I SA/Łd 67/25

I SA/Łd 67/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 i par. 3 oraz art. 79 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 2 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki jawnej z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2024 r. nr SKO.4140.27.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4783 (cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r., określającą K. Sp. z o.o. Sp.j. z siedzibą we W. (dalej także: "Spółka" albo "Strona"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 741.361 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.852 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą wnioskowaną przez Podatnika w wysokości 45.706 zł, a kwotą nadpłaty w wysokości 6.854 zł, wynikającą z przeprowadzonego postępowania podatkowego - od nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy [...] 296, ul. [...]50, ul. [...] 68 oraz [...]104 A.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 5 lutego 2019 r. Spółka (funkcjonując w tym czasie jako Spółka K. Sp. z o.o. Sp.k.), złożyła deklarację DN-1 z załącznikiem ZN-1/A na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 69.714 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18.233,60 m2 oraz budowle o wartości 12.771.944 zł. Kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 748.215 zł i została zapłacona przez Spółkę w całości i w terminie.
W dniu 20 grudnia 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 w łącznej kwocie 230.182 zł.
W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż na skutek weryfikacji prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości:
- nieprawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania budowli takich jak parkingi, place, drogi oraz sieci uzbrojenia terenu, zawyżając kwotę należnego podatku o 192.020,25 zł,
- wykazała do opodatkowania jako budowle obiekty nie stanowiące budowli, zawyżając kwotę należnego podatku o 3.917,41 zł.
- wykazała do opodatkowania jako budowle obiekty ujęte w ewidencji środków trwałych jako stacje transformatorowe, które stanowią budynki, zawyżając kwotę należnego podatku o 34.245,55 zł.
Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka załączyła korekty deklaracji podatkowych DN-1 za lata 2017-2021.
Strona wskazała, że po analizie posiadanych obiektów ustaliła, że do wartości środków trwałych skapitalizowano nakłady na obiekty, które nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości. Do wartości początkowej przedmiotowych obiektów skapitalizowano bowiem koszty pośrednie, które nie odnosiły się bezpośrednio do kosztów wytworzenia budowli, lecz stanowiły koszty związane z budową marketów. Strona oświadczyła, że obiekty te nie stanowią pojedynczych budowli, ani też zespołu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej – "u.p.o.l."). Zakres pojęcia i wskazana wartość początkowa środka trwałego nie odpowiada zatem podstawie opodatkowania takich budowli w podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż znajdujące się na terenie nieruchomości budowle nie stanowią środków trwałych i Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania tych budowli powinna stanowić, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ich wartość rynkowa, ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. Celem ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania budowli, Spółka zleciła przygotowanie dla każdej nieruchomości operatów szacunkowych. W treści tych operatów wskazane zostały obiekty, które spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W operatach została wykazana wartość rynkowa przedmiotowych budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.
Spółka wskazała ponadto, że zidentyfikowała obiekty również, które były wykazywane jako budowle, a nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l., a mianowicie:
- wiata na , obiekroweryt niewielkich rozmiarów, o ażurowej konstrukcji, który pozwalał na przenoszenie w razie potrzeby w inne miejsce, który nie może być przedmiotem opodatkowania jako budowla,
- mury oporowe połączone konstrukcyjnie i funkcjonalnie z budynkiem marketu i stanowiące jego część, które powinny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, z którym są połączone, wskazując powierzchnię użytkową budynku;
- stacje transformatorowe trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą ścian, a także posiadające fundamenty i dach, które spełniają kryteria uznania ich za budynki i powinny zostać opodatkowane jako budynki, od powierzchni użytkowej; Spółka wskazała ich powierzchnię użytkową i skorygowała w związku z tym powierzchnię deklarowanych do opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Pismem z 6 września 2023 r. Spółka dodatkowo wskazała, iż obiekty, określone w ewidencji środków trwałych jako garaże stanowią wiaty na wózki sklepowe, nie stanowią budynków, ani też nie są budowlami. Nie zostały wykonane w procesie budowlanym, zmontowano je z prefabrykowanych elementów, nie są trwale związane z gruntem oraz stanowią lekkie konstrukcje o niewielkiej powierzchni, co umożliwia ich przenoszenie w razie potrzeby w inne miejsce.
Strona wskazała, że do podanych pierwotnie jako podstawa opodatkowania wartości środków trwałych zaliczone zostały nakłady niestanowiące podstawy opodatkowana budowli w podatku od nieruchomości, takie jak koszty nakładów w gruncie, koszty wytworzenia obiektów małej architektury, elementów infrastruktury parkingowej czy też pośrednie koszty okołoinwestycyjne dotyczące realizacji całej inwestycji, której jednym z elementów było wytworzenie danego środka trwałego. Z dokumentu OT wynika jednak wyłącznie całkowita wartość środka trwałego, nie wskazuje on, w jakiej wysokości zostały poniesione koszty bezpośrednie, a w jakiej koszty pośrednie. Spółka podkreśliła, że w konsekwencji posiadania statusu spółki osobowej nie była podmiotem zobowiązanym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez siebie budowli (odpisów tych dokonywali wspólnicy Spółki) oraz prowadzenia ewidencji środków trwałych. Z tych względów określanie wartości budowli powinno nastąpić na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., odwołującego się do wartości rynkowej, nie zaś do wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.
We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka zweryfikowała też pierwotną kwalifikację murów oporowych położonych w Łodzi na nieruchomości Spółki przy ul. [...] 296, które w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej zakwalifikowane zostały one jako budowle, uznając, że są one częścią składową rzeczy, w tym przypadku budynku marketu, z tą konsekwencją, że nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Kwalifikację tą Spółka oparła na treści art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dalej: "k.c.", który w art. 47 § 2 stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, oraz, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (§ 1). W ocenie Spółki, ponieważ przedmiotowe mury są połączone konstrukcyjnie i funkcjonalnie z budynkiem marketu, stanowią jego część, podlegają opodatkowaniu z budynkiem z którym są połączone. Strona podkreśliła, iż sporne obiekty powstały w ramach jednego projektu budowlanego budynku marketu i są częściowo wsparte na elementach budynku, co tym samym oznacza, że są one jego częścią konstrukcyjną.
Rozpatrując sprawę, organ I instancji uznał na wstępie, że zarówno grunty, budynki jak i budowle będące w 2019 r. w posiadaniu Spółki należy uznać za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Zważywszy na złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przedmiotem ustaleń faktycznych i określenia ich prawnopodatkowych konsekwencji organ pierwszej instancji rozważał następujące kwestie;
1) kwalifikacja opodatkowanych stacji transformatorowych;
2) opodatkowanie wiaty na wózki sklepowe;
3) podstawa określenia wartości budowli;
4) kwalifikacja muru oporowego jako przedmiotu opodatkowania.
Ad 1) organ uznał trafność twierdzeń Spółki w zakresie zasadności weryfikacji dokonanej pierwotnie (w deklaracji złożonej w 2019 r.) kwalifikacji stacji transformatorowych (zlokalizowanych w Ł., przy ul. [...] 296, ul. [...] 50, ul. [...]68 oraz ul. [...] 104A) jako budowli. Uwzględniając powierzchnię użytkową opodatkowanych stacji transformatorowych, organ pierwszej instancji przyjął, że łączna powierzchnia użytkowa budynków Spółki podlegających opodatkowaniu w 2019 r. wynosi 18.279,27 m2 na którą składają się:
- 5.403,27 m2 pow. użytkowej budynków przy ul. [...] 50 (5.390,57 m2 + 12,70 m2 (budynek trafostacji)),
- 4.312,03 m2 pow. użytkowej budynków przy ul. [...] 296 (4.301,53 m2 + 10,50 m2 (budynek trafostacji)),
- 5.768,41 m2 pow. użytkowej budynków przy ul. [...] 68 (5.756,20 m2 + 12,21 m2 (budynek trafostacji)),
- 2.795,56 m2 pow. użytkowej budynków przy ul. [...]104A (2.785,30 m2 + 10,26 m2 (budynek trafostacji)).
W konsekwencji zmiany kwalifikacji przedmiotowych stacji transformatorowych podatek naliczony od ich wartości (w związku z uznaniem ich za budowle) stanowił nadpłatę, której kwotę pomniejszył jednak wzrost wysokości podatku naliczonego w rezultacie zwiększenia innego przedmiotu opodatkowania jakim jest powierzchnia użytkowa budynków.
Ad 2) organ uznał stanowisko i argumenty Spółki dotyczące niezasadności opodatkowania wiat na wózki sklepowe i wyłączył je z przedmiotu opodatkowania.
Ad 3) organ nie uznał zasadności stanowiska Spółki, zgodnie z którym, w związku z faktem, że w konsekwencji jej statusu prawnego nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od będących jej własnością budowli, przy ustalaniu ich wartości na potrzeby określenia podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu w tym zakresie sprawy winna znaleźć zastosowanie zasada wyrażona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ponieważ z dokumentów zawartych w zebranym materiale dowodowym (przede wszystkim z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych) da się ustalić wartość, o której mowa w tym przepisie w odniesieniu do poszczególnych podlegających opodatkowaniu budowli, organ I instancji nie uznał wniosku Spółki w tym zakresie za uzasadniony.
Ad 4) organ I instancji nie uznał zasadności twierdzenia Spółki, że wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji mury oporowe (zlokalizowane na nieruchomości położonej przy ul. [...] 296) jako budowle w istocie stanowią części składowe budynku z którym są związane, a więc nie podlegają opodatkowaniu jako budowle, przyjmując, że niezależenie od związania przedmiotowych murów z budynkiem marketu nie stanowią one jego części konstrukcyjnej i podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Organ powołał się na wyliczenie rodzajów budowli zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego odesłanie (w kontekście określania budowli jako przedmiotu opodatkowania) zawarte jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawodawca wymienił tam między innymi konstrukcje oporowe. Są to, w ocenie organu, konstrukcje, których głównym zadaniem jest podpieranie uskoków naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych, a głównym obciążeniem jest parcie podpieranego gruntu. W konsekwencji przyjęcia, że taką funkcję spełniają mury oporowe znajdujące się na nieruchomości położonej przy ul. [...] 296, organ nie znalazł podstaw do zakwalifikowania ich jako cześć budynku.
W rezultacie częściowego uznania zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zawartym w decyzji rozstrzygnięciu organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.852 zł wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą wnioskowaną przez Podatnika w wysokości 45.706 zł, a kwotą nadpłaty w wysokości 6.854 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, opisaną na wstępie decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 art. 207 i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 oraz art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej: "O.p", art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, akceptując stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji we wszystkich wyszczególnionych wyżej aspektach wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty.
Co do sposobu określenia podstawy wartości budowli, Kolegium podkreśliło, że Spółka wykazała w pierwotnej deklaracji do opodatkowania następujące budowle: oświetlenie zewnętrzne, parkingi, barierki na rampie, pylony reklamowe, instalacje wodno-kanalizacyjne i sanitarne, zbiorniki wody tryskaczy, zbiorniki przeciwpożarowe, mury oporowe i ogrodzenia, wskazując ich wartość w oparciu o regulację zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na podstawie wartości środków trwałych, które Spółka utożsamiła z podlegającymi opodatkowaniu budowlami, wskazanej w dokumentach OT (dokumentów księgowych, na podstawie którego wprowadza się środek trwały do ewidencji środków trwałych, jednocześnie dokumentujący przyjęcie środka trwałego do użytkowania) i ujętą w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Natomiast we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona wskazała, że nie był to prawidłowy sposób, ponieważ do podanej jako podstawa opodatkowania wartości środków trwałych zaliczone zostały nakłady niestanowiące podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości, takie jak koszty nakładów w gruncie, koszty wytworzenia obiektów małej architektury, elementów infrastruktury parkingowej czy też pośrednie koszty okołoinwestycyjne dotyczące realizacji całej inwestycji, której jednym z elementów było wytworzenie danego środka trwałego. Ponadto z dokumentu OT wynika tylko całkowita wartość środka trwałego, nie wskazuje on, w jakiej wysokości zostały poniesione poszczególne koszty bezpośrednie, a w jakiej pośrednie. W ocenie Spółki pierwotnie zadeklarowana podstawa opodatkowania budowli nie odpowiada zatem regulacjom u.p.o.I. w tym zakresie i powinna zostać ustalona w oparciu o art. 4 ust. 5, czyli w odniesieniu do wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, szczególnie, że w konsekwencji posiadania statusu spółki osobowej Strona nie była podmiotem zobowiązanym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez siebie budowli (odpisów tych dokonywali wspólnicy Spółki) oraz prowadzenia ewidencji środków trwałych. Dodatkowo Spółka powołała się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w których sąd stwierdzał, że zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części.
1. Odnosząc się do powyższych argumentów Spółki Kolegium stwierdziło na wstępie, że wszystkie wskazane w pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji budowle (stanowiące jednocześnie wpisane do prowadzonej prze Spółkę ewidencji środkami trwałe) stanowią będące przedmiotem podatkowania podatkiem od nieruchomości budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za budowle w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać: oświetlenie zewnętrzne, parkingi, barierki na rampie, pylony reklamowe, instalacje wodno-kanalizacyjne i sanitarne, zbiorniki wody tryskaczy, zbiorniki przeciwpożarowe, mury oporowe, ogrodzenia. Wszystkie wymienione wyżej budowle zostały wpisane przez Spółkę do prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych ze wskazaniem ich wartości. Podlegają one amortyzacji, a ich wartość ujęta została w przedmiotowej ewidencji. Sama Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od stanowiących przedmiot jej własności środków trwałych. Jako spółka osobowa - K. Sp. z o.o. Sp.k., a następnie K1 Sp. z o.o. Sp.j. prowadzi księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych i przygotowuje dla wspólników zestawienie kosztów i przychodów, będące podstawą dla właściwego rozliczania przez nich podatku dochodowego od osób prawnych, umożliwiające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników. W tej sytuacji, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, co do zasadności ustalenia w sprawie wartości budowli w oparciu o wartość, której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czyli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do określania tej wartości w oparciu o mający charakter regulacji wyjątkowej art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż dotyczy on sytuacji, w której od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a taka sytuacja w sprawie nie występuje, bo odpisy takie są dokonywane. Zdaniem Kolegium, nie chodzi tu o sytuację, w której takich odpisów nie dokonuje podatnik, a taką w której odpisy te nie są w ogóle przez żaden podmiot dokonywane.
Odnosząc się do powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy uznawały nawet, że zakres zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części, Kolegium wskazało na inne orzeczenia, w których sądy prezentowały stanowisko przeciwne, podnosząc, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalania podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...), stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy to nie on jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jego wspólnicy.
Zdaniem Kolegium, sytuacja, której mogą dotyczyć orzeczenia powoływane przez Spółkę dotyczy takich wypadków, w których podatnik po prostu nie zna wartości amortyzacyjnej podlegających opodatkowaniu budowli wskutek braku dostępu do odpowiednich dokumentów, w szczególności wobec braku obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i wprowadzania do niej poszczególnych środków. Tymczasem w przypadku spółek komandytowych, mają one obowiązek prowadzenia należących do niej ewidencji środków trwałych. Spółka komandytowa prowadzi zatem ewidencję środków trwałych, która umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Dlatego w opinii Kolegium za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy za podstawę dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania należących do Strony budowli przyjąć należy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nie zaś ust. 5 tego artykułu.
Odnosząc się do argumentu Strony, dotyczącego braku rozróżnienia przy ustalaniu wartości środków trwałych kosztów bezpośrednich i pośrednich, Kolegium wskazało, że przeprowadzona analiza dokumentów stanowiących podstawę wprowadzenia poszczególnych środków trwałych do ewidencji wykazała, że na kartach OT widnieją zapisy informujące o nazwie środka trwałego, grupie, numerze inwentarzowym, numerze i nazwie dostawcy, miejscu użytkowania, roku obrotowym, daty aktywowania oraz wartości. Spółka nie wykazała, że wskazane w ww. dokumentach wartości poszczególnych środków trwałych obejmują inne koszty pośrednie. W dokumentach OT widnieją nazwy budowli, które wprowadzone zostały przez Podatnika do jego EŚT pod tymi samymi nazwami oraz numerami inwentarzowymi. Ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym Spółka nie przedstawiła dowodów na poparcie tezy, że wynikająca z uwzględnionych w postępowaniu podatkowym dowodów (ewidencja środków trwałych, dokumenty OT) wartość poszczególnych środków trwałych obejmuje również inne koszty, nie wiążące się w sposób bezpośredni z nabyciem lub wytworzeniem tych środków. W ocenie Kolegium nie ma zatem podstaw podważenia wartości dowodowej wskazanych dokumentów w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania budowli należących do Spółki.
W zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji murów oporowych, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji kwestionujące dopuszczalność kwalifikacji murów oporowych jako części składowych budynku marketu. Zdaniem organu odwoławczego, z wynikającej z akt sprawy charakterystyki tych murów, jak i dokumentacji fotograficznej obrazującej ich usytuowanie nie sposób wywieść, że są one częściami składowymi budynku marketu. Oba mury zabezpieczają przed osuwaniem się ziemi wjazd do marketu, jednocześnie podtrzymując podłoże na którym zlokalizowany został parking (mur M2) oraz zabezpieczając przez osuwaniem się grunt znajdujący się w bezpośredniej bliskości granicy działki (mur M1). Konstrukcyjne połączenie obu murów z budynkiem marketu nie przesądza o możliwości uznania ich za element budynku z prawnopodatkowymi skutkami takiej kwalifikacji. Oba mury należało zatem zakwalifikować jako konstrukcje oporowe, wymienione jako jeden z rodzajów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednym z rodzajów konstrukcji oporowych są ściany i mury oporowe, których podstawową funkcją jest podpieranie uskoków naziomu gruntu rodzimego lub nasypowego i stosowane są one jako zabezpieczenie stateczności skarp i zboczy. W ocenie Kolegium oba zlokalizowane na nieruchomości przy ul. [...] 296 mury oporowe odpowiadają tej charakterystyce. Niezależnie od powyższego Kolegium podniosło, że jak wskazuje się w literaturze, przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest jej fizyczne (materialne) i funkcjonalne połączenie z rzeczą, przy czym połączenie to musi być takiego rodzaju, że odłączenie części składowej nie może nastąpić bez uszkodzenia całości lub przedmiotu odłączonego (więź fizykalno-przestrzenna) bądź bez istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego (więź funkcjonalna). Wskazane w art. 47 § 2 k.c. "uszkodzenia" czy też "zmiany" następują wtedy, gdy rzecz nie może funkcjonować bez odłączonej części i traci swoje gospodarcze przeznaczenie. Zdaniem Kolegium nie można przyjąć, że budynek marketu nie mógłby funkcjonować bez "odłączonych" od niego murów oporowych i straciłby swoje gospodarcze przeznaczenie, a więc stanowisko, że te mury oporowe są budowlami, nie zaś częścią budynku znajduje normatywne uzasadnienie.
Wobec powyższych ustaleń Kolegium, podzieliło stanowisko organu I instancji, że wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości w 2019 r. powinna wynosić 741.361 zł, a zatem Strona posiada nadpłatę w wysokości 6.854 zł w stosunku do kwoty zadeklarowanej i wpłaconej z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 748.215 zł. Kwota ta wynika z nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości z tytułu uznania stacji transformatorowych jako budowli.
Mając na względzie poczynione ustalenia, Kolegium odmówiło Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 38.852 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wnioskowaną przez Podatnika w wysokości 45.706 zł, a stwierdzoną kwotą nadpłaty w wysokości 6.584 zł.
W treści skargi na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżąca zaskarżyła ją w części tj. w pkt 2 lit. b) i 3 sentencji, pozostawiając poza zakresem zaskarżenia pkt 1 i 2 lit. a) rozstrzygnięcia. Zaskarżonej części decyzji Spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego u nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo administracyjnego mającego zastosowanie w sprawie.
2) naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez zastosowanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego;
b) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 47 k.c., poprzez uznanie, że mury oporowe stanowią samodzielne obiekty budowlane podlegający opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy w rzeczywistości są to elementy konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane budynkiem, które stanowią jego części składowe.
Mając na uwadze sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w części w jakiej odmawia ona stwierdzenia nadpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.
Jak wynika z treści skargi na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu pomiędzy Podatnikiem a organem odwoławczym są dwa zagadnienia, a mianowicie:
- ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak: parkingi, place, drogi oraz sieci uzbrojenia terenu;
- prawidłowa kwalifikacja muru oporowego jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Dwie inne kwestie będące również przyczyną złożenia przez Podatnika korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2019 r. i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej nie były przedmiotem sporu, gdyż już organ pierwszej instancji, to jest Prezydent Miasta Łodzi, zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zgłoszona pierwotnie do opodatkowania jako budowla wiata na wózki nie stanowi ze względu na swoją konstrukcję ani budynku, ani budowli i dlatego nie powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, zaś stacja transformatorowa, również pierwotnie nieprawidłowo opodatkowana jako budowla, wypełnia definicję budynku i powinna być opodatkowana jako budynek.
W odniesieniu do pierwszego ze spornych zagadnień Spółka stwierdziła, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli jej wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc przy zastosowaniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., powinno mieć miejsce także w sytuacji, gdy zakres pojęcia środka trwałego znajdującego się w ewidencji środków trwałych danego podmiotu nie odpowiada dokładnie przedmiotowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem gdy wartość początkowa środka trwałego nie odpowiada podstawie opodatkowania konkretnej budowli, co dotyczy sytuacji, gdy w wartości początkowej środka trwałego wpisanego do ewidencji środków trwałych są zagregowane także inne koszty zakupu lub wytworzenia środka trwałego, np. koszty pośrednie. Ponadto, przepis ten powinien mieć zastosowanie także w sytuacji, gdy od budowli co prawda dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, ale nie dokonuje tego podatnik podatku od nieruchomości, lecz inny podmiot, ten który jest podatnikiem podatku dochodowego.
Natomiast w ocenie organów podatkowych dla zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. konieczne jest wykazanie, że od danej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, czyli nie dokonuje ich ani podatnik, ani inny podmiot. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie jednak nie występuje, bowiem wskazane przez Spółkę budowle podlegały amortyzacji, zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych, i choć skarżąca spółka, jako spółka osobowa, nie dokonywała tych odpisów, to przygotowywała dla wspólników zestawienia kosztów i przychodów, będące podstawą rozliczenia przez nich podatku dochodowego, co oznacza, że Spółka znała wartość budowli stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji.
Istotą drugiego ze spornych zagadnień jest to, czy przedmiotowy mur oporowy jest częścią budynku, jego elementem konstrukcyjnym nierozerwalnie z nim związanym także funkcjonalnie, jak twierdzi Spółka, czy też jest samodzielnym obiektem budowlanym – budowlą podlegającą odrębnemu opodatkowaniu, jak twierdzą organy podatkowe.
Rozpatrując pierwsze ze spornych zagadnień należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Rozstrzygnięcie tego zagadnienia związane jest z wykładnią powyższych przepisów, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.o.l. Rozpatrywane zagadnienie jest tożsame z zagadnieniem będącym przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 108/22. Sąd podziela zaprezentowaną w tym wyroku wykładnię powyższych przepisów, a zatem zasadne jest odwołanie się do argumentacji zawartej w tym wyroku. W ocenie Sądu nie jest prawidłowa wykładnia przyjęta przez organy, zgodnie z którą w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też wyrażona przez nie ocena, że skoro wspólnicy Skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych, to należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie jest właściwa. W tym zakresie Sąd podziela ocenę wyrażoną w orzeczeniach NSA kształtującą obecnie jednolitą linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18 i II FSK 134/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 531/18; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 6 lutego 2020 r., II FSK 891/18; z 6 sierpnia 2020r., II FSK 1142/18; z 18 maja 2022 r., III FSK 940/21; z 24 sierpnia 2022r., III FSK 813/21; z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 50-53/23 oraz III FSK 813/21; z 7 grudnia 2023r., III FSK 340/23; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").
W orzeczeniach tych przyjęto jednolicie, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.
Ogólna zasada – określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w art. 4 ust. 4 – 6 tej ustawy. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji.
Jednocześnie jednak ustawodawca odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 – 6. Stąd wniosek, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce przykładowo:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Z powyższego wynika, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, odniesiono do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Przyjęta przez Spółkę interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Należy dodać, że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości (chodzi o informacje na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu).
Zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, "jeżeli ... nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próby poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.
Skoro zatem Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniony jest zatem zarzut z punktu 2a skargi. Przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla spornych budowli ich wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jednocześnie spowoduje, że nie będzie potrzeby oceniania, czy w wartości początkowej środka trwałego wpisanego do ewidencji środków trwałych są zagregowane także inne nakłady, koszty, niż te związane z zakupem lub wytworzeniem konkretnej budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (zdanie pierwsze), jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tą wartość. A zatem organ nie jest związany wartością budowli podaną przez Podatnika i powinien ocenić, czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej.
Nie jest natomiast uzasadniony zarzut z punktu 2b skargi. Organy podatkowe powołując się na materiał zgromadzony w aktach sprawy, w tym na dokumentację fotograficzną obrazującą usytuowanie murów oporowych, prawidłowo ustaliły, że mury te nie są częścią budynku marketu. Oba mury zabezpieczają wjazd do marketu przed osuwaniem się ziemi i choć są połączone z budynkiem marketu, to nie są jego częścią, w szczególności nie są częścią przegród budowlanych wydzielających budynek marketu z przestrzeni ani częścią jego fundamentów. Mury te organy prawidłowo zakwalifikowały jako odrębne budowle, zwłaszcza że konstrukcje oporowe są wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako rodzaj budowli.
Z uwagi na częściową zasadność skargi należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
AKE.