ponownym postępowaniu organ kontroli zmniejszył podstawę opodatkowania za rok 2001 o kwotę dochodu osiągniętego w 1996 roku, pochodzącego ze sprzedaży PŚU na wtórnym rynku. Zatem zarzut dotyczący dążenia organu do maksymalizacji domiaru jest niesłuszny. Uzyskanie przez stronę dochodu wolnego od opodatkowania w 1996 roku uprawdopodobnione zostały poprzez zeznania świadków M.J. i A.P..
Organ odwoławczy nie dopatrzył się również żadnych nieprawidłowości w ustaleniach organu l instancji dotyczących środków pieniężnych w kwocie 150.000,00 zł wpłaconych na rachunek bankowy strony w dniu 24 lipca 1997r. Z analizy materiału dowodowego oraz oceny Dyrektora UKS wynika, iż B.U. na dzień 01stycznia 2000r. zgromadził oszczędności pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w kwocie 125.844,16 zł (str. 16 decyzji, k-896). Wydruk bankowy operacji przeprowadzonych na rachunku strony z pewnością jest dowodem potwierdzającym posiadanie określonej kwoty pieniędzy. Nie stanowi on jednak dowodu potwierdzającego źródło ich pochodzenia. Zgromadzony w sprawie materiał nie wskazuje, by posiadana przez B. U. kwota stanowiła mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem nie może ona zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wyliczeniu zobowiązania podatkowego. Zarzut pełnomocników (str. 22 odwołania) w tej kwestii i twierdzenie, że dowody wskazują na pochodzenie kwoty 150.000,00 złotych ze źródeł zwolnionych od podatku, nie znajduje uzasadnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził również naruszenia zasad wynikających z art. 120, 121 § 2 oraz przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dokonane w wyniku podjętych czynności znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Zebrane dowody zostały poddane ocenie popartej logicznymi argumentami. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Odnosząc się do wniosku pełnomocników o załączenie do niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] znak[...], dotyczących wymiaru w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja ta została wydana w wyniku jednego postępowania kontrolnego i istnieją tylko jedne akta sprawy, stanowiące materiał dowodowy również w niniejszej sprawie.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o załączenie do niniejszej sprawy akt postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...] znak[...], dotyczących wymiaru w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucił, tak jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszenie art. 120, 121 § 1, przepisów Rozdziału 11 "Dowody", tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi, w dużej części przytaczającej ustalenia decyzji organów podatkowych, skarżący za aktualne uznał tezy zgłoszone w odwołaniu z dnia 31 maja 2007r. od poprzednich decyzji wymiarowych za rok 2000 i 2001. Dalej skarżący podniósł, iż wnioskowane przez niego w toku postępowania dowody zostały przeprowadzone, na nadto dowody te potwierdziły jego tezy. Zdaniem strony, skoro w międzyczasie okazało się, iż decyzji wymiarowej za rok 2000 nie można wydać z powodu przedawnienia, to w konsekwencji mógł spodziewać się, iż poprzednie ustalenia dotyczące roku 2001 będą skutkowały ustaleniem zobowiązania podatkowego w kwocie 172.722 zł. Tymczasem wobec przedawnienia zobowiązania za rok 2000 kwota podatku za rok 2001 wzrosła z 172.722 zł do kwoty 388.721 zł. W ocenie strony, dowodzi to tego, iż organ, nie mogąc zaakceptować faktu przedawnienia za rok 2000r., bez żadnych powodów zmienił swoją ocenę stanu faktycznego i dowodów zaprezentowaną formalnie w postaci decyzji wymiarowych za 2000 i 2001r wydanych w dniu 19 czerwca 2006r. Różnica ta powstała w skutek manipulacji danymi, nie licząc się z tym że dwukrotnie odmiennie oceniono dowody i stan faktyczny co do kwoty 403.969,86 zł oraz kwoty 116.036,97 zł. W pierwszej kwestii strona wskazała, iż w decyzji za rok 2000 organ przyjął, iż na koniec tego roku podatnik zgromadził środki finansowe w kwocie 403.969,86 zł i nie poniósł żadnych wydatków do końca 2000r. które mogłyby te kwotę uszczuplić. W tym zakresie organy nie zgromadziły żadnych nowych dowodów, nie uznały jednakże tej kwoty przy wymiarze za rok 2001 jako mienia zgromadzonego w 2000r. W drugiej kwestii strona stwierdziła, iż w decyzji Dyrektora UKS z dnia[...] uwzględniono wartość mienia zgromadzonego do 1 stycznia 2001 w kwocie 116.036,97 zł, podczas gdy w pierwotnej decyzji tego Dyrektora od wartości mienia zgromadzonego w 2001r. odjęto kwotę 403.969,86 zł. Za najistotniejsze strona uznała, iż w wartości zgromadzonego w 2001r. mienia w wysokości 620.669,82 zł znajduje się kwota 403.969,86 zł. Wyjaśnił, iż podjęte z banku w dniu 10 lipca 2000r. "złotówki" przybrały w 2001r. w znacznej części postać waluty i zawarte są w kwocie 176.152,47 EURO, które zostały opodatkowane w 2001r. Nie ma bowiem dowodów na to, aby strona posiadała w 2001r. kwotę 176.152,47 EURO oraz 403.969,86 zł. Natomiast jako podstawę opodatkowania w 2001r. organy przyjęły kwotę 620.669,82 zł, obliczoną poprzez zamianę Euro na złotówki, w konsekwencji w 2001r. opodatkowano to co zostało zgromadzone w roku 2000. Dalej strona wskazała na dwie możliwości rozliczenia kwoty 403.969,86 zł, a mianowicie po pierwsze że jest to kwota pochodząca ze sprzedaży świadectw udziałowych w roku 1996 i następnych za pośrednictwem CDM, czyli wolna od opodatkowania, albo po drugie, że ze względu na przedawnienie nie podlega opodatkowaniu, a więc jest wolna od podatku.
W ocenie strony, organ odwoławczy tylko formalnie rozpoznał odwołanie, w istocie jednak nie odniósł się do 17 zarzutów odwołania (str. 14-22), a wszelkie wątpliwości co do zeznań świadków i innych dowodów co do cen, ilości świadectw, dat transakcji rozpoznał z niekorzyścią dla strony. Jako przykład podał zeznania M.J. i A.P., którzy potwierdzili fakt nabycia przez skarżącego od nich co najmniej 2000, a nawet 3000 szt. świadectw udziałowych w 1996r. w sytuacji gdy strona z uwagi na upływ czasu nie była w stanie pamiętać ilości nabytych od tych świadków świadectw. Także zeznania świadka P.J. organy podatkowe źle zinterpretowały przy braku dowodów przeciwnych, zeznania te nie potwierdzają ani nie wykluczają wersji strony co do zakupu waluty na przełomie 1997/1998r. Organy podatkowe pominęły też zeznania tego świadka co do tego że strona na transakcjach dotyczących handlu świadectwami miała trzy, czterokrotną przebitkę, nie zaś 10 zł jak przyjął organ podatkowy.
Skarżący podniósł nadto, iż powszechnie wiadomym jest fakt, iż kursy walut, jak i świadectw udziałowych w małych miejscowościach są zauważalnie niższe niż w dużych aglomeracjach. To zaś oznacza, iż przyjęcie dla wyliczeń kursów świadectw zakupu na podstawie danych z gazety jest nieprawidłowe i zawyżone dla faktycznych zakupów dokonywanych przez skarżącego w 1996r. np. w Z.. Powoduje to zaniżenie faktycznej zyskowności osiąganej na sprzedaży świadectw.
W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2008r. zatytułowanym "Głos do protokołu rozprawy" wniesiono dodatkowo o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie oraz powtórzono argumentację dotyczącą "przesunięcia" z roku 2000 do roku 2001 kwoty 403.969,86 zł. Owo przesunięcie potwierdza, zdaniem skarżącego, tezę o braku możliwości opodatkowania tych środków w okresie wcześniejszym aniżeli okres przedawnienia. Nie oznacza to jednak, jak stwierdził, iż brak opodatkowania stanowi rozgrzeszenie i "zalegalizowanie" środków finansowych, a każdorazowe posłużenie się tymi środkami w latach następnych musi spowodować wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo wywodził, iż sporna kwota 400.000 zł wskutek umorzenia postępowania podatkowego za rok 2000 z powodu przedawnienia nie ma statusu uprzednio opodatkowanych i w konsekwencji nie może pomniejszać podstawy opodatkowania. W 2001r. strona nie udowodniła, iż kwota ta pochodzi ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie posiadała też żadnych dowodów zakupu walut obcych, jak i zamiany tej kwoty na walutę i dokonania ponownej wpłaty na rachunek bankowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B.U. decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.
W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżący w 2001r. nie złożył zeznania podatkowego, poniósł natomiast wydatki w łącznej kwocie 21.262,34 zł oraz zgromadził na dzień 31 grudnia 2001r. na dwu rachunkach bankowych kwotę 69,86 USD oraz 193.025,10 EUR, co w sumie stanowi kwotę 518.295,48 zł. Spór między stronami dotyczy natomiast przedawnienia prawa organu do ustalenia zobowiązania podatkowego za ten rok; nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do 17 zarzutów odwołania; źródeł pochodzenia pozostającego w dyspozycji podatnika na dzień 31 grudnia 2001r. mienia w kwocie 650.000,00 zł (w tym kwoty 403.969,86 zł zgromadzonej w 2000r., a w pozostałej części stanowiącej uzyskany w latach poprzednich dochód z tytułu transakcji PŚU i walutą obcą); pominięcia przez organy podatkowe przy ocenie okoliczności faktycznych sprawy całokształtu materiału dowodowego, w tym wadliwe przyjęcie ilości sprzedanych przez skarżącego PŚU, jak równieź przyjęcie do rozliczenia roku 2001 kwoty 403.968, 86 zł zgromadzonej w roku 2000, a w konsekwencji swobodna jego ocena, oraz przyjęcie wadliwych kursów zakupu i sprzedaży walut i PŚU.
W pierwszej ze spornych kwestii, zgodzić się należy z zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 3-4 poglądem organu odwoławczego, wedle którego powoływanie się przez stronę na osiągnięcie dochodów w latach 1996, a najpóźniej w 1999r., za które to lata zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, skoro przedmiotem postępowania jest dochód skarżącego za rok 2001. Dochód skarżącego osiągnięty przed 2000r. był oczywiście przedmiotem analizowany przez organy podatkowe, ale jedynie w celu porównania mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich z możliwością ponoszenia w 2001r. określonych wydatków i możliwością dysponowania przez podatnika na dzień 31 grudnia 2001r. mieniem określonej wartości, a więc ustalenia, czy mienie w 2001r. ma pokrycie w przychodzie zgromadzonym w latach poprzednich, w dodatku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, tak jak tego wymaga przepis art. 20 ust. 3 pdf. Stosownie bowiem do tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pogląd strony skarżącej, wedle którego zgromadzone przed 1 stycznia 2001r. środki finansowe, a więc środki, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości mienia zgromadzonego w badanym roku byłby więc sprzeczny z konstrukcją opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, bowiem zawsze podatnik mógłby powołać się na dochody uzyskane co najmniej 5 – 6 lat przed danym rokiem podatkowym, podnosząc następnie zarzut przedawnienia ich opodatkowania i żądać uwzględnienia wątpliwości co do charakteru tego przychodu (podlegający opodatkowaniu czy wolny od opodatkowania z uwagi na przedawnienie) na korzyść podatnika. Takie działanie pozostawałoby jednak, jak słusznie wywodził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości, gdyż w uprzywilejowanej pozycji byłby podatnik, który, nie ujawniając swoich faktycznych dochodów, mógłby w postępowaniu z nieujawnionych źródeł powoływać się na dochody nie wykazane w zeznaniach podatkowych, wykorzystując fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd pragnie zwrócić uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf, musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, Lex 83680, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, Lex 263485 czy wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, Lex 36859, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04, Lex nr 147401). W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, co zostanie szczegółowo omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że środki pieniężne zgromadzone przed 1 stycznia 2001r. w zakwestionowanej przez organy podatkowe kwocie zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania, w szczególności waloru legalności nie posiada, jak zdaje się sugerować podatnik, kwota 403.969,86 zł wpłacona na rachunek bankowy w dniu 17 czerwca 2000r. Umorzenie postępowania podatkowego za rok 2000 z uwagi na podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia automatycznie nie oznacza, iż owa kwota stanowi wolną od opodatkowania. Umorzenie to oznacza jedynie tyle, iż od kwoty tej nie będzie możliwe naliczenie podatku. Kwota ta bez wątpienia miałaby wpływ na ocenę wartości mienia zgromadzonego w 2001r. w tym sensie, że gdyby nie nastąpiło przedawnienie jej opodatkowania za 2000r. powiększałaby ona w 2001r. wartość mienia zgromadzonego i jednocześnie opodatkowanego w latach poprzednich. Kwoty tej podatnik nie zgłosił jednak do opodatkowania, nie została ona również opodatkowana w drodze decyzji wymiarowej z uwagi na przedawnienie prawa do wydania tej decyzji. Nie można jej zatem uznać za opodatkowaną, skoro faktycznie podatek od tej kwoty nie został uiszczony. Kwoty tej nie można też uznać za wolną od opodatkowania. Skarżący, poza wykazaniem jej wpłaty na rachunek bankowy w czerwcu 2000r., a więc udowodnieniem jej posiadania na ten dzień, nie wykazał źródła pochodzenia tych środków, tj. jako wolnych od opodatkowania. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2001r. posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 2 w zw. z ust. 1 pdf. Tym bardziej, że sam skarżący nawet w skardze nie potrafił wskazać w sposób jednoznaczny pochodzenia kwoty 403.969,86zł, na stronie 5 skargi wskazał wszak na dwa możliwe sposoby rozliczenia tej kwoty, tj. jako pochodzącej ze sprzedaży świadectw udziałowych, albo jako wolnej od opodatkowania z uwagi na przedawnienie, choć nie ulega wątpliwości, ze to on właśnie najlepiej zna źródło pochodzenia tej kwoty. Za wadliwy uznać należało pogląd skargi nieuzasadnionej zmiany oceny tych samych okoliczności faktycznych co do kwoty ponad 400.000,00 zł w 2001r. z uwagi na przedawnienie jej opodatkowania w 2000r., nie można wszak zapominać o tym, iż organy podatkowe rozstrzygają sprawę w stanie faktycznym istniejącym w dacie orzekania, tymczasem stan ten przy ocenie roku 2001r. uległ zmianie, skoro za rok 2000 umorzono postępowanie z uwagi na przedawnienie i tym samym zostało wykazane że kwota 403.969,86 zł nie została opodatkowana.
Nie nastąpiło też przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2001, bieg terminu przedawnienia do wydania tej decyzji rok rozpoczął bowiem swój bieg z końcem roku 2002, konstytutywna decyzja wymiarowa została natomiast podjęta w dniu 15 maja 2007r. i doręczona, co należy szczególnie podkreślić, w dniu 21 maja 2007r., a więc przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 68 § 4 Op., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Także w brzmieniu pierwotnym przepis art. 68, wówczas w § 3 w zw. § 2, przewidywał 5 letni okres przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego powstającego, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w drodze decyzji ustalającej, tj. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Dodatkowo zwrócić uwagę należy na okoliczność, iż instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej stanowi odrębną instytucję od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005r., III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004r., III SA 3175/03, Lex nr 176960).
Sąd nie podzielił również argumentu skargi pominięcie przez organ odwoławczy przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy 17 zarzutów odwołania. Przyznać wprawdzie należy, iż odwołanie jest obszerne, bo liczące 24 stron, nie oznacza to jednakże, iż na tak wielu stronach zostały tylko i wyłącznie sformułowane merytoryczne zarzuty przeciwko decyzji pierwszoinstancyjnej. Analiza tego odwołania prowadzi wszak do wniosku, iż znaczna część tego odwołania stanowi przytoczenie poglądów doktryny i orzecznictwa, treści zeznań świadków, własną odmienną od organów ocenę materiału dowodowego, treści argumentacji organu podatkowego, część stanowi opis potencjalnego możliwego przebiegu zdarzeń w niniejszej sprawie i ewentualnych możliwych do zaistnienia wyliczeń liczbowych podatnika, część zaś formułuje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a owe 17 punktów odwołania, tj. od lit. a do lit.o – str. 14-21 odwołania, stanowi w istocie wskazanie na rozbieżności w zebranym materiale dowodowym będące, które, zdaniem podatnika, posłużyły jako przedmiot manipulacji materiałem dowodowym przez organ podatkowy co do kwoty 400.000,00 zł, ilości możliwych do zakupienia przez podatnika świadectw udziałowych, wysokości ich jednostkowego kosztu oraz co do zakupu waluty obcej oraz braku wnikliwości i staranności w ocenie tego materiału.
Do tych zarzutów organ odwoławczy, wbrew skardze, odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I tak, do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym i prawa do wydania decyzji wymiarowej, oraz zaliczenia do przychodu roku 2001 nieznajdującego pokrycia w posiadanej w 2000r. a nieopodatkowanej kwocie 403.969,86 zł odniósł się szczegółowo na stronie 4 i 9 uzasadnienia, uznając, iż nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydanie decyzji wymiarowej oraz że umorzenie postępowania za 2000r. nie wyłącza możliwość uwzględnienia dochodu wykazanego w tym roku przy ocenie możliwości zgromadzenia przez podatnika zasobów finansowych roku następnego. Kwestii osiągnięcia przez stronę dochodu ze sprzedaży PŚU poświęcił z kolei uwagę na stronie 6 – 9 uzasadnienia, wykazując niemożność osiągnięcia wskazywanego przez stronę dochodu z ich sprzedaży w sytuacji dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi pochodzącymi ze zlikwidowanej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 60.000 zł, a przeznaczonymi na zakup świadectw, oraz ciągłego zbywania i zakupu tych świadectw, co z kolei wykluczyło możliwość uzyskania z ich sprzedaży tak znacznego zysku jak twierdzi podatnik. Do zarzutu odwołania naruszenia przepisów procesowych poprzez wybiórczą i dość dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcia dowodów zebranych w toku postępowania dotyczącego 2000r. odniósł się z kolei na stronie 10 uzasadnienia, uznając, iż w sprawie zebrano wszechstronny materiał dowodowy, podano przyczyny odmowy wiarygodności pewnym dowodom oraz dokonano przed organem pierwszej instancji prawidłowej i logicznej oceny dowodów. Na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji zajął natomiast swoje stanowisko w kwestii stawianego przez podatnika zarzutu dotyczącego kosztów zakupu świadectw udziałowych, przyjmując za organem pierwszej instancji, wobec niemożności ustalenia kosztu zakupu świadectw przez CDM w Z., D w Z. oraz Dział Notowań GPW w W. oraz z uwagi na sprzeczności w zeznaniach samej strony, iż najniższe kursy kupna świadectw przyjęte do obliczeń, były niższe od najwyższych stosowanych w innych kantorach i nie były znacząco wyższe od kursów oferowanych przez E, a osoby sprzedające świadectwa dla osiągnięcia jak najwyższego zysku sprzedawały je po cenie wyższej niż oferował im je Bank E, w którym je nabywały. Obszerne wywody uzasadnienia, tj. zawarte na stronie 5-6, poświęcił z kolei okoliczności skupywania przez stronę waluty obcej i dochodu z jej sprzedaży, wskazując przede wszystkim na nie przedłożenie przez stronę żadnych dowodów zakupu tej waluty, w sytuacji, gdy strona jako były właściciel kantoru posiadała wiedzę co do sposobu dokumentowania transakcji, a nadto z prowadzonego kantoru w latach 1996-1998 wykazała stratę. Zwrócił również uwagę na rozbieżności w materiale dowodowym sprawy, w tym na sprzeczności między twierdzeniami pełnomocników skarżącego zawartymi w odwołaniu, a twierdzeniami samego skarżącego, zawartymi chociażby w protokole przesłuchania z dnia 9 marca 2007r. co do okoliczności zakupu i handlu PŚU, jak i zeznaniami świadków. W ocenie Sądu, odmienna ocena dowodów przez organy podatkowe i podatnika nie jest równoznaczna z brakiem wnikliwości i staranności jej dokonywania, tym bardziej że tak jak w niniejszej sprawie jest ona logiczna i zgodna z regułami procesowymi jej dokonywania. Dodatkowo podnieść należy, iż utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oznacza, iż organ odwoławczy podziela w całości pogląd wyrażony przez niższą instancję zarówno co do podstawy prawnej, jak i jej zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy zgodził się też w całości, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z argumentacją pierszoinstancyjną. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc analogiczne w swojej treści jak rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, także co do jego uzasadnienia, które zostało sporządzone, co należy podkreślić, niezwykle szczegółowo, precyzyjnie i starannie.
Organom podatkowym nie można też, w ocenie Sądu, postawić zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału i dowolną jego oceny. Przede wszystkim podnieść należy, iż wynikający z ostatniego z powołanych przepisów ciężar dowodowy, obciążający organy podatkowe w postępowaniu w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł został przerzucony na podatnika. A zatem to podatnik ma wykazać, iż wydatki czy wysokość mienia znacznie przekraczająca dochód w danym roku znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach oraz prawdziwość głoszonych twierdzeń, tj. udokumentowania faktu osiągnięcia tak znacznego dochodu, tym bardziej gdy przez wiele lat podatnik nie osiągał dochodu z działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000, Biuletyn Skarbowy 2000, z. 2, s. 19, wyrok NSA z dnia 20 maja 1999r., III SA 6991/97, Lex nr 39464 czy wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1998r., I SA/Po 1561/97). Zadaniem organów podatkowych w tym postępowaniu jest jedynie porównanie wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika do wartości opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zasobów finansowych zgromadzonych w tym roku oraz zgromadzonych przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organy podatkowe nie mają więc w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Rzeczą organów podatkowych jest, co wynika z art. 20 ust. 3 pdf, przeprowadzenie odwołującej się do zasad doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r., II FSK 120/07, Lex 389445 czy wyrok NSA z dni 21 lutego 2001r., SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż organy podatkowe nie uchybiły wspomnianemu wyżej obowiązkowi. Proces dowodzenia przeprowadziły w sposób wyczerpujący i odzwierciedlający stan rzeczywisty. W toku tego postępowania nie ograniczyły się, co należy podkreślić, wyłącznie do weryfikacji twierdzeń podatnika i złożonych przez niego dowodów, lecz, co potwierdza analiza załączonych akt administracyjnych, same dołożyły należytych starań, by sprawę w pełni wyjaśnić. I tak, pismami z dnia 23 maja 2005r. wystąpiły do domu maklerskiego CDM D oraz D w Z. celem wyjaśnienia kursu świadectw udziałowych w latach 1997 -1998, podjęły też działania celem ustalenia kursu walut i PŚU w okresie poprzedzającym badany okres w różnych bankach i kantorach w Polsce, jak również przeprowadziły postępowanie wyjaśniające na okoliczność deklarowania w latach poprzednich przez skarżącego przychodu do opodatkowania. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, iż podatnik nie wykazał, by będące w jego dyspozycji na koniec 31 grudnia 2001r. zasoby finansowe w znacznej części były środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, zgromadzonymi w latach poprzednich. Nie budzi wszak żadnych wątpliwości, ani też nie jest sporne między stronami, iż w 2001r., a także w roku 1994, skarżący nie wykazał żadnego dochodu, zaś w latach 1996 – 1999 wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej – kantor wymiany walut, a przecież musiał ponosić chociażby wydatki na własne utrzymanie. W tych okolicznościach oczywiste jest, iż musiał osiągać dochód, którego nie wykazał w zeznaniach podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionowały zresztą podnoszonego przez skarżącego faktu osiągania w latach poprzedzających badany okres, tj. w latach 1996 – 1999, dochodu ze skupu i sprzedaży świadectw udziałowych. Wątpliwości organów wzbudził natomiast fakt uzyskania tak znacznego, bo wynoszącego 560.000,00 zł, dochodu na transakcjach tymi świadectwami, jak również możliwości zakupu przez skarżącego tak dużej ilości świadectw by w końcowym okresie działalności była to ilość aż 9.804 szt., z których 5.754 szt. została później sprzedana za pośrednictwem CDM D (CDM), a pozostała zaś na rynku wtórnym nieznanym personalnie osobom. Wątpliwości te w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są, w ocenie Sądu, jak najbardziej zasadne, przede wszystkim dlatego, iż skarżący po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, tj. kantoru wymiany walut i kawiarni Zacisze, dysponował w sumie zaledwie kwotą 60.000 zł, którą, co wynika z oświadczenia skarżącego o stanie majątkowym z dnia 28 stycznia 2005r., przeznaczył właśnie na zakup świadectw udziałowych. W oświadczeniu tym skarżący stwierdził wprost, iż za środki uzyskane ze zlikwidowanej działalności gospodarczej kantor wymiany walut z dniem 31 grudnia 1996r. i kawiarni Z. rozpoczął skup PŚU na wolnym rynku. Powyższa okoliczność za prawidłowe pozwala uznać wyliczenia organów podatkowych co do ilości możliwej do nabycia przez skarżącego świadectw za tę kwotę przy uwzględnieniu obowiązującego wówczas ich kursu. W konsekwencji nawet przyjmując, iż całą tę kwotę przeznaczył na zakup świadectw udziałowych, które następnie sprzedał z zyskiem, nie był w stanie, biorąc pod uwagę obowiązujące w tym czasie kursy świadectw, osiągnąć w tym czasie tak znacznego zysku, by pod koniec swojej działalności mógł posiadać, jak twierdzi, aż tak znaczną ich ilości, jak ponad 9.000 szt., przyjmując nawet, iż wielokrotnie obracał oszczędnościami powiększonymi o zysk ze sprzedaży świadectw. Dysponując bowiem właśnie kwotą 60.000,00 zł oraz posiadając dochód z już sprzedanych w 1996r. świadectw, mógł na początku roku 1997 posiadać, jak wynika ze szczegółowych wyliczeń organu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu decyzji na stronie 10, wskazaną przez ten organ ilość świadectw. Nie mógł też w ostatecznym rachunku, jak słusznie zauważył organ podatkowy, sprzedać więcej świadectw udziałowych niż ich zakupił. Na osiągnięcie tak znacznego dochodu ze sprzedaży świadectw nie pozwoliłoby mu także, w ocenie Sądu, przeznaczanie na zakup kolejnych świadectw, jak sam zeznał do protokołu z dnia 9 marca 2007r., tylko 30-40% środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych za pośrednictwem CDM. Istotne znaczenia ma też wynikająca z załączonych akt administracyjnych, w szczególności z zeznań świadków z dnia 23 lutego 2001r. D.C. czy T.W., a także z zeznań samego podatnika z dnia 19 listopada 2005r., okoliczność korzystania przez skarżącego z usług pośredników skupiających dla niego świadectwa, którzy za te usługi pobierali prowizję w wysokości od 5 do 10 zł na jednym świadectwie. Zgodzić się też wypada z organami podatkowymi, iż skarżący nie mógł, jak twierdzi, osiągnąć na sprzedaży jednego świadectwa udziałowego w końcu 1997r. i w 1998r. zysk w wysokości 100 – 120zł, w tym okresie bowiem średnia cena sprzedaży świadectw za pośrednictwem CDM, jak zasadnie zauważył organ podatkowy, wynosiła 116 zł, przy czym kwotę tą należało pomniejszyć o koszty zakupu świadectwa, co oznacza, iż mógł osiągnąć zysk na jednym świadectwie w tym okresie ok. 81 zł. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom pełnomocników skarżącego, wedle których skarżący zakupione w 1996r. świadectwa po średniej cenie około 30 zł przetrzymywał, po czym sprzedał je kiedy ich cena wynosiła 100 do 120 zł za sztukę, przede wszystkim dlatego, że zeznania samego skarżącego co do dokonywania transakcji PŚU są, na co zwrócił organ pierwszej instancji w szczegółowych rozważaniach uzasadnienia swojej decyzji na stronie 8-10, zaś organ odwoławczy na stronie 7-8 zaskarżonej decyzji, wewnętrznie sprzeczne, ale i też sprzeczne z zeznaniami świadków. Z zeznań tych wynika, iż świadectwa te skarżący skupował i sprzedawał sukcesywnie, a dochód ze sprzedaży przeznaczał na zakup kolejnych świadectw, które następnie odsprzedawał z zyskiem. To zaś oznacza, iż na bieżących transakcjach świadectwami nie mógł osiągnąć tak znacznego zysku, w krótkim okresie czasu różnice kursu świadectw nie były bowiem, co wynika z zeznań świadka W.M. z dnia 7 marca 2007r., aż tak znaczne, nadto należało uwzględnić koszty zakupu świadectw. Zaskakujące jest też to, że pomimo braku jakichkolwiek dowodów transakcji na świadectwach udziałowych na rynku wtórnym skarżący niemalże precyzyjne z pamięci odtwarza twe dane, obliczy, jakie dochody uzyskiwał w poszczególnych okresach ze sprzedaży świadectw oraz jakie w tych okresach obowiązywały kursy ich sprzedaży, wie też doskonale za jaką cenę dokonał zakupu tych świadectw w poszczególnych okresach. Przy ocenie niniejszej sprawy nie sposób też pominąć ustalonej przez organy podatkowe z urzędu okoliczności, iż w zeznaniach podatkowych za lata 1997-1999 skarżący nie wykazał żadnych dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych na rynku wtórnym. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe ze wskazanej przez skarżącego kwoty 560.000,00 zł z obrotu świadectwami uznały jako mienie zgromadzone do 1 stycznia 2000r. środki pieniężne w łącznej kwocie 131.410,00 zł jako pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania. Jak bowiem słusznie podniosły organy, do końca 1996r. dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych były na podstawie art. 21 ust.1 pkt 41 pdf wolne od podatku dochodowego, a od 1 stycznia 1997r. wolne od tego podatku były, zgodnie z art. 52 pkt 1 lit.b pdf, dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych zakupionych od innych osób, jeśli ich sprzedaż następowała wyłącznie na giełdzie papierów wartościowych lub w regularnym poza giełdowym obrocie wtórnym.
Nie sposób też podzielić zarzutów skargi wadliwego ustalenia kosztu zakupu świadectw udziałowych. W kwestii tego zarzutu podnieść przede wszystkim należy, iż ustalenie tego kursu w drodze dowodu z wyjaśnień CDM D w Z. nie było możliwe, jak bowiem wynika z pisma tego Domu z dnia 9 czerwca 2005r. w Punkcie Obsługi Klientów CDM nie prowadził żadnego skupu PŚU na zasadzie skupu kantorowego, a za pośrednictwem CDM klient mógł deponować wcześniej nabyte PŚU na rachunkach inwestycyjnych, a następnie dokonywać transakcji kupna/sprzedaży na Giełdzie Papierów wartościowych w W.. Także E wyjaśniło, iż w Z. nie był prowadzony skup PŚU. Także skarżący nie przedstawił dowodów zakupu świadectw w poszczególnych okresach. W tych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie przyjęły kursy świadectw w poszczególnych okresach obowiązujące w poszczególnych bankach i kantorach w Polsce na podstawie publicznie podawanych danych. Istotne znaczenie dla tej kwestii ma też okoliczność, iż przyjęte przez organy podatkowe do obliczeń kursy świadectw, co wynika z uzasadnienia decyzji obu instancji, były najniższe niż kursy kupna świadectw, które to kursy były niższe niż najwyższe stosowane w kantorach i przez Bank D, a szczegółowy sposób wyliczenia tych kosztów przedstawiono na stronie 10 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Ten sposób wyliczenia kosztu zakupu świadectw znajduje też potwierdzenie w zeznaniach W.M. z dnia 7 marca 2007r., który stwierdził, iż sprzedawał skarżącemu świadectwa po cenie około 35-38 zł za sztukę, a bank D skupował świadectwa po dwadzieścia kila złotych. Przyjęte przez organy do obliczeń dane nie budzą zatem wątpliwości, a przyjęty przez organy sposób wyliczenia kosztów jest jak najbardziej korzystny dla podatnika, co oznacza, iż, wbrew skardze, organy podatkowe pojawiające się w sprawie wątpliwości co do kosztu zakupu przez skarżącego świadectw rozstrzygnęły na jego korzyść. Podnieść nadto należy, iż wskazany wyżej sposób ustalenia kosztu zakupu świadectw jest zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodzić się bowiem należy z organami podatkowymi, iż osoby sprzedające świadectwa udziałowe dla osiągnięcia jak największego zysku sprzedawały świadectwa po cenie wyższej niż oferował im Bank E, w którym je odbierały.
Skarżący nie przedstawił też wiarygodnych dowodów na osiągnięcie dochodu w wysokości 90.000 zł pochodzącego z zamiany środków uzyskanych ze sprzedaży świadectw na walutę obcą i z powrotem na walutę polską. Dowodu takiego, co nie budzi wątpliwości Sądu, nie mogą stanowić zeznania świadka P.J. z dnia 3 stycznia 2007r., zeznania te nie potwierdziły bowiem faktu zakupu przez skarżącego waluty w kantorach, a jedynie okoliczność pełnienia obowiązków ochroniarza przez tego świadka. Świadek ten, jak zeznał, nie uczestniczył w transakcji zakupu przez skarżącego waluty, nie widział też żadnych pieniędzy, eskortował jedynie skarżącego z zapakowaną torbą, nigdy nie uczestniczył w pakowaniu pieniędzy, skarżący informował go jednak o tym, że na te pieniądze, które przewożą świadek musiałby pracować 10 lat, zaś świadek wówczas zarabiał 1000-1200 zł miesięcznie. Wbrew sugestiom skargi, to ostatnie stwierdzenie świadka nie potwierdza faktu zakupu przez podatnika waluty obcej, w ocenie Sądu, jest ono wyłącznie jego przypuszczeniem tego świadka, domysłem, w dodatku wywołanym przez nie zweryfikowane twierdzenia podatnika. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom strony co do rzekomego doświadczenia w obrocie walutami i naturalnych zdolności oraz umiejętności do uzyskania tak znacznych dochodów ze sprzedaży walut w sytuacji, gdy z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kantoru wymiany walut, skarżący wykazywał stratę. Zgodzić się też trzeba z organami podatkowymi, wedle których skarżący obowiązany był zadbać o dowody zakupu waluty, jako osoba będąca właścicielem kantoru do końca 1996r. musiał posiadać wiedzę co do sposobu dokumentowania transakcji, zresztą od 1997 do 1999r. kantor prowadził też żona skarżącego. Podnieść nadto należy, iż poza gołosłownym twierdzeniem co do tego, iż kursy walut w małych miastach były niższe niż w Warszawie, nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność, do protokołu przesłuchania w dniu 13 lutego 2006r. zeznał wszak, iż wszystkie waluty zakupywał w kantorach, nie ma jednak żadnych dowodów ich zakupu. Nie podjął nawet próby wykazania, jakie to mogły być kursy, choć w tym okresie żona skarżącego prowadziła kantor i takie dane bez wątpienia mógł podać. Ale gdyby nawet przyjąć, iż ceny sprzedaży świadectw w Zduńskiej Woli czy Pabianicach były niższe niż obowiązujące, a przyjęte do obliczeń przez organy, w Warszawie, to z całą pewnością nie były one aż tak niższe by skarżący mógł osiągnąć aż tak znaczący dochód na sprzedaży walut a poprzednio świadectw udziałowych. Skarżący nie wskazał też choćby kantoru, w którym dokonywał zakupu walut, ani osób, z którymi dokonywał transakcji zasłaniając się "niezręcznością" w podaniu tych danych.
Podkreślić nadto należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji, wskazał na sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, ale też podał przyczyny, z powodu których pewnym dowodom nie dał wiary, a argumentacja ta, co już wskazano, jest logiczna i prawidłowa. Przy ocenie dowodów nie zostały też przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierował się bowiem, co potwierdzają uzasadnienia decyzji obu instancji, zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym, potraktował też zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i ocenił je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).
W związku z powyższym Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.
P.Pie.