I SA/Łd 688/12

I SA/Łd 688/12 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2012-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 147/13 - Postanowienie NSA z 2014-08-07
II FSK 2653/14 - Wyrok NSA z 2014-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 20
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 200a par. 2-3, art. 200d
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi M. G. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 688/12
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] Nr [...] ustalającą M. G.-B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 41.207 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 54.943 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 34.457 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 45.943 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż M. G.-B., jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., dokonała, za środki własne do majątku osobistego, zakupu lokalu mieszkalnego nr 39, położonego w Ł. przy AL A 120 (akt notarialny z dnia [...]), za cenę 150.000 zł. Analiza zarejestrowanych w bazie danych Urzędu informacji o osiąganych przez skarżącą dochodach oraz złożonych zeznań podatkowych za lata 2002-2008 nie potwierdziła posiadania przez podatniczkę możliwości finansowych na dokonanie wskazanego wydatku - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. W oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. w dniu 15 grudnia 2009r. jako źródła sfinansowania zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego M. G.-B. wskazała: kwotę 57.000 zł, uzyskaną przez skarżącą oraz W. B. od gości weselnych w sierpniu 1999r. w ramach prezentów ślubnych, darowiznę uzyskaną w 2008 r. od swojej matki – L. G.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił darowiznę w kwocie 100.000 zł jako dowód potwierdzający posiadanie środków własnych pochodzących z majątku odrębnego. Natomiast nie uznał jako źródła sfinansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości oszczędności w kwocie 57.000 zł, otrzymanych od gości weselnych. Powołując treść art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że kwota z prezentów ślubnych stanowiła majątek wspólny skarżącej oraz jej małżonka, zatem nie mogła być źródłem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, który został nabyty za środki własne podatniczki do majątku osobistego.
Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, że kwota 71.713 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 53.785 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnienie okoliczności dotyczących otrzymania kwoty 57.000 zł w ramach prezentów ślubnych, tj. czy rzeczywiście miały miejsce, kto i któremu z małżonków wręczał pieniądze, w jakiej wysokości, czy dokonano podziału uzyskanych pieniędzy na majątek odrębny i w jakich częściach, gdzie były przechowywane otrzymane środki pieniężne i czy możliwe było, by stanowiły one pokrycie wydatków w 2008 r.; wyjaśnienie kto ponosił koszty związane z organizacją wesela oraz jakiego rzędu były to wydatki; wyjaśnienie ustroju majątkowego w małżeństwie skarżącej; przeprowadzenie analizy dochodów i wydatków M. G.-B. oraz małżonka W. B. w latach 1999-2008; wyjaśnienie tytułu prawnego do zajmowanego przez skarżącą lokalu mieszkalnego nr 10, położonego w Ł. przy ul. B 41 oraz zajmowanego przez W. B. lokalu mieszkalnego nr 14, położonego w Ł. przy ul. C 3.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] ustalił M. G.-B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 41.207 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 54.943 zł.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła możliwości posiadania kwoty 57.000 zł, stanowiącej jej majątek odrębny, zgromadzony przed ślubem, który mógłby stanowić źródło sfinansowania wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, położonego w Ł., Al. A 120 m. 39 za środki własne do majątku osobistego za kwotę 150.000 zł. Powołując postanowienia § 4 i § 5 aktu notarialnego [...] z dnia 25 listopada 2008 r., zgodnie z treścią których M. G.-B. nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny z własnych środków finansowych i stanowi on jej majątek osobisty, nie uwzględnił jako źródła sfinansowania tego wydatku kwoty 9.000 zł pobranej przez skarżącą, za zgodą małżonka, z majątku wspólnego. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że w 2008 r. podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z W. B., małżonkowie posiadali majątek wspólny, między małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej. Zatem wszelkie przepływy środków finansowych między małżonkami nie stanowią potwierdzenia posiadania przez skarżącą odrębnych środków na zakup mieszkania. Z uwagi na powyższe uznał, iż majątek odrębny M. G.-B. stanowiła kwota 100.000 zł, uzyskana w 2008 r. w drodze darowizny od matki – L. G. Natomiast na nabycie, w dniu 25 listopada 2008 r., lokalu mieszkalnego położonego w Ł., Al. A 120 m. 39 podatniczka poniosła wydatki w kwocie 154.943,34 zł. Na podstawie tych danych stwierdził, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad posiadanym majątkiem odrębnym w wysokości 54.943,34 zł, co oznacza poniesienie przez skarżącą w 2008r. wydatków w tej kwocie z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zryczałtowany 75% podatek dochodowy od kwoty 54.943 zł, wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł 41.207 zł.
Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 34.457 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 45.943 zł.
Uzasadniając merytorycznie swoje rozstrzygnięcie podał, iż po uwzględnieniu złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych uznał za prawdopodobne, iż z kwoty 57.000 zł uzyskanej tytułem prezentów ślubnych bezpośrednio do skarżącej wpłynęło 47.000 zł, stanowiąc majątek odrębny, którym mogła swobodnie dysponować. Natomiast oddzielną kwestią jest fakt uprawdopodobnienia przez skarżącą, iż zgromadzony przed ślubem majątek odrębny mógł stanowić źródło sfinansowania wydatku na nabycie w 2008 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W tym celu organ odwoławczy dokonał analizy uzyskanych przez skarżącą i małżonka - W. B. przychodów i poniesionych wydatków w latach 1999-2007 (tabela nr 1 w zaskarżonej decyzji). Na podstawie powyższego zestawienia stwierdził, że w latach 1999-2003 występowała nadwyżka wydatków nad przychodami, natomiast począwszy od 2004r. możliwe było gromadzenie oszczędności. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że uzyskana tytułem prezentów ślubnych kwota 57.000 zł, w tym stanowiąca majątek odrębny skarżącej kwota 47.000 zł, została wydatkowana na zabezpieczenie bieżących potrzeb rodziny w latach 1999-2002. Zatem nie mogła stanowić źródła sfinansowania wydatku poniesionego w roku 2008 na zakup lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że jak wskazuje doświadczenie życiowe, przekazanie środków finansowych młodej parze w związku ze ślubem, z reguły wiąże się z umożliwieniem jej startu na nowej drodze życia. Takie środki służą więc pierwszemu zagospodarowaniu, podlegają konsumpcji związanej z potrzebami nowej rodziny, nie stanowiąc oszczędności. Trudno zatem gromadzić oszczędności w sytuacji osiągania niskich dochodów i konieczności ponoszenia określonych wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, a takie okoliczności miały miejsce w latach 1999-2003. Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał jako źródła sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego nr 39, położonego w Ł. przy Al. A 120 kwoty 57.000 zł, uzyskanej przez skarżącą i W. B. od gości weselnych w sierpniu 1999 r. w ramach prezentów ślubnych.
Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w kwestii nieuwzględnienia jako źródła sfinansowania przedmiotowego wydatku kwoty 9.000 zł pobranej przez skarżącą, za zgodą małżonka, z majątku wspólnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że zamiarem skarżącej oraz jej małżonka W. B. było przesunięcie środków pieniężnych w kwocie 9.000 zł z majątku dorobkowego małżonków do majątku odrębnego skarżącej. Z kolei zgodnie z przepisem art. 888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. A zatem umową darowizny nie będzie taka umowa, na podstawie której jedna ze stron tej umowy darowuje sobie rzecz wspólną w takiej części w jakiej już jest jej właścicielem. Uwzględniając powyższe oraz fakt, iż pobranie przez skarżącą kwoty 9.000 zł z majątku wspólnego nastąpiło za zgodą małżonka organ odwoławczy uznał tę kwotę jako źródło sfinansowania zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego.
Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, odwołując się w tym zakresie do wyjaśnień organu pierwszej instancji zawartych w zawiadomieniu z dnia 18 lipca 2011r. Po przytoczeniu przepisów prawnych i ich wykładni, w odniesieniu do oświadczenia strony z dnia 15 grudnia 2009r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007r. podniósł m.in., że wprawdzie został naruszony przepis art. 285a § 3 Op, niemniej jednak oświadczenie o stanie majątkowym podlega ocenia jak każdy inny dowód, zaś dowód uzyskany w sposób sprzeczny z prawem nie podlega uwzględnieniu. Ponadto na podstawie art. 180 Op organ dopuszcza jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym oświadczenia majątkowe złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej pod warunkiem pouczenia strony o wyrażeniu zgody na przeprowadzenie tego dowodu i wówczas stanowią one tożsamy z dowodem z przesłuchania strony. W przepisach brak jest podstaw dla obowiązku pouczenia skarżącej o prawie odmowy zeznań w przypadku pozostałych oświadczeń złożonych w dniu 15 grudnia 2009r., tj. o poniesionych w 2008r. wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych w 2008r. dochodów. Przed odebraniem zeznań od W. B. pouczono go o odmowie składania zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzono o odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań.
W skardze na tą decyzję pełnomocnik M. G.-B. wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:
- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 127 Op przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do wysłania skarżącej jednego pisma z dnia 14 grudnia 2011 r.;
- art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 200a § 1 pkt 1), § 2 i § 3, art. 200d Op przez błędną ich interpretację, ponieważ organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej (odmawiając przeprowadzenia rozprawy) nie mógł ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie odniósł się procesowo do znaczącej części żądań przeprowadzenia dowodów, nie uwzględnił części wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 4 lipca 2011r. oraz odpowiedzi skarżącej z dnia 29 grudnia 2011 r. na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 grudnia 2011 r.;
- art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 4 Op przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję bez zgromadzenia całości materiału dowodowego, przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz braku uzasadnienia tego działania;
- art. 192 w związku z art. 188 Op przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji. Pominięcie praw strony wynikających z art. 188 Op powoduje ułomność rozstrzygnięcia, gdyż z definicji organ nie będzie mógł ocenić materiału dowodowego, z którym strona się zapoznała (art. 191 i art. 192 Op);
- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 i art. 191 Op, przez błędną jego interpretację, w wyniku czego zaniechano podjęcia wszystkich działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego.
Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 20 ust. 3 pdf w związku z art. 23, art. 24, art. 27, art. 31 § 1, art. 36 § 1 i § 2, art. 47 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 4a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie określono wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia.
W dość nieczytelnie i chaotycznie zredagowanym fragmentami uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy zmienił dokonane przez organ pierwszej instancji zestawienie dochodów i wydatków. Podał, iż przedmiotem sporu jest kwota 47.000 zł należąca do majątku odrębnego skarżącej. Organ nie odniósł się do żądań strony o przeprowadzenie dowodów i nie podał przyczyn ich odrzucenia, zamiast tego postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy doręczył wraz z decyzją. Tym samym nie dał możliwości stronie przedstawienia stanowiska w sprawie i przedstawienia dowodów przeczących ustaleniom organu. Strona wnosiła też o jej przesłuchanie w charakterze świadka, przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadków na fakt otrzymania darowizn przed ślubem, miało to na celu przedstawienie "wyjaśnień na możliwość zgromadzenia środków na pokrycie wydatku". Tym samym organ naruszył art. 127 i art. 121 Op. Organ, zdaniem strony, nie może też powoływać się na brak reakcji strony po przesłaniu jej zawiadomienia w trybie art. 200 Op, skoro nie znała ona stanowiska organu w sprawie jej wniosków dowodowych. Przeprowadzenie rozprawy pozwala na wyjaśnienie faktów i prawnego stanowiska stron. Organ nie wskazał też przyczyn 100% różnicy między danymi dotyczącymi kosztów utrzymania rodziny a przyjętymi przez organ pierwszej instancji, oraz dlaczego przyjął dane dla całej Polski, nie zaś Ł.. Zdaniem strony, organ pominął posiadane dowody co do przychodów W. B. i skarżącej, błędnie wyliczył koszty uzyskania przychodu W. B., jak i podnoszoną przed organem pierwszej instancji otrzymaną podczas chrzcin darowiznę w wysokości 30.000 zł, tym bardziej, że nie była ona kwestionowana na żadnym etapie. Organ błędnie przyjął, iż w początkowym okresie (lata 1999-2000) kwota 47.000 zł z tytułu darowizny ślubnej musiała zostać wydatkowana na pokrycie wydatków budżetu domowego, uwzględnienie przez organ bardzo wysokich, bo średnich i krajowych, a nie "łódzkich" kosztów utrzymania, podczas gdy 50% Polaków miało dochody w okolicach minimum socjalnego, jest niezgodne z doświadczeniem życiowym, młodym małżeństwom pomoc w utrzymaniu świadczą rodziny. Przyjęte przez organ koszty są nieprawdopodobne. Stanowiąca majątek osobisty kwota 47.000 zł nie musiała być naruszona w całym rozpatrywanym okresie 1999-2008r. Pozostawała ona składnikiem jej majątku osobistego i mogła żądać jej zwrotu z majątku wspólnego małżonków. Prawo zezwala na takie działanie jeśli ono służy dobru rodziny. Skarżąca wraz z mężem uzgodniła zwrot z budżetu domowego skarżącej jej osobistych środków, które wniosła ona przed zawarciem małżeństwa. Rodzina skarżącej dysponowała w 2008r. aż nadto wystarczającą kwotą w budżecie domowym aby za zgodą męża mogła odebrać z budżetu domowego swój majątek osobisty i wydatkować kwotę 47.000 zł. Odnosząc się do tzw. depozytu nieprawidłowego, podniósł, iż skarżąca mogła w 1999r. zamienić bez szkody dla swojego osobistego majątku gotówkę na roszczenie o jej zwrot z budżetu domowego.
Do skargi zostało załączone zestawienie przychodów i wydatków małżonków.
W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2012r. pełnomocnik skarżącej co do zasady powielił argumentację skargi. Przyznał, iż skarżąca miała świadomość konieczności przedstawienia dowodów posiadania legalnych środków na pokrycie zakwestionowanego wydatku i chciała to zrobić na rozprawie, co organ uniemożliwił. Organ winien zweryfikować dane zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zaś opierać się bezkrytycznie na tej decyzji. Winien też dokładnie zweryfikować sytuację finansową rodziny z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów poszczególnych członków rodziny. Skarżąca, jak przyznał pełnomocnik, iż "nie podważała, mimo przekonania o ich wadliwości, podanych przez organy kosztów utrzymania, ponieważ ich odtworzenie po wielu latach było niemożliwe. (...) Ponadto nie miały one decydującego znaczenia w sprawie". Organ zaniżył przychody rodziny, dlatego kwota 47.000 zł nie musiała być wydatkowana do końca 2002r.
W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik podniósł ponadto, iż możliwość przekazania przez skarżącą środków z majątku odrębnego do majątku wspólnego małżonków, wbrew odpowiedzi na skargę, nie została podniesiona dopiero w skardze, lecz już w pkt 6 i na stronie 6 uzasadnienia odwołania, przyznał jednakże, że wnioski skarżącej miały formę pytań i prowokowały organ odwoławczy do odpowiedzi, której ten jednak nie udzielił. Odwołał też się do treści aktu notarialnego i zeznań małżonków, wskazując na zawartą w nim zgodę męża na zakup przez skarżącą nieruchomości do majątku odrębnego. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przytoczył fragmenty orzeczeń sądowych mających potwierdzać naruszenie prawa materialnego i procesowego przez organ odwoławczy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż strona nie wnosiła zastrzeżeń co do źródeł przychodów oraz poniesionych wydatków, dlatego organ ich nie weryfikował, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy nie wskazała zaś elementów z art. 200a Op. Strona miała prawo przedkładać dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na każdym etapie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji. Zauważył, iż przedmiotem postępowania są dochody skarżącej, wydatek został bowiem poniesiony z majątku osobistego, a badanie dochodów i wydatków małżonków w badanym okresie miało jedynie na celu ustalenie sytuacji finansowej rodziny, nie zaś ustalenie kwoty ewentualnych oszczędności. Zatem zawarta w decyzji w tabeli nr 1 nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2008r. pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy majątku wspólnego. Uwzględnienie w tym wyliczeniu kwot uzyskanych z prezentów ślubnych po stronie przychodu nie zmieniłoby faktu, iż pieniądze te zostały wydatkowane na utrzymanie rodziny. Okoliczność uzyskania przez W. B. w 1999r. dochodów oraz w 2001-2002r. przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej została podniesiona dopiero na etapie skargi, bez stosownego udokumentowania. Trudno uznać za prawdopodobne, by z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej uzyskał on w drugiej połowie 2001r. przychody w kwocie 18.000 zł, a w 2002r. w kwocie 37.000 zł, a w 2003r. – w kwocie 13.560 zł. Organ nie ujął w przychodach i wydatkach kwoty 30.000 zł z tytułu prezentów dla dziecka z okazji chrztu w maju 2003r., pozostaje to jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie, uwzględnienie tej kwoty wpłynęłoby jedynie na zwiększenie oszczędności małżonków z majątku wspólnego. Podnoszona okoliczność udzielania przez rodzinę pomocy w utrzymaniu skarżącej i jej męża nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nigdy nie była podnoszona, natomiast małżonkowie zeznali, iż wydatki te wspólnie ponosili. Wskazane przez stronę wydatki na utrzymanie rodziny stanowią 102% przeciętnych miesięcznych wydatków według GUS. Strona nie przedłożyła również żadnego dowodu zawarcia depozytu, trudno też uznać, iż przechowawcą gotówki mógł być małżonek skoro w związku małżeńskim panował ustrój wspólności majątkowej, małżonkowie wspólnie ponosili wydatki na utrzymanie rodziny, a kwota 47.000 zł została spożytkowana do końca 2002r., nie było przedmiotu przechowania w postaci gotówki.
W odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 23 lipca 2012r. Dyrektor w piśmie z dnia 29 sierpnia 2012r. wyjaśnił, iż różnice w dochodach i wydatkach organu pierwszej i drugiej instancji dotyczą wydatków na utrzymanie rodziny oraz dochodów uzyskanych przez skarżącą z działalności opodatkowanej ryczałtem. Ponadto w poszczególnych kwestiach pisma strony odwołał się do swoich wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę. W drugim piśmie z dnia 29 sierpnia 2012r. Dyrektor wniósł o oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, gdyż dotyczą one uzupełnienia danych zawartych w tabeli nr 1 decyzji, a decyzja w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na dany rok podatkowy nie stanowi potwierdzenia uzyskania przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor podniósł, iż uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przedłożone dowody stanowią jedynie próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych.
Złożony przez pełnomocnika wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów Sąd oddalił.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.
Wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym przesłuchały skarżącą i jej męża, przeprowadziły dowód z dokumentów na okoliczność otrzymania przez skarżącą środków finansowych, oświadczeń skarżącej o ponoszonych wydatkach i osiąganych dochodach, o przychodach skarżącej i jej męża, oświadczeń darczyńców, wezwały też skarżącą do wskazania wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, zbadały ustrój majątkowy w małżeństwie skarżącej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie niedoborów środków finansowych w majątku osobistym skarżącej na dokonanie w 2008r. wydatku na zakup mieszkania w Ł. przy ul. B za jej środki własne do jej majątku odrębnego. Rodzina skarżącej w latach 1999-2003 posiadała bowiem nadwyżkę wydatków nad przychodami. Powyższej oceny zaskarżonej decyzji nie podważa zasadny wprawdzie zarzut jednoczesnego doręczenia skarżącej postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy w sprawie oraz zaskarżonej decyzji. Naruszenie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie na gruncie art. 145 §1 lit. c ppsa uzasadniałoby uwzględnienie skargi. Postanowienie w tym przedmiocie nie jest odrębnie zaskarżane zażaleniem, co oznacza, iż może być zaskarżone w skardze na decyzję ostateczną. Skarżąca nie została zatem pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie jego kwestionowania w trybie administracyjnym odmowy przeprowadzenia tego dowodu. Za zasadną Sąd uznał też odmowę przeprowadzenia rozprawy. Stosownie bowiem do art. 200a § 2 Op strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. W myśl § 3 tegoż przepisu organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem w swoim wniosku o przeprowadzenie rozprawy skarżąca nie wskazała okoliczności, których wyjaśnienie miałoby wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy oraz w jakim zakresie zamierza sprecyzować swoją argumentację prawną. Ograniczyła się natomiast do stwierdzenia, iż decyzja pomija lub niewłaściwie interpretuje fakty, dowody i wyjaśnienia podatników zgromadzone podczas postępowania kontrolnego i podatkowego; organ podatkowy przedstawił niepełny i spreparowany materiał dowodowy, pomijając istotne okoliczności przeczące ustaleniom decyzji; przeprowadzenie rozprawy pozwoli na wyjaśnienie wszystkich spornych okoliczności zawartych w uzasadnieniu decyzji, a także udzielenie wyjaśnień do zastosowanych przy wydawaniu decyzji przepisów prawa, prawidłowości i zasadności zgromadzenia dla rozstrzygnięcia niektórych dowodów. Powyższe dowodzi wprost nie wskazania ani okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, ani nawet nie wskazuje które fakty, dowody i wyjaśnienia strony zostały błędnie zinterpretowane przez organ, ani w jakim zakresie materiał dowodowy jest niepełny, a przepisy niewyjaśnione. Powyższego braku, pomimo wezwania organu, skarżąca nie uzupełniła w kolejnym piśmie o przeprowadzenie rozprawy z dnia 29 grudnia 2001r., w którym poza powieleniem treści wniosku odwołania, skarżąca stwierdza, iż żądane przez organ dane poda podczas rozprawy, wtedy będzie bowiem mogła poznać stanowisko organów w sprawie żądanych danych i precyzyjnie sformułować swoją odpowiedź. Taka postawa skarżącej nie zasługuje na aprobatę Sądu, na gruncie powołanych przepisów bowiem decyzja organu w sprawie przeprowadzenia rozprawy uzależniona jest od oceny zasadności zgłoszonego przez stronę żądania, to zaś wymaga wskazania powyższych elementów. Co istotniejsze postawą tą sama skarżąca pozbawiła się tej formy prowadzenia postępowania dowodowego. Nie może zatem na etapie postępowania sądowego czynić skutecznego zarzutu organowi naruszenia przepisu art. 200a Op. Wobec nieprzeprowadzenia rozprawy niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 200d Op, przepis ten dotyczy bowiem czynnego udziału strony w toku rozprawy. Nie miało też istotnego wpływu na wynik sprawy nie podjęcie przez organ postanowienia w przedmiocie wniosku strony o jej przesłuchanie w charakterze świadka oraz przesłuchanie innych świadków w toku rozprawy, których dane skarżąca według jej twierdzeń zamierzała podać dopiero w toku rozprawy. Jak już bowiem wskazano rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, może być jedynie kwestionowane w skardze od decyzji drugoinstancyjnej. Co równie istotne organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał tryb przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, wbrew przekonaniu skarżącej zawartemu we wniosku dowodowym to nie skarżąca zawiadamia świadków o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów, lecz organ po wskazaniu ich danych personalnych na co najmniej 7 dni przed terminem przesłuchania, a o terminie i miejscu przesłuchania zawiadamia stronę postępowania. W zakresie tego wniosku podzielić należy też argumentację organu w odpowiedzi na skargę, wedle której wobec uwzględnienia W. B. kwoty 47.000 zł z tytułu prezentów ślubnych jako źródło finansowania wydatków roku 2008 i dostatecznego udowodnienia tej okoliczności innymi dowodami, w tym złożonymi przez skarżącą pisemnymi oświadczeniami poszczególnych darczyńców – gości weselnych, przesłuchiwanie świadków na tę okoliczność byłoby zbędne, a wręcz pozostawałoby w opozycji do zasady ekonomiki i szybkości prowadzenie postępowania. Przy ocenie tegoż zarzutu skargi nie sposób nie dostrzec i tego, że niezależnie od złożenia analizowanego tu wniosku, skarżąca była uprawniona, a wręcz obowiązana, do przedłożenia wszelkich będących w jej posiadaniu dowodów potwierdzających jej stanowisko w sprawie, zwłaszcza świadczących na jej korzyść. Zresztą z prawa tego korzystała, co potwierdzają załączone akta administracyjne, choćby złożone oświadczenia niektórych darczyńców. Trudno zatem zrozumieć niechęć skarżącej we wskazaniu danych personalnych innych darczyńców czy przedłożenia dokumentów dotyczących dochodów męża, tak jak to uczyniła w toku postępowania sądowego, przedkładając kopie zeznania W. B. za 1999r. Nie sposób bowiem przyjąć, iż skarżąca prowadząca wspólne gospodarstwo domowe z mężem miała trudności w uzyskaniu od męża tych dokumentów. Strona ma też prawa przeglądania akt sprawy na każdym etapie postępowania, w każdym momencie składania wniosków i dowodów, niezależnie od obowiązku organu nałożonego art. 200 Op. W tym zakresie bowiem inicjatywa dowodowa leży po stronie skarżącej jako osobie mającej najpełniejszą wiedzę o źródłach dochodów i wydatkach rodziny. Otrzymanie zawiadomienia w trybie art. 200 Op powinno stanowić dla niej informację, iż organ zakończył postępowanie, co oznacza, iż nie dopuścił jej wniosków dowodowych. Trudno zatem przyjąć, iż nie doręczenie jej odpowiedzi organu w sprawie tego wniosku pozbawiło ją możliwości składania innych wniosków i dowodów. Mogła to uczynić jeszcze po otrzymaniu tego zawiadomienia. Skarżąca jako strona postępowania została też przesłuchana w tym charakterze, nie mogła zatem być przesłuchiwana jako świadek w swojej sprawie, nie podała też na jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności miałaby być przesłuchana we wnioskowanym charakterze. Nie stanowi też istotnego naruszenia prawa pominięcie w uzasadnieniu decyzji, co zarzuca skarżąca w piśmie z dnia 23 lipca 2012r., argumentacji co do naruszenia prawa procesowego i odwołanie się w tym zakresie do zawiadomienia organu pierwszej instancji z dnia 18 lipca 2011r., skoro w całości zgadzał się on z tym organem w tym zakresie. Takie działanie organu odwoławczego nie pozbawiło skarżącej wiedzy o stanowisku organu co do zarzutów odwołania naruszenia przez pierwszą instancję przepisów procesowych w sprawie skoro miała zapewniony dostęp do akt sprawy. Zasada informowania i przekonywania została więc w sprawie zachowana. Trudno też zarzucić organom pominięcie w ocenie sytuacji finansowej rodziny skarżącej przychodu uzyskanego przez W. B. w 1999r., skoro organ zeznaniem rocznym za ten rok nie dysponował i nie musiał skoro upłynął już okres przedawnienia zobowiązania za ten rok i archiwizowania akt. Skoro zaś skarżąca dysponowała tym zeznaniem, to mogła, a wręcz powinna w swoim interesie, je przedłożyć w toku postępowania podatkowego.
O uchybieniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z przyczyn już wyżej wskazanych nie przesądza negatywne rozpoznanie złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego, jeśli było to, jak wskazano, prawidłowe czy też nie podjęcie rozstrzygnięcia co do pozostałych wniosków dowodowych. Naruszenia tej zasady nie sposób wiązać, tak jak oczekuje tego pełnomocnik, z tym, że skarżąca miała złożyć dowody przed wydaniem decyzji, oczekiwała jednakże na reakcję organu co do jej wniosków i dopiero po zajęciu stanowiska przez organ co do tych wniosków chciała to uczynić, jednakże brak rozpoznania wniosków jej to uniemożliwił. Strona miała możliwość w każdym momencie postępowania przedłożenia posiadanych dowodów, jak i w trybie art. 200 Op wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, została bowiem zawiadomiona o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni (art. 192 Op). Naruszenia art. 127 Op nie sposób też upatrywać, tak jak podnosi pełnomocnik w skardze, w "zaniechaniu gromadzenia" przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego odrębnego własnego materiału dowodowego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, tj. ponownej analizy dowodów i ich oceny tak jakby analiza ta i ocena nie była jeszcze przez nikogo dokonana, nie zaś powielania przeprowadzonego już przez pierwszą instancję postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jeśli zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowy, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, tak jak w niniejszej sprawie, nie ma on podstaw prawnych do jego uzupełniania czy to w trybie art. 229 Op, czy też we własnym zakresie tylko po to by nie spotkać się z zarzutem oparcia się na materiale zgromadzonym w pierwszej instancji. Zresztą zasada ta wymaga dwukrotnego ocenienia tego samego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie pełnomocnik nie chce dostrzec tego, iż pierwotna decyzja organu podatkowego została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji właśnie celem uzupełnienia materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/98, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006r., I SA/Łd 1492/06). Organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił niedobór środków finansowych małżonków w latach 1999-2003. Uwzględnił też, o czym będzie szczegółowo w dalszej części uzasadnienia, szereg okoliczności na korzyść skarżącej, pomimo tego, iż na gruncie art. 20 pdf to podatnik winien wykazać źródła finansowania swoich wydatków. Pełnomocnik zdaje się natomiast nie dostrzegać tej okoliczności, że twierdzenia skarżącej co do źródeł finansowania wydatku ulegały, o czym będzie dalej szczegółowo, zmianie, zaś wysokości wydatków na utrzymanie rodziny skarżąca, pomimo wezwania, nie wskazała. W tej sytuacji nie sposób postawić organom zarzutu dowolnej oceny dowodów. Wartość dowodowa wyjaśnień podatnika co do źródeł finansowania i posiadania zasobów finansowych uzależniona jest bowiem od tego na ile są one prawdopodobne.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo pewnej nieistotnej wadliwości w zakresie własnej argumentacji organu co do naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność niedoboru środków finansowych, co dowodzi zawarta na s. 9-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tabela, zawierająca, poza 1999r., co nie jest jednak istotne, dane identyczne z podanymi w załączniku do skargi. W sposób bardzo szczegółowy i drobiazgowy odniósł się do każdej okoliczności faktycznej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odwołując się przy tym do materiału dowodowego i wyjaśniając przyczyny, dla których określone okoliczności uwzględnił na korzyść strony, oraz dlaczego nie dał wiary określonym twierdzeniom skarżącej. I tak, organ odwoławczy, pomimo mogących się rodzić wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącej i jej męża co do otrzymania z tytułu ślubu prezentów ślubnych w postaci kwoty 57.000 zł wyłącznie przez skarżącą przed ślubem do jej majątku odrębnego oraz co do wiarygodności przedłożonych przez skarżącą oświadczeń gości weselnych w zakresie wysokości darowizn przekraczających w istocie ich możliwości dochodowe, mając na uwadze zasadę nie działania na niekorzyść skarżącej, jako źródło sfinansowania spornego wydatku uznał kwotę 47.000 zł uzyskaną tego tytułu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności zestawienia dochodów i wydatków lat poprzedzających dokonanie spornego wydatku oraz zeznań skarżącej i jej męża, skarżąca twierdziła, iż kwota ta stanowiła jej majątek odrębny i była przechowywana w złotówkach w domu, w piśmie z dnia 18 października 2010r. podała nadto kwotę 4.000 zł uzyskaną od dziadków z tytułu zaręczyn (tej argumentacji w toku późniejszego postępowania już nie podnosiła, ograniczając się do prezentów ślubnych) jako to źródło, w odwołaniu, po uprzednim dokonaniu wyliczeń kwoty uzyskanej od 180 gości weselnych, podała, że "prezenty otrzymane przez nowożeńców stanowią wartość 1,4% ich dochodów" (s. 5 odwołania), w skardze zaś, kiedy organy stwierdziły nadwyżkę wydatków nad przychodami małżonków, stwierdziła, iż kwotę tę przekazała na pokrycie wydatków rodziny, którą przed zakupem spornego mieszkania odebrała z majątku wspólnego. We własnoręcznie sporządzonym oświadczeniu złożonym w organie w dniu 15 grudnia 2009r. skarżąca podała, iż "w sierpniu 1999r. zebraliśmy tzw. "koszyczkowego" od gości weselnych (...) pieniądze te z założenia były przeznaczone na zakup mieszkania (...) cel ten udało nam się zrealizować dopiero w 2008r.". Tym samym zaprzeczyła swoim wcześniejszym twierdzeniom, iż prezenty gotówkowe z tytułu ślubu otrzymała do majątku odrębnego, jak i że je przechowywała w domu do 2008r. Tylko już te okoliczności pozwalają zaaprobować stanowisko organu podatkowego o niemożności sfinansowania zakupu mieszkania w 2008r. tymi środkami, jak i dają podstawę do uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń samej skarżącej o posiadaniu od 1999r. do 2008r. kwoty 47.000 zł. Doświadczenie życiowe pozwala też przyjąć, iż środki przekazywane młodej parze w związku ze ślubem stanowią z reguły środki na tzw. pierwsze zagospodarowanie i umożliwienie startu na nowej drodze życia, podlegają więc konsumpcji w związku z zaspokojeniem potrzeb nowej rodziny (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2011r., I SA/Bd 106/11). Doświadczenie życiowe dowodzi nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej i temu co przyjął organ odwoławczy, iż prezenty ślubne są co do zasady wręczane obu małżonkom, nie zaś tylko jednemu z nich, jak twierdzą małżonkowie w tej sprawie. Z analizy sytuacji finansowej małżonków wynika, iż w latach 1999-2003 występowała nadwyżka wydatków nad przychodami małżonków, prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie ponoszących koszty utrzymania rodziny i pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie sposób też nie dostrzec i tego, że w sytuacji osiągania przez poszczególnych małżonków do 2003r. niskich dochodów i wspólnego ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie rodziny prawdopodobne jest, iż skarżąca wydała kwotę 47.000 zł na utrzymanie rodziny. Argumenty skargi o udzielaniu pomocy rodziców w utrzymaniu młodego małżeństwa i przekazania kwoty 47.000 zł do tzw. depozytu, a następnie jej odebranie przed zakupem mieszkania w 2008r., nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim są gołosłowne, a co istotniejsze przeczą one składanym w toku postępowania twierdzeniom skarżącej. Nadto przekazanie C kwoty do depozytu męża, wbrew głosowi do protokołu rozprawy, czy pomoc rodziców w utrzymaniu małżonków zostały podniesione dopiero na etapie skargi. Twierdzenia te w sytuacji istnienia między małżonkami wspólności ustawowej, wspólnego ponoszenia przez nich kosztów utrzymania rodziny i niedoborów środków do 2003r. na utrzymanie rodziny należy uznać za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co istotne twierdzenia skargi co do tzw. depozytu nieprawidłowego są li tylko hipotetycznymi, skarżąca używa w skardze wszak, na co wskazuje sformułowanie "mogła być przechowywana", "skarżąca mogła w 1999r zamienić" czy "mogła odebrać z budżetu domowego" czasu przypuszczającego, nie zaś dokonanego, który wskazywałby na jego dokonanie. Sformułowania s. 6 odwołania, stanowiące w istocie, jak zauważa pełnomocnik w głosie do protokołu rozprawy, pytania mające prowokować organ do odpowiedzi nie mogą być utożsamiane z twierdzeniem skarżącej o przekazaniu kwoty 47.000 zł do depozytu mężowi i jej odzyskaniu z majątku wspólnego w 2008r. Nadto te "pytające" sformułowania dotyczą nie okoliczności faktycznej istnienia depozytu nieprawidłowego, lecz wyjaśnienia podstawy prawnej odmowy dysponowania przez skarżącą odrębną kwotą z majątku wspólnego, jak i przepisów uniemożliwiających darowiznę części lub całości majątku odrębnego męża dla żony. Te ostatnie dotyczą przesunięcia z majątku odrębnego męża do majątku skarżącej, nie zaś przesunięcia z majątku skarżącej do majątku wspólnego. Co istotne zgodnie z twierdzeniem skargi ów depozyt miałby być dokonany do rąk męża do majątku wspólnego i jak wynika z argumentacji skargi służyć na pokrycie kosztów utrzymania rodziny wobec stwierdzonego przez organy deficytu środków pieniężnych z bieżących dochodów małżonków. Rzecz jednak w tym, iż skarżąca, pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem, i wspólnie z nim pokrywająca koszty utrzymania rodziny, miała prawo dysponować majątkiem wspólnym małżonków, a majątek ten służył również na pokrycie kosztów utrzymania skarżącej, tj. był wydatkowany na zaspokojenie jej potrzeb. Nie sposób zatem mówić o przekazaniu C kwoty mężowi jako ich przechowawcy i dysponowania tą kwotą wyłącznie przez męża skarżącej jako przechowawcę. Pomimo przekazania tej kwoty do majątku wspólnego do depozytu skarżącą kwotą tą dysponowała. W twierdzeniu skarżącej trudno zatem dostrzec elementy konieczne do uznania nawiązania stosunku prawnego depozytu nieprawidłowego uregulowanego w art. 845 kc, na gruncie tegoż przepisu depozyt nieprawidłowy stanowi wszak szczególną odmianę umowy przechowania, łączącą się z prawem przechowawcy do dysponowania przedmiotem depozytu przez przechowawcę, nie zaś przekazującego depozyt (skarżącą). Poza gołosłownym twierdzeniem o przekazaniu tej kwoty do depozytu męża skarżąca nawet stosowną argumentacją nie starała się dowieść (uprawdopodobnić) elementów istotnych z punktu widzenia tego depozytu, nie podała kiedy do depozytu miało dojść (w jakiej dacie umowa została zawarta), czy sporna kwota została przekazana jednorazowo czy sukcesywnie, czy umowa depozytu miała charakter terminowy czy została zawarta na czas oznaczony. Brak szczegółowych danych co do zawartej umowy czyni wielce prawdopodobnym, iż do umowy depozytu nieprawidłowego nie doszło, a okoliczność ta została podniesiona z uwagi na dokonane przez organ ustalenia i ich ocenę. Wskazując te okoliczności skarżąca umożliwiłaby organowi podjęcie czynności wyjaśniających w tym zakresie, tym bardziej, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2001r. (do chwili obecnej) przepisem art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit.j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. 2000, Nr 86, poz. 959, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają depozyty nieprawidłowe. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca złożyła deklarację dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych od tego depozytu, a wobec nie wskazania podnoszonych wyżej okoliczności zawarcia depozytu nie sposób przyjąć, iż jest to wynikiem niepodlegania depozytu opodatkowaniu skoro niedobory środków istniały do 2003r., a więc w czasie obowiązywania wskazanej ustawy. Wątpliwości co do faktycznego zaistnienia stosunku depozytu nieprawidłowego znajdują nadto potwierdzenie w okoliczności faktycznej rzekomego zwrotu depozytu dopiero w 2008r. podczas gdy z akt wynika, iż niedobór środków finansowych małżonków istniał tylko do 2003r. Oznaczałoby to, iż po tej dacie skarżąca winna odebrać kwotę z depozytu, tymczasem zwrot ten miał nastąpić znacznie później, skoro odebranie depozytu nastąpić miało przed dokonaniem zakupu nieruchomości. Rodzi się zatem pytanie dlaczego skarżąca nie odebrała tej kwoty lub jej części z majątku wspólnego wcześniej, pozbawiając się choćby oprocentowania gdyby ją zdeponowała na rachunku bankowym. Dokonana przez organ odwoławczy ocena tych okoliczności nie przekracza zatem granic swobodnej oceny dowodów, jest logiczna i racjonalna, tym bardziej, że organ dał wiarę twierdzeniom małżonków o przesunięciu z majątku wspólnego do majątku odrębnego kwoty 9.000 zł.
Sąd nie podziela też twierdzeń skargi o zawyżeniu przez organ odwoławczy wydatków na utrzymanie rodziny, a tym samym zaniżenie przychodu, mogącego stanowić źródło finansowania zakupu C nieruchomości. Przede wszystkim, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, skarżąca w toku postępowania, pomimo wezwania organu z dnia 14 grudnia 2011r., nie wskazała kwot przeznaczonych na utrzymanie rodziny w latach poprzedzających 2008r. Zamiast tego w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie rozprawy, która, jak stwierdziła, "pozwoli na wyjaśnienie wszystkich spornych okoliczności zawartych w uzasadnieniu decyzji", te zaś odnosiły się m.in. do wydatków na utrzymanie rodziny, skarżąca zakwestionowała w odwołaniu decyzję pierwszoinstancyjną w całości. W piśmie z dnia 29 grudnia 2011r. poinformowała zaś, iż żądane dane zostaną podane podczas rozprawy, w czasie której będzie mogła poznać stanowisko organu w sprawie żądanych danych i precyzyjnie sformułować swoją odpowiedź. Okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do określenia wysokości wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., II FSK 89/05). Zwrócić nadto należy uwagę na to, iż sama też skarżąca w złożonym w toku postępowania sądowego piśmie z dnia 23 lipca 2012r. przyznała, iż mimo przekonania o wadliwości nie podważała "podanych przez organy kosztów utrzymania, ponieważ ich odtwarzanie po wielu latach było niemożliwe (...) Ponadto nie miały one decydującego znaczenia w sprawie". Sąd zauważa też, iż wskazane w oświadczeniu strony z dnia 15 grudnia 2009r. wydatki na utrzymanie rodziny w 2008r. stanowią, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę 102,11 % przyjętych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwoty przeciętnych miesięcznych wydatków w tym okresie obliczonych zgodnie z danymi podawanymi przez GUS. Oznacza to, iż podana przez samą skarżącą kwota spornych wydatków w 2008r. była porównywalna z danymi podawanymi przez GUS. Trudno natomiast przyjąć, iż w poprzednich latach wysokość tych wydatków odbiegała od podawanych przez GUS skoro skarżąca w toku postępowania nie wskazywała żadnych okoliczności uzasadniających przyjęcie tych wydatków w niższych wysokościach. Powyższe bezpodstawnym czyni zarzut o nie wskazaniu przyczyn zastosowania danych GUS dla Polski nie zaś dla Ł.. Nie sposób też dać wiarę gołosłownym podniesionym dopiero w skardze twierdzeniom skarżącej o rzekomym utrzymywaniu jej przez rodzinę (pomocy rodziców), tym bardziej, że skarżąca wraz z mężem prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe. Przesłuchiwani oboje małżonkowie potwierdzili też okoliczność wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, wspólnego pokrywania kosztów utrzymania, wspólnego budżetu domowego.
Wbrew zarzutom skargi, pominięcie w zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabeli przychodów i wydatków rodziny skarżącej w poszczególnych latach kwoty 30.000 zł z tytułu prezentów z okazji chrztu dziecka pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Kwota ta jest bowiem neutralna dla oceny sytuacji finansowej skarżących przed 2008r. w kontekście wydatku dokonanego za jej własne środki z jej majątku odrębnego. W sporządzonym własnoręcznie piśmie złożonym w organie w dniu 11 marca 2010r. skarżąca oświadczyła wszak, iż samochód [...] zakupiła za środki pozyskane jako prezenty dla dziecka z okazji chrztu w maju 2003r. w kwocie 30.000 zł, reszta pochodziła z własnych środków. Co istotne kwota prezentów z tytułu chrztu dziecka stanowiła majątek wspólny małżonków, nie zaś odrębny skarżącej, którym mogła sfinansować osobisty wydatek. Oznacza to, iż przychód z tytułu uzyskania tej kwoty pomniejszył wydatki rodziny skarżącej, tj. kwoty te zrównoważyły się. Również zawarte w pkt 18 uzasadnienia skargi zarzuty co do wadliwego ustalenia przez organy dochodów i zasobów małżonków z pracy zarobkowej, mające, w ocenie strony, być uzasadnione załączonym do skargi ich zestawieniem, nie zasługują na uwzględnienie. Porównanie tabeli nr 1 z tym zestawieniem dowodzi, iż, poza kwotami w 1999r., obie strony tego postępowania przyjęły te same kwoty. Różnica w 1999r. wynika z wykazania, iż mąż skarżącej osiągnął w tym roku przychód w kwocie 7.738,00 zł. Podnieść jednak należy, iż załączona do pisma skarżącej z dnia 23 lipca 2012r. kopia zeznania męża skarżącej za 1999r. oraz kopia decyzji w sprawie określenia wysokości karty podatkowej pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W toku postępowania strona nie kwestionowała bowiem prawidłowości ustalonego przez organy przychodu małżonków, jak i kosztów jego uzyskania, a podane przez skarżącą w załączniku do skargi wydatki małżonków są zgodne z przyjętymi przez organ podatkowy. Pierwszy ze wskazanych dokumentów, choć wskazuje, wbrew ustaleniom organu na osiągnięcie przez męża skarżącej w 1999r. dochodu, został złożony dopiero w toku postępowania sądowego, nie mógł być zatem przedmiotem oceny i analizy organów podatkowych. Nie sposób zatem zarzucić organom naruszenia zasad oceny dowodów w tym zakresie czy pominięcie istotnych dowodów w sprawie i w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych. Wobec tego dokument ten co najwyżej może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Przy ocenie tegoż dowodu nie sposób też abstrahować od okoliczności, iż skarżąca zakupu mieszkania w 2008r. dokonała z majątku odrębnego, co z kolei oznacza, iż wysokość osiąganego przez małżonka dochodu nie ma wpływu na jej możliwości sfinansowania tegoż zakupu środkami odrębnymi, a jedynie na możliwości pokrycia wydatków utrzymania rodziny osiąganym przychodem i zmniejszenie przyjętej przez organ w kwocie ponad 60.000 zł niedoborów środków finansowych do 2003r. i tak przekraczającej brakującą skarżącej kwotę na poczynienie spornego wydatku. Majątek osobisty i wspólny małżonków należy zatem rozpoznawać odrębnie, a wszystkie przychody i wydatki małżonków w badanym okresie mogły być przedmiotem analizy jedynie w celu ustalenia sytuacji finansowej rodziny w aspekcie czynionych wydatków na utrzymanie rodziny, nie zaś zgromadzonych przez rodzinę skarżącej oszczędności. Decyzja w sprawie wysokości karty podatkowej z kolei, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wskazuje wysokości osiągniętego przychodu przez skarżącą, w jej przypadku wysokość podatku nie jest uzależniona od wielkości uzyskiwanych przychodów, nadto ta forma opodatkowania jest przeznaczona dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w mniejszych rozmiarach. Zasadnie zatem organ przychód z tego tytułu przyjął na podstawie danych z zaświadczenia Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]. Okoliczność uzyskiwania przez W. B. dochodu z działalności gospodarczej w latach 2001-2002 opodatkowanej w formie karty podatkowej skarżąca podniosła dopiero w skardze, nie przedstawiając na to żadnych dowodów. Nie sposób też uznać za prawdopodobne by z tego tytułu mąż skarżącej otrzymał w drugiej połowie 2001r. i 2002r., tj. bezpośrednio po rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz przy uwzględnieniu wydatków na jej uruchomienie, przychód znacznie wyższy niż w 2003r.
Za chybione Sąd uznał też zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 pdf następuje, jak słusznie podniosły organy podatkowe, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Jak jednak wyżej wskazano skarżąca nie udowodniła ani posiadania legalnych środków, którymi mogła sfinansować wydatek roku 2008, jak i wysokości kosztów utrzymania rodziny w innych kwotach niż wynikające z danych GUS. Sformułowany w petitum skargi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne określenie wartości zgromadzonego przez skarżącą mienia i pominięcia przy ocenie okoliczności sprawy regulacji kodeksu rodzinnego i opiekuńczego pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem uzasadnienia skargi, w którym skarżąca potwierdza wysokość tego mienia w kwocie 47.000 zł z tytułu prezentów ślubnych. Ocenę organu odwoławczego co do tej kwoty kwestionuje natomiast jedynie z uwagi na uznanie przez organ, iż kwota ta została przeznaczona na utrzymanie rodziny w latach 1999-2003, nie zaś "odebrana" przez skarżącą z majątku wspólnego.
Złożony w toku postępowania wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. kopii zeznania męża skarżącej za 1999r. oraz kopii decyzji w sprawie określenia wysokości karty podatkowej Sąd oddalił. Uwzględnienie tego wniosku prowadziłoby bowiem do ustalania przez Sąd nowego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy podatkowe w zakresie sytuacji finansowej małżonków i możliwości poczynienia przez małżonków wydatków na utrzymanie rodziny. Co istotne skarżąca obowiązana była je złożyć w toku postępowania przed organami podatkowymi, skoro była w ich posiadaniu lub mogła znaleźć się w ich posiadaniu. Wniosek dowodowy ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości przy ocenie niejednoznacznych, wątpliwych faktów, nie zaś zmierzać do ustalania faktów nieznanych organowi przed złożeniem tegoż wniosku. Co istotne w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wydatkiem poczynionym z majątku odrębnego skarżącej i za własne środki, tymczasem przedłożone dowody dotyczą dochodów męża skarżącej. Oddalenie wniosku nie pozbawia też skarżącej ochrony prawnej, gdyż może ona, powołując się na te dowody, wznowić postępowanie od ostatecznej decyzji.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.
A.D.