I SA/Gl 975/24

I SA/Gl 975/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Dorota Kozłowska /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.9.2021.76.AW UNP: 2401-24-141744 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania D. M. (dalej: podatnik, skarżący) decyzją z 4 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.9.2021.76.AW UNP: 2401-24-141744, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163), dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 9 grudnia 2020 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości 86.472,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W 2015 r. podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: P, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. na tzw. podatku liniowym. Za ten rok podatkowy złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) według wzoru PIT-36L (z załącznikiem PIT-B), w którym wykazał w szczególności:
- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.002.721,22 zł,
- koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 881.775,49 zł,
- dochód z działalności gospodarczej w kwocie 120.945,73 zł,
- należną zaliczkę z działalności gospodarczej w kwocie 18.736,00 zł,
- składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 3.764,08 zł,
- podstawę obliczenia podatku w kwocie 117.182,00 zł,
- podatek (obliczony wg stawki 19%) w kwocie 22.264,58 zł,
- składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.879,45 zł,
- podatek należny w kwocie 19.385,00 zł,
- sumę wpłaconych przez niego zaliczek w kwocie 18.736,00 zł,
- kwotę do zapłaty 649,00 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji nie stwierdził rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z okazanych dokumentów źródłowych, a kwotami przychodów zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r., stwierdził natomiast nieprawidłowości dotyczące kwot uwzględnionych w ramach kosztów uzyskania przychodu (w łącznej wysokości: 353.100,00 zł), wynikających z wystawionych na rzecz firmy podatnika:
- 8 faktur VAT wystawionych przez C sp. z o.o. w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., mających dokumentować: wynajem samochodu/samochodu dostawczego, transport koparki oraz wyświetlanie spotów reklamowych na ekranach LED - na łączną wartość netto: 128.000,00 zł,
- 6 faktur VAT wystawionych przez P1 sp. z o.o. w miesiącach: styczeń, luty, marzec i lipiec 2015 r., mających dokumentować: wyświetlanie spotów reklamowych na ekranach LED, remont skrzyni biegów, regenerację ramienia CAT, diagnostykę i naprawę elektroniki CAT oraz wynajem samochodu dostawczego/dostawczego marki VW Crafter - na łączną wartość netto: 52.000,00 zł,
-12 faktur VAT wystawionych przez W sp. z o.o. w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., mających dokumentować: remont konika CAT, wyświetlanie spotów reklamowych na telebimach LED/usługę reklamową, regenerację BOOM, wynajem/wypożyczenie auta dostawczego, regenerację zamka siłownika i silnika obrotu KUBOTA, wynajem wózka widłowego, regenerację obudowy skrzyni biegów oraz regenerację siłownika hydraulicznego - na łączną wartość netto: 103.600,00 zł,
- 8 faktur VAT wystawionych przez G sp. z o.o. w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., mających dokumentować: regenerację silnika jazdy, usługi reklamowe - wyświetlanie spotów reklamowych LED, wynajem wózka widłowego oraz regenerację siłownika - na łączną wartość netto: 69.500,00 zł.
Ponadto organ stwierdził zaniżenie odliczenia od dochodu podatnika składek na ubezpieczenia społeczne (zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty 3.764,08 zł, odliczeniu winna podlegać kwota 3.773,35 zł).
Zważywszy, że podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego uwzględniającej w całości nieprawidłowości ustalone w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
Organ pierwszej instancji decyzją z 9 grudnia 2020 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości 86.472,00 zł.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2015 r. podatnik był podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził sprzedaż opodatkowaną stawką 23%, a przychody uzyskiwał głównie ze sprzedaży części zamiennych (do maszyn budowlanych i in.) oraz materiałów eksploatacyjnych (filtry, oleje itp.), jak również wykonywał usługi serwisowe i regeneracje podzespołów (m.in. diagnostyka, przeglądy okresowe, remonty maszyn, silników itp., regeneracja i naprawy). Sprzedaż dokonywana była na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych.
Zauważono, że w ramach kosztów uzyskania przychodów podatnik ewidencjonował głównie zakupy części zamiennych (do maszyn budowlanych, wózków widłowych, kruszarek i przesiewaczy) oraz zakupy materiałów eksploatacyjnych, które były dokumentowane wyłącznie fakturami VAT (i ich korektami), a ich rodzaj potwierdzał związek z przedmiotem prowadzonej działalności. Nadto w kosztach ujął wartości kosztów ubocznych zakupów (usługi transportowe i koszty wysyłki), wynagrodzenia pracowników jego firmy (w 2015 r. od 1 do 3 pracowników), a także pozostałe wydatki (koszty eksploatacji wynajmowanego lokalu użytkowego, opłat związanych z użytkowanymi w firmie telefonami, środkami trwałymi i wyposażeniem firmy, na obsługę biura rachunkowego, na koszty usług obcych, usług spedycyjnych, remontowych i regeneracyjnych dot. maszyn, urządzeń i innych elementów, koszty nabycia materiałów i narzędzi wykorzystywanych w działalności, koszty związane z reklamą, obsługą informatyczną, koszty składek ZUS (w tym pracowników), inne wydatki pracownicze, jak również kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.
Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z opisanych wyżej faktur VAT wystawionych przez cztery podmioty - C sp. z o.o., P1 sp. z o.o., W sp. z o.o. oraz G sp. z o.o. - w łącznej kwocie 353.100,00 zł, a w tym z tytułu:
- wyświetlania spotów reklamowych na ekranach LED w 5 lokalizacjach (w kwocie 246.000,00 zł),
- remontów maszyn i urządzeń (w kwocie 65.600,00 zł),
- wynajmu wózków widłowych i aut dostawczych (w kwocie 36.500,00 zł),
- transportu (w kwocie 5.000,00 zł).
Powyższe ustalenia wynikały z następujących okoliczności:
- firmy: C sp. z o.o., P1 sp. z o.o. i W sp. z o.o. były ze sobą powiązane poprzez osoby wspólników, członków zarządu bądź prokurentów,
- z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że G sp. z o.o. wystawiała na rzecz innych firm fikcyjne faktury VAT mające służyć wyłudzeniu podatku,
- wszystkie powyższe podmioty naprzemiennie wystawiały faktury z tym samym zakresem świadczonych usług,
- wszystkie faktury od tych podmiotów miały być płatne gotówką,
- opisy przedmiotu usług na tych fakturach były nieprecyzyjne i ogólnikowe, nie można było ich przyporządkować do konkretnych zdarzeń gospodarczych,
- wartości na fakturach były niewspółmiernie wysokie w stosunku do faktur innych podwykonawców, brak było ekonomicznego uzasadnienia poniesionych wydatków (w stosunku do przychodów z 2014 r. przychody za 2015 r. zmalały o 4,66 %, a koszty wzrosły o 8,13 %),
- brak było kalkulacji należności za usługi tych firm, a ceny usług wyrażono w pełnych tysiącach zł,
- należności z faktur miały być płacone gotówką w dniu wystawienia faktury - w przypadku innych podwykonawców przewidziano natomiast płatność przelewem w terminie 7 lub 14 dni, pomimo dużo niższych kwot zobowiązań (w ocenie organu pierwszej instancji odroczony termin płatności umożliwiał podatnikowi ewentualną egzekucję prawidłowości wykonania usług, za które odpowiadał następnie przed swoim kontrahentem - co nie dotyczyło współpracy z powyższymi spółkami),
- dokonane przez podatnika wypłaty gotówki w żadnym miesiącu 2015 r. nie pokrywały kwot niezbędnych przy zapłacie gotówką za usługi świadczone przez powyższe spółki - brak było potwierdzenia faktu dysponowania przez podatnika wystarczającymi środkami na zapłatę takich zobowiązań w gotówce w łącznej kwocie 353.100,00 zł,
- podatnik nie prowadził żadnych kalkulacji uzasadniających ponoszenie kwestionowanych wydatków w takich kwotach.
Organ pierwszej instancji dokonał analizy złożonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących celowości zakupu usług wyświetlania spotów reklamowych na ekranach LED (o łącznym koszcie 246.000.00 zł netto, stanowiącym ok. połowy pozostałych wydatków wykazanych w księdze przychodów i rozchodów i ok. 25% przychodów netto uzyskanych w 2015 r. z działalności) oraz wskazania konkretnych nabywców towarów, czy usług pozyskanych dzięki prowadzonej akcji reklamowej. W tym zakresie podniósł, że podatnik nie potrafił wskazać konkretnych klientów pozyskanych dzięki tej formie reklamy, co miało być efektem złożonego procesu zdobywania klientów i zleceń, natomiast stwierdził, że taka inwestycja miała być dla niego korzystna z uwagi na nieustanny wzrost obrotów.
W ocenie organu pierwszej instancji, porównanie obrotów firmy podatnika w 2015 r. nie wykazało jednak ich znacznego wzrostu w trakcie tego roku, a analiza danych z zeznań rocznych za lata 2011-2016 w zakresie proporcji uzyskiwanych przychodów i kosztów ich uzyskania wskazuje, że miał miejsce niewspółmierny wzrost kosztów w stosunku do wzrostu przychodów, co było nieuzasadnione ekonomicznie (wbrew stanowisku podatnika, koszty nie przekładały się istotnie na wzrost przychodów i zyskowność firmy), a nadto wystąpił znaczny spadek dochodu firmy podatnika w 2015 r. oraz w 2016 r. i nie pojawili się nowi znaczący odbiorcy towarów i usług w ciągu roku.
Organ pierwszej instancji wskazał również, że przedstawione przez podatnika zdjęcia reklam na tablicach LED nie pozwoliły zidentyfikować miejsc emisji reklam jego firmy lub przedstawiały jedynie ofertę reklamodawcy emitowaną w lokalizacji, z której podatnik nie korzystał, a nadto w ofercie tej podano koszt emisji (500,00 zł za miesiąc) znacznie odbiegający od kosztów wynikających z faktur wystawionych na rzecz podatnika.
Zdaniem organu pierwszej instancji, nielogiczny był zakup takich usług w kilku miejscach jednocześnie (i poza G.) bez wcześniejszego potwierdzenia ich zasadności w jednym lub dwóch miejscach, gdy jednorazowe wydatki z tego tytułu miały wynieść od 15.000,00 zł do 25.000,00 zł (spoty reklamowe na dwóch do pięciu ekranach LED) podczas, gdy porównywalna oferta takiej reklamy "na rynku [...]" kosztowała ok. 1.400,00 zł netto (na pięciu ekranach maksymalnie 7.000,00 zł netto) na miesiąc. W tym kontekście wskazano także na inne wydatki ponoszone przez podatnika na reklamę firmy, tj. na: stronę internetową, logo firmy na samochodach firmowych, gadżety reklamowe dla klientów, kampanie reklamowe w Internecie, czy projekt logotypu i komplet plików graficznych.
Z kolei w związku z zakupem usług remontowych i serwisowych od ww. spółek, organ pierwszej instancji podniósł, że wyjaśnienia podatnika w tym zakresie nie były przekonujące. Wskazano, że wysokość kosztów z tego tytułu i rozbieżności między cenami u różnych podwykonawców podatnik uzasadniał stopniem skomplikowania i zakresem prac, terminami realizacji, modelem i producentem maszyn, a także doświadczeniem firm serwisowych, używanym przez nie sprzętem, ich dyspozycyjnością i warunkami gwarancji, jako przykład podając dwie faktury innego podwykonawcy, znacznie różniące się ceną usługi. Faktury te dotyczyły jednak usług świadczonych w innych realiach (napraw różnych koparek w różnej ilości godzin, innych kosztów dojazdu), przy czym koszty 1 godziny pracy i 1 km dojazdu były tożsame. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż z porównania faktur wynika, że także inni podwykonawcy (poza ww. czterema spółkami) świadczyli podobne usługi (dotyczące podobnych maszyn i urządzeń) - co również nie uzasadniało rozbieżności w kosztach takich usług świadczonych przez te spółki, jak też innych różnic w sposobie ich dokumentowania i przebiegu współpracy.
W ocenie organu pierwszej instancji, analiza faktur VAT sprzedaży w przypadku innych kontrahentów umożliwiła określenie ilości i wartości sprzedanych towarów (w tym wykorzystanych w ramach usług remontowych) przy ich kosztach własnych, kosztach robocizny, dojazdu i transportu, podczas gdy kwestionowanych faktur wystawionych przez powyższe cztery spółki nie można było powiązać z konkretnymi fakturami sprzedaży - przeanalizowane faktury sprzedaży o wartości powyżej 3.000,00 zł netto nie zawierały elementów odnoszących się do kosztów wynikających z faktur wystawionych przez te spółki.
Oceniając natomiast wyjaśnienia podatnika, organ pierwszej instancji stwierdził, że:
- co do jego wiedzy o powiązaniach istniejących pomiędzy spółkami: C, W i P1 - były one sprzeczne z wcześniejszymi informacjami o nawiązaniu współpracy z tymi firmami,
- umowy dotyczące zlecenia emisji spotów reklamowych przez wszystkie spółki zostały sporządzone w identyczny sposób (treść, szata graficzna, rozmiar czcionki, podobne błędy stylistyczne i ortograficzne itp.), nadto umowy nie zawierały w treści danych osób reprezentujących spółki i podatnik nie wskazał, kto podpisywał umowy w imieniu spółek (zawierały pieczątki z nieczytelnymi podpisami, a w treści wpisano, że dana spółka była reprezentowana przez tę samą spółkę (np. "C sp. z o.o." była reprezentowana przez "C sp. z o.o." itp.),
- podatnik nie miał wcześniej wiedzy o tych podmiotach, mających świadczyć usługi w jego branży (naprawy maszyn budowlanych itp.), natomiast usługi takie z ramienia tych spółek miał proponować mu M. O.,
- kontakty handlowe ze spółką G podatnik miał nawiązać w lipcu 2015 r. za pośrednictwem M. O. - współpraca nawiązana z R. P., z uczestnictwem A.K. - tymczasem powyższa spółka została wpisana do KRS dopiero 17 sierpnia 2015 r.,
- podatnik wynajmował samochody dostawcze i wózki widłowe na okresy miesięczne (z ceną za cały okres); poza dwoma przypadkami w umowach najmu nie wskazano żadnych bliższych danych przedmiotu najmu, a faktury za najem wystawiane były jeszcze przed zakończeniem poszczególnych okresów wynajmu - organ pierwszej instancji wskazał na brak pewności co do faktycznego wykorzystania przedmiotu najmu w całym okresie oraz brak możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń między stronami i w jego ocenie wysokość ponoszonych wydatków z tytułu powyższych umów nie miała też ekonomicznego uzasadnienia w kontekście innych możliwości (np. nabycia własnych środków transportu, zawarcia umowy leasingu),
- przedłożone przez podatnika zlecenia na wykonanie usług serwisowych były ogólnikowe (co do przedmiotu naprawy, jego danych) - w ocenie organu pierwszej instancji brak możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń między stronami, a zlecenia wystawiane dla jednej ze spółek miały inny wzór, treść i szatę graficzną oraz inny sposób numeracji,
- w odniesieniu do przedstawionych przez podatnika powiązań faktur zakupu od powyższych czterech spółek z wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży oraz wyjaśnień z tym związanych, wskazano na niezgodności i niespójności w tym zakresie (np. wynajem samochodu przy jednoczesnym korzystaniu z usługi spedycyjnej) i jednocześnie stwierdzono, że możliwe było powiązanie faktur pozostałych podwykonawców z fakturami sprzedaży.
Organ pierwszej instancji poczynił również ustalenia na podstawie informacji przekazanych przez urzędy skarbowe właściwe miejscowo dla analizowanych czterech spółek (odpowiednio Naczelnicy Urzędów Skarbowych: w P., w S., w D., w B. i w S.)
W zakresie spółki G ustalono, iż została wpisana do KRS 17 sierpnia 2015 r., od 1 września 2015 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT. W dacie wystawienia faktur spółka nie miała siedziby pod adresem widniejącym na fakturach - wynajmowany lokal biurowy nie umożliwiał świadczenia usług pod tym adresem. Jedynym członkiem jej zarządu i udziałowcem był S.P., który zmarł 26 września 2015 r. 13 października 2015 r. do KRS została wpisana prokura samoistna dla A.K., który wystawiał puste faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i korzystał z odliczeń podatkowych posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez podmiot biorący udział w obrocie karuzelowym. Organy podatkowe nie nawiązały kontaktu z A. K.. Nie uzyskano dostępu do dokumentacji księgowej tej spółki, nie ustalono czy, gdzie i przez kogo była prowadzona. Adres siedziby spółki był nieaktualny i nie zaktualizowano danych w KRS. Nie potwierdzono zatrudnienia pracowników (brak deklaracji PIT-4R za 2015 r.). W deklaracjach VAT-7 za okresy od września 2015 r. do marca 2016 r. wykazywano porównywalne kwoty bardzo dużych obrotów i pozostałych nabyć. Brak było deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. (m.in. za który podatnik ujął w kosztach faktury od tej spółki). W efekcie prowadzonych czynności i dokonanych ustaleń wykreślono adres siedziby spółki z KRS, wykreślono spółkę z urzędu z rejestru podatników VAT, uchylono NIP, zawiadomiono prokuraturę. Nie ustalono, kto wystawiał (podpisywał) faktury w imieniu tej spółki, a jej prezes mógł podpisać tylko jedną z nich. M. O. oświadczył, że kontakt ze spółką G nawiązał przez A.K., który jednak w dacie wystawienia faktur nie był jeszcze prokurentem spółki, a jedyny jej udziałowiec i prezes zmarł jeszcze wcześniej.
W zakresie spółki W ustalono, iż próby przeprowadzenia czynności sprawdzających okazały się nieskuteczne (osoby reprezentujące spółkę nie stawiały się na wezwania). W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. uzyskano informacje, że spółka korzystała z usług podwykonawców (spółek: P1 i G). W deklaracjach VAT-7 wykazywano porównywalne bardzo duże obroty i kwoty pozostałych nabyć. W deklaracji PIT-4R za 2015 r. wykazano zatrudnienie od 1 do 2 osób na przestrzeni roku i wpłaty zaliczek od wynagrodzeń były dokonywane w bardzo niskich kwotach. W dokumentach spółki znajdują się faktury sprzedaży usług dla firmy podatnika, zaksięgowane w rejestrze sprzedaży (z płatnością gotówką). Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że usługi były wykonane przez spółkę G.
W zakresie spółki C ustalono, że właściwy organ podjął czynności kontrolne za grudzień 2013 r., kwiecień i grudzień 2014 r., lecz prezes zarządu tejże spółki (M.K.) oświadczył, iż jej dokumentacja podatkowa wraz z laptopem, na którym była prowadzona, została skradziona w lipcu 2014 r. (Policja potwierdziła jedynie kradzież laptopa). Właścicielka biura rachunkowego stwierdziła, że prowadzenie księgowości tej spółki na laptopie i programie spółki było jedynym takim przypadkiem w praktyce biura, który był zastosowany na żądanie spółki (bilans i rachunek wyników sporządzano na podstawie papierowych zestawień przedkładanych przez spółkę, przez co biuro nie posiadało jakichkolwiek kopii ksiąg podatkowych). W kontrolowanych okresach spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonania specjalistycznych usług budowlanych, nie wskazano też żadnych firm podnajmujących ekrany LED do świadczenia usług reklamowych. W toku czynności spółka nie okazała dokumentów (w tym faktur od podwykonawców), nie doszło też do ich odtworzenia w jakiejkolwiek części, nie wskazano żadnego podwykonawcy ani żadnych dowodów wykonania usług dokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Prokurent spółki (M. O.) nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki, wskazał jedynie, że usługi budowlane i reklamowe były podzlecane oraz że spółka nie zatrudniała w tym czasie pracowników. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 oraz PIT-4R za
2015 r., a w deklaracjach VAT-7 wykazane były głównie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku kontroli organ stwierdził, że faktury wystawiane przez spółkę C nie dokumentują rzeczywistych transakcji (w tym również usług wyświetlania spotów reklamowych na ekranach w tych samych miejscach, usług transportowych, usług budowlanych (o tym samym zakresie, jak w przypadku faktur z 2015 r. na rzecz firmy podatnika)).
Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających spółkę P1 również były nieskuteczne. Spółka nie odbiera korespondencji. Z deklaracji PIT-4R za 2015 r. wynikało, że spółka zatrudniała 1 pracownika w okresie od czerwca do października 2015 r. W 2017 r. uchylono spółce NIP z uwagi na posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi oraz wykreślono z rejestru podatników VAT. W trakcie oględzin ustalono, że spółka nie posiada tytułu prawnego do korzystania z lokalu i nie przebywa pod adresem w S.. Zarządca nieruchomości poinformował, że spółka wypowiedziała umowę najmu pomieszczenia biurowego 31 marca 2015 r., a boksów magazynowych 31 stycznia 2016 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2015 r. spółka wykazywała wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W ocenie organu pierwszej instancji, wszystkie powyższe spółki były podmiotami wysokiego ryzyka w świetle rozliczeń podatkowych, ściśle ze sobą współpracowały, w tym w okresie objętym kontrolą. Spółki te wystawiały faktury na rzecz firmy podatnika - wzajemnie i przemiennie - na usługi podwykonawcze i w zakresie ekranów reklamowych LED, a zgodnie z danymi z KRS trzy z nich były reprezentowane bądź związane z osobą M. O. (jego wyjaśnienia uznano za niewiarygodne, składane w zależności od okoliczności). Ponadto podatnik nie uzasadnił w logiczny sposób stosowania rozliczenia w formie gotówkowej z czterema powyższymi spółkami, a sporządzanie dowodów KP na tę okoliczność miało jedynie, w ocenie organu pierwszej instancji, uwiarygodnić transakcje z tymi podmiotami.
Z kolei pozostali kontrahenci świadczący usługi remontowe dla firmy podatnika mieli duże doświadczenie w tym zakresie, posiadali niezbędny sprzęt i pracowników, prowadzili działalność na terenie całego kraju, a rozliczenia z tymi podmiotami prowadzone były (nawet na niewielkie kwoty) w formie bezgotówkowej, co ustalono w oparciu o historię rachunku bankowego firmy podatnika - podobnie działo się w przypadku przychodów ze sprzedaży (wpływy od nabywców lub firm kurierskich).
Organ pierwszej instancji zauważył również, że zestawienie dokonanych wypłat gotówkowych z rachunku podatnika z kwotami należności, które miały być płacone na rzecz powyższych spółek - także w kontekście dat wypłat i terminów regulowania należności - wskazuje, że w żadnym miesiącu 2015 r. podatnik nie dysponował wystarczającymi środkami na zapłatę takich kwot, a nadto z tego samego rachunku dokonał przelewów własnych na rachunki w innym banku (łącznie w znacznej kwocie) oraz przelewu z tytułu wykupu mieszkania. Organ pierwszej instancji wyliczył, że niedobór środków w gotówce wyniósł 127.100,00 zł, wskazując nadto, że wypłaty z rachunku wykorzystywał także na potrzeby własne i rodziny.
Natomiast w związku ze sprzedażą udziałów spółek: C i P1 organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka M. O.. M. O. zastrzegł, że może udzielać informacji tylko odnośnie spółki W, w której nadal był prokurentem. Organ pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia tegoż świadka nie doprowadziły do ustalenia szczegółów współpracy i okoliczności wykonania usług na rzecz firmy podatnika przez te spółki, gdyż były bardzo ogólne i asekuracyjne. Świadek wskazywał na brak pamięci i dostępu do dokumentów. Ponadto zwrócono uwagę na brak kwalifikacji zawodowych i doświadczenia świadka w zakresie usług naprawy specjalistycznego sprzętu, co stało w sprzeczności z podkreślaną przez podatnika potrzebą współpracy z profesjonalnymi i doświadczonymi firmami. Wskazano również na nieścisłości wynikające z przedstawionej dokumentacji mającej potwierdzać wykonanie części usług przez podwykonawców spółki W, tj. spółki C i G, w szczególności co do dat wykonania usług przez spółkę W i jej podwykonawców - z dokumentów wynikało, że podwykonawcy mieliby wykonać usługi i wystawić za nie faktury wcześniej niż podatnik wystawiał zlecenia na takie usługi dla spółki W. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że istniały różnice w szczegółach, szacie graficznej i jakości egzemplarzy umów ze spółką W przedstawionych przez podatnika i kopii umów przedłożonych przez M. O. oraz że ten ostatni powołał się na podwykonawstwo usług przez spółkę G w czasie, gdy jedyny członek jej zarządu już nie żył, a później powołany prokurent samoistny został uznany za podmiot nieistniejący i nierzetelny, wykreślony z rejestru podatników VAT w 2016 r.
W związku z wnioskami dowodowymi podatnika w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał dodatkowo w charakterze świadka: A. K. i R. K..
A. K. (z firmy A) potwierdził wykonywanie usług serwisowych na rzecz firmy podatnika oraz przyznał, że czasem odbierał różne podzespoły z spółki W, a podatnik załatwiał odbiór i kontaktował się z tą firmą. Zaprzeczył jednocześnie, że był podwykonawcą spółki W.
R. K. (z firmy P2) potwierdził fakt współpracy z firmą podatnika (dot. tworzenia identyfikacji wizualnej strony internetowej, publikacji w celu promocji firmy, wizytówek itp., codziennej obsługi komputerów) i stwierdził, że usługi wykonywał osobiście, nadto że nie posiada i nigdy nie posiadał telebimów LED, a także że nigdy nie miał nic wspólnego z przygotowaniem w 2015 r. reklamy świetlnej do wyświetlania na ekranach LED dla firmy podatnika. Podatnik uczestnicząc w przesłuchaniu świadka wskazał z kolei, iż świadek stwierdził, że najlepiej, aby firma emitująca reklamę na telebimach przygotowała odpowiednie materiały, natomiast świadek przekazał podatnikowi materiały graficzne.
Odnosząc się natomiast do wartości kosztów uwzględnionych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym w związku z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez powyższe cztery spółki oraz wartości przychodów, kosztów i dochodu po korekcie, organ pierwszej instancji wskazał, że dochód podatnika z działalności gospodarczej został w związku z tym zaniżony o kwotę 353.100,00 zł, a podatkowa księga przychodów i rozchodów jego firmy była prowadzona nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (błędnie zaewidencjonowane koszty stanowiły 39,42% wszystkich kosztów), tj. z naruszeniem w szczególności § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 z póżn. zm.), a także art. 24a u.p.d.o.f. Wskazano nadto, że pomimo stwierdzonej nierzetelności księgi podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane z niej wynikające, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Odnosząc się natomiast do zastrzeżeń podatnika do protokołu badania ksiąg zgłoszonych w piśmie z 19 października 2020 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przy tej okazji materiały nie wnoszą nic nowego do sprawy, a mianowicie:
- kilkusekundowe nagranie z telebimu z jednej lokalizacji w świetle dokonanych ustaleń nie potwierdza zasadności wydatków na reklamy tego rodzaju w pięciu lokalizacjach w łącznej kwocie 246.000,00 zł,
- wymienione przez podatnika faktury sprzedaży na rzecz innych podmiotów nie są kwestionowane, natomiast załączone do pisma karty pracy serwisu nie potwierdzają, że usługi te na rzecz jego kontrahentów zostały wykonane przez którąkolwiek z czterech spółek (P1, W, C, G), jako podwykonawcę - w tym kontekście zwrócono uwagę na okoliczności wynikające z opisów w kartach pracy (m.in. brak wskazania nazwisk osób mających wykonywać usługę, czy podpis osoby niebędącej pracownikiem ani podwykonawcą żadnej z ww. spółek).
Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu rocznym podatnika w zeznaniu PIT-36L, dotyczących zawyżonych kosztów uzyskania przychodu o kwotę 353.100,00 zł oraz zaniżonych składek na ubezpieczenia społeczne, organ pierwszej instancji wyliczył należny podatek dochodowy w kwocie 86.472,00 zł (zamiast wykazanej w zeznaniu kwoty 19.385,00 zł). Wskazał również, że w wyniku określenia podatnikowi w decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w innej kwocie niż wykazana w zeznaniu podatkowym, zaległość z tego tytułu wynosi 67.087,00 zł, a od zaległości tej należne są też odsetki za zwłokę.
Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 9 grudnia 2020 r. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do ujęcia wynikających z nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów,
- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnika rozszerzył zgłoszone już zarzuty:
- w zakresie zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poprzez niedokonanie wszystkich koniecznych czynności dowodowych wobec podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury VAT, wskutek czego argumentacja organu pierwszej instancji nie odnosi się w żadnym zakresie do ich rzeczywistej działalności oraz niepoczynienie niezbędnych ustaleń faktycznych w związku z kartami serwisowymi dotyczącymi usług świadczonych przez podatnika,
- w zakresie naruszenia prawa do swobodnej oceny dowodów poprzez wysunięcie błędnych wniosków i argumentacji opartej na zebranym materiale dowodowym, jak również poczynienie ustaleń w toku kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji, które nie odnoszą się do faktycznych działań kontrahentów podatnika i są sprzeczne z zasadami logiki.
Przed rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu odwoławczym, postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego uprawnienia, podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe żądania i zarzuty, a nadto wniósł o dołączenie do materiału dowodowego załączonych do pisma wyciągów z rachunków bankowych (na potwierdzenie wypłat gotówki w latach 2013-2014) na dowód posiadania środków pieniężnych w gotówce w 2015 r. pozwalających na uregulowanie zobowiązań z kwestionowanych faktur oraz wniósł o przesłuchanie świadka M.K., który współpracował z nim w 2015 r. i również korzystał z usług podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury (z M.O.). W ocenie podatnika posiada on wiedzę o czynnościach wykonywanych przez te podmioty i podczas współpracy z tym świadkiem podatnik zapoznał się z osobą reprezentującą te podmioty.
Organ odwoławczy decyzją z 4 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 9 grudnia 2020 r.
Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez: C sp. z o.o., P1 sp. z o.o., W sp. z o.o. i G sp. z o.o., a to z uwagi na stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że w ustalonym stanie faktycznym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. upływałby 31 grudnia 2021 r.
W niniejszej sprawie został jednakże zawieszony bieg terminu przedawnienia. Wskutek wystąpienia przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o ukaranie z 24 listopada 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na (...) podaniu nieprawdy w złożonym organowi pierwszej instancji zeznaniu PIT-36L z tytułu osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2015 r., podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej 19% z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej P (...) wprowadzając do obrotu prawnego poprzez zaewidencjonowanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów w wartościach netto związanych z wydatkami dotyczącymi wyświetlania spotów reklamowych, usług remontu, wynajem wózków widłowych, aut dostawczych, transportu, na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 353.100,00 zł, wystawionych przez: G sp. z o.o. w P., C sp. z o.o. w B., W sp. z o.o. w D., P1 sp. z o.o. w S., co spowodowało, że podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzono nierzetelnie, czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czym narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnej Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej 19% w kwocie 67.087,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (w skrócie: k.k.s.) w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
Organ pierwszej instancji 25 maja 2021 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że z dniem 29 kwietnia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej 19%, tj. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone podatnikowi i jego pełnomocnikom odpowiednio 1 czerwca 2021 r. oraz 1 i 8 czerwca 2021 r.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia z 24 października 2022 r. Postępowanie prowadzone przez Sąd Rejonowy w G. pod sygn. akt [...] jest w toku.
Organ odwoławczy biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uznał, że 29 kwietnia 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego podatnika za 2015 r., bowiem w tym dniu wydane zostało postanowienie w sprawie wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu - oraz o związanym z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – faktycznie podatnik dowiedział się 1 czerwca 2021 r., a także 8 czerwca 2021 r. Opisany skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktycznie wystąpił, jako że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego w związku z naruszeniem przepisów podatkowych przywołanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia, a następnie także w akcie oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w G., było uzasadnione na gruncie stosownych przepisów k.k.s. i nie miało na celu wyłącznie wywołania efektu w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził również, iż przesłanki mogące świadczyć o instrumentalnym charakterze postępowania przygotowawczego nie wystąpiły. Bowiem ze znajdujących się w aktach informacji i dokumentów, w tym przekazanych przez Sąd Rejonowy w G., wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w związku z nieprawidłowościami podatkowymi opisanymi we wniosku o ukaranie dotyczącym podatnika, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. sporządzono 24 listopada 2020 r., tj. w toku niezakończonego jeszcze postępowania podatkowego, a po uprzedniej kontroli podatkowej, natomiast dochodzenie w tej sprawie zostało wszczęte 29 kwietnia
2021 r. (po wydaniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji z 9 grudnia
2020 r.). Z kolei 24 października 2022 r. został sporządzony akt oskarżenia w sprawie podatnika, który wniesiono do Sądu Rejonowego w G. 2 listopada 2022 r., a postępowanie przed sądem karnym nie zostało jeszcze zakończone.
Następnie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uznał, że zasadne było stanowisko organu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Stan faktyczny i ustalone okoliczności prowadzonej przez podatnika w 2015 r. działalności gospodarczej nie pozwalały na dokonanie odmiennej oceny tej kwestii. Jako zasadnicze powody, które przesądziły, że dokonane przez podatnika rozliczenie w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 r. nie mogło być uznane za prawidłowe, a oceny w tym względzie nie mogły zmienić również argumenty zgłoszone w toku postępowania odwoławczego wskazano ustalone realia związane z zakwestionowanymi transakcjami, dokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy podatnika przez spółki: G, W, C i P1, które odbiegały w istotny sposób od sposobu współpracy firmy podatnika z innymi kontrahentami, a nadto okoliczności dotyczące funkcjonowania tych spółek uzasadniały ocenę, że nie mogły one świadczyć usług wykazanych na tych fakturach. W tym zakresie wskazano, iż:
- trzy z powyższych spółek (W, C i P1) łączyły osoby wspólników, członków zarządu lub prokurentów;
- współpracę z tymi spółkami podatnik podjął po spotkaniu z M.O. będącym w nich prokurentem, tam też podatnik dowiedział się o powiązaniach tych firm, o zakresie ich działalności i wieloletnim doświadczeniu związanym z naprawą maszyn; podatnik sprawdził spółki w KRS; decyzję o współpracy podatnik podjął jesienią 2014 r., na kolejnym spotkaniu podatnik poznał M.M. (z P1) oraz M.K. (z C); w toku dalszej współpracy podatnik utrzymywał kontakty, uzgadniał szczegóły współpracy, kwestie rozliczeń, faktur i zapłaty z M.O.,
- powyższe spółki (a także spółka G) wystawiały faktury na usługi tego samego rodzaju, w tym naprzemiennie, w różnych miesiącach,
- zapłata faktur wystawionych przez ww. cztery spółki miała być dokonywana wyłącznie w formie gotówkowej w dniu wystawienia faktury - w przeciwieństwie do innych podwykonawców, gdzie stosowano odroczone terminy płatności przelewem - i faktury od tych spółek wystawiono wyłącznie na kwoty wyrażone w pełnych tysiącach/setkach złotych,
- w niektórych przypadkach płatność miała następować w dniu wystawienia faktury jeszcze przed datą wykonania usługi,
- w oparciu o treść faktur - ogólnikowych i nieprecyzyjnych - nie sposób było ustalić, które z wykonywanych przez podatnika usług miały być realizowane przez ww. spółki, jako podwykonawców,
- w umowach na wykonanie usług emisji spotów reklamowych nie wskazano, kto faktycznie reprezentował usługodawców - z treści umów wynika, że spółka reprezentuje samą siebie,
- w części zleceń i innych umów z powyższymi spółkami oraz na dowodach wpłaty gotówki (KP) również brak wskazania, kto występował w ich imieniu i kto potwierdził odbiór gotówki,
- z przedstawionych przez podatnika wydruków zdjęć oraz nagrania na płycie CD, mających potwierdzać emisję spotów reklamowych, nie wynika, w jakich miejscach i w jakim czasie były wyświetlane, bądź nie wynika, aby były to reklamy firmy podatnika, a krótki film z reklamą z jednej lokalizacji nie potwierdza usług reklamy w innych miejscach,
- brak ekonomicznego uzasadnienia dla wydatkowania znacznych kwot na nabycie usług emisji reklam na ekranach LED,
- na podstawie treści przedstawionych przez podatnika siedmiu kart serwisowych dotyczących wykonania usług, nie sposób przyjąć, że usługi wykonała którakolwiek z czterech analizowanych spółek - z zapisów na kartach nie wynika, aby usługi wykonywali pracownicy tych spółek (pomijając nawet fakt, że część z nich nie zatrudniała pracowników), w rubrykach "serwisant" wpisano tylko imiona bez nazwisk, w części kart złożono podpisy nieczytelne, a jeden serwisant podpisujący się czytelnie był co prawda podwykonawcą podatnika, ale nie jako pracownik lub podwykonawca ww. spółek,
- pomimo zatrudnienia w trakcie 2015 r. pracowników W sp. z o.o. sama podzlecała ich wykonanie dwóm innym spółkom (C i G), które nie wykazywały zatrudnienia pracowników w tym roku (nie złożyły za 2015 r. deklaracji PIT-4R), z kolei reprezentujący tę spółkę M. O. wskazał m.in., że organizował wykonanie usług przez spółkę C, gdyż spółka W prawdopodobnie nie mogła ich sama wykonać, ponieważ nie zatrudniała pracowników,
- z porównania dat podpisania zleceń dla spółki W oraz dat umów/zlecenia zawieranych przez nią na dalsze zlecenie tych samych usług wynika, że umowy spółki W z jej podwykonawcami zawarte zostały wcześniej niż zlecenia firmy podatnika dla tej spółki,
- porównanie kosztów usług remontowych/naprawczych oraz dojazdu i transportu wynikających z faktur wystawionych przez ww. cztery spółki z kosztami tego samego rodzaju wykazywanymi przez innych podwykonawców wskazuje na znaczące różnice, tj. istotnie wyższe koszty usług powyższych spółek,
- dokonane przez podatnika powiązanie faktur kosztowych wystawionych przez ww. cztery spółki z fakturami sprzedaży wystawianymi przez firmę podatnika - w zakresie kosztów transportu i wynajmu pojazdów - jest sprzeczne z innymi ustaleniami i wyjaśnieniami, co do sposobu realizacji transportu, podmiotu realizującego i możliwości transportowych pojazdów,
- w przypadku spółki G, na rzecz firmy podatnika zostały wystawione faktury przez nieustaloną osobę, w czasie, gdy jej jedyny udziałowiec i członek zarządu już nie żył, a podejmowane próby kontaktu z jej prokurentem były nieskuteczne, nadto dokumentacja spółki była niedostępna, a spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i uchylono jej nr NIP; spółka wystawiała też faktury na rzecz podatnika z adresem siedziby w czasie, kiedy nie miała jeszcze tytułu prawnego do lokalu pod tym adresem (przed grudniem 2015 r.), jak również w czasie, gdy nie była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
- brak dowodów na prowadzenie przez podatnika jakiejkolwiek kalkulacji zasadności ponoszenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur o znacznych wartościach,
- brak dowodów na dokonanie wypłat/dysponowanie w 2015 r. środkami w formie gotówki w wysokości wystarczającej do zapłaty kwot wynikających z takich faktur.
Przedstawione wyżej okoliczności wskazują zatem, w ocenie organu odwoławczego, na istotne odmienności reguł współpracy firmy podatnika z ww. spółkami w porównaniu z innymi kontrahentami, które zasadnie wzbudziły wątpliwości organu pierwszej instancji, co do rzetelności tych spółek oraz wystawianych przez nie dokumentów. Wbrew stanowisku podatnika, mają one istotne znaczenie przy ocenie realiów takiej współpracy, w tym przypadku w kontekście możliwości uwzględnienia kwot wykazanych na spornych fakturach w ramach kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można przyjąć, iż faktury takie dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jeżeli tylko wobec tych podmiotów - bez faktycznego uzasadnienia - podatnik przyjął daleko mniej rygorystyczne zasady współpracy, niż standardowo stosowane wobec innych kontrahentów, zapewniające zarazem dużo mniejszy poziom bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. W toku kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania weryfikacji tych spółek, ograniczając się do oświadczeń o ich sprawdzeniu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz o sposobie nawiązania kontaktu z jednym z ich przedstawicieli (M.O.) - przez którego miał poznać też dwóch innych reprezentantów spółek: P1 (M.M.) i C (M.K.) - i który następnie miał się z podatnikiem kontaktować w trakcie współpracy w imieniu trzech z tych podmiotów (W, P1 i C) oraz skojarzyć podatnika z kolejnym z nich (G).
Z udzielanych przez podatnika wyjaśnień wynikało również, że miał on dokonywać oceny konkurencyjności stawek zaproponowanych przez te spółki (dot. reklam na telebimach, których cena była, zdaniem podatnika, niewygórowana) oraz że zdecydował się na korzystanie z ich podwykonawstwa z uwagi na posiadanie przez nie dobrych rekomendacji, ich doświadczenie, zapewnienie rzetelnej i kompleksowej realizacji usług oraz gwarancji na usługi. W tym kontekście podatnik wskazał również, że kwestia wyższych cen niż rynkowe miała drugorzędne znaczenie oraz że niezależnie od kosztów usług serwisowych i tak jego firma na nich zarabiała. Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, trudno było mówić o rekomendacjach, doświadczeniu i rzetelności w przypadku podmiotów, o których podatnik nie miał wcześniej wiedzy pomimo dłuższego już funkcjonowania jego firmy na rynku, a o ich rzekomo wieloletniej działalności w tej samej branży miał dowiedzieć się dopiero w trakcie pierwszego spotkania z ich przedstawicielem M.O..
Również brak bliższej wiedzy o posiadanych przez te podmioty zasobach kadrowych, czy infrastrukturze technicznej, umożliwiających świadczenie w szczególności usług podwykonawstwa remontowego i serwisowego - w zestawieniu z dokumentacją serwisową niepotwierdzającą wykonania usług przez osoby reprezentujące te spółki (oraz zeznaniami świadka M. O. o mających mieć miejsce kolejnych podzleceniach na rzecz spółek z tej grupy) - nie pozwoliła organowi odwoławczemu na uznanie, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez te spółki zostały faktycznie wykonane. Uzasadnione wątpliwości organu odwoławczego w tym względzie wzbudziły także istotne różnice pomiędzy cenami usług proponowanych przez te spółki, a cenami podobnych usług świadczonych przez innych, dotychczasowych kontrahentów firmy podatnika - tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik miał dopiero podjąć współpracę z nieznanymi wcześniej podmiotami - jak również fakt, że w przypadku tych czterech spółek koszty ich usług, jako podwykonawców podatnika, miały być wyższe od kosztów robocizny wykazywanych na fakturach wystawianych przez firmę podatnika.
Podobne wnioski organ odwoławczy wysnuł z analizy okoliczności dotyczących usług reklamowych, transportu i najmu pojazdów, wykazanych na fakturach wystawionych przez powyższe spółki. Również i w tym zakresie podatnik miał dokonać wyboru nieznanych wcześniej usługodawców, oferujących reklamę za znacznie wyższe stawki niż dostępne na rynku, a usługi reklamowe, także w tych samych lokalizacjach, miały być świadczone na przemian przez wszystkie cztery spółki (w każdym miesiącu 2015 r. tylko przez jedną z nich) - z kolei zaoferowane przez podatnika dowody (zdjęcia i nagranie) nie pozwoliły na identyfikację czasu, miejsca i częstotliwości ewentualnych emisji reklam firmy podatnika.
Organ odwoławczy uznał także, iż zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował również faktury ww. spółek dotyczące usług transportu i wynajmu pojazdów - w szczególności, gdy podatnik posiadał w swojej firmie własne środki transportowe (pojazdy samochodowe) będące w faktycznej eksploatacji, pojazdy mające być przedmiotem najmu opisano w umowach najmu w sposób bardzo ogólnikowy, nadto z treści umów i zleceń na te usługi nie wynikało, kto reprezentował spółki wynajmujące, a w jednym przypadku masa transportowanego pojazdu wykluczała jego transport wynajmowanym samochodem dostawczym. Także i w tym przypadku - w odniesieniu do spółki G - usługi wykazane na fakturach tej spółki miały potwierdzać dokumenty z datami wystawienia w czasie, gdy jedyny członek zarządu spółki już nie żył, a podatnik nie wiedział, kto je podpisywał.
Podniesiono również, iż w odniesieniu do ww. czterech spółek nie można także mówić o bezpieczeństwie obrotu gospodarczego w sytuacji, gdy transakcje z tymi podmiotami miały być realizowane wyłącznie w formie gotówkowej, z pominięciem bankowego systemu rozliczeń między przedsiębiorcami. Znaczenie obrotu bezgotówkowego w takiej współpracy jest bowiem akcentowane także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie uznaje się, że przyjęcie wyłącznie gotówkowej formy rozliczeń nie może świadczyć o należytej staranności przedsiębiorcy nawet w sytuacjach, gdy płatności w tej formie dotyczą kwot nieprzekraczających ustalonego limitu dla takich płatności.
Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił również, aby w 2015 r. w jego dyspozycji mogły pozostawać środki pieniężne w gotówce, w tym pochodzące z lat poprzednich, wystarczające do zapłaty kwot wykazanych na fakturach wystawionych w tym roku przez analizowane spółki - za uprawdopodobnienie takie nie uznano samego oświadczenia o możliwości przechowywania takich środków poza systemem bankowym, albowiem dokonywane w 2015 r. wypłaty gotówki z rachunku bankowego nie mogły pokryć kwot do zapłaty wynikających z wystawionych faktur. Z kolei przedstawione przez podatnika wydruki historii transakcji za lata 2013-2014 - na potwierdzenie dokonywania wypłat z bankomatów w tych latach - również nie dowodzą i nie przesądzają, że to właśnie te środki mogły posłużyć mu do regulowania należności wynikających z zakwestionowanych faktur. Wskazano, iż po pierwsze, z wydruków tych nie wynika, czyjego rachunku bankowego dotyczą - brak informacji, kto jest/był jego właścicielem - a po wtóre, fakt ich wypłaty (wielokrotnej, w różnych kwotach, począwszy od stycznia 2013 r.) nie oznacza, że były one w posiadaniu wypłacającego i nie zostały wykorzystane aż do 2015 r., np. w związku z koniecznością ponoszenia szeroko rozumianych kosztów utrzymania lub finansowania innych wydatków. Nadto wątpliwe jest, zdaniem organu odwoławczego, także z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, aby podatnik miał niejako gromadzić środki pieniężne w formie gotówki (pozbawiając się również znacznie bezpieczniejszego sposobu przechowywania pieniędzy oraz możliwych zysków z oprocentowania rachunku bankowego), z prawdopodobnym zamiarem ich późniejszego wykorzystania do opłacania swoich kontrahentów, trudno było zakładać już w 2013 i 2014 r., że przyszli kontrahenci będą oczekiwali zapłaty kwot z wystawianych faktur w formie gotówki.
Odnośnie zarzutów dotyczących kwestii ustaleń dotyczących wskazanych czterech podmiotów w zakresie braków w materiale dowodowym, mających uniemożliwiać właściwa ocenę stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż przede wszystkim już z ustalonych szczegółów nawiązania i toku współpracy podatnika z tymi spółkami wynika, że w 2015 r. była ona pozorowana, a wytworzone w związku z tym dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić przedstawione w nich zdarzenia. Realia funkcjonowania tych spółek zostały natomiast niejako potwierdzone (uzupełnione) ustaleniami innych, właściwych dla nich organów podatkowych, które jednak nie mogły i faktycznie nie stanowiły samoistnej podstawy dokonanych ustaleń i ocen współpracy podatnika z tymi podmiotami. Stąd też organ odwoławczy wskazał, iż dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie było konieczne dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem wskazanych przez podatnika świadków (osób będących reprezentantami tych spółek), zwłaszcza gdy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że istotne w sprawie okoliczności zostały już ustalone w zakresie wystarczającym do wydania decyzji - w tym m.in. w oparciu o dokumenty przedłożone przez jedną z takich osób (M. O.), które to dowody również wykazywały sprzeczności w zestawieniu z informacjami wynikającymi z wystawionych faktur.
Podobnie oceniono zasadność wniosku podatnika o przesłuchanie świadka M.K., który miał również współpracować z analizowanymi czterema spółkami i mieć wiedzę o czynnościach tych podmiotów. Nawet jeśli świadek ten rzeczywiście współpracował z tymi spółkami, to nie oznacza jednak, w ocenie organu odwoławczego, że fakt ten potwierdza współpracę firmy podatnika z tymi podmiotami, zwłaszcza gdy z analizy innych dowodów wynika, że spółki te nie mogły w szczególności świadczyć podzleconych usług (w tym z uwagi na brak pracowników i odpowiedniej infrastruktury). Ponadto podatnik wskazał, że to przez tego świadka zapoznał się z reprezentantem tych podmiotów, co stoi w sprzeczności z wcześniejszym oświadczeniem podatnika o nawiązaniu współpracy z tymi spółkami poprzez kontakt telefoniczny na numer z reklamowej tablicy LED i późniejsze spotkanie handlowe z M.O. w siedzibie W w D.. Z kolei szczegóły współpracy, ustalone zarówno na podstawie zgromadzonych dokumentów, jak i stwierdzonych okoliczności i uzyskanych dotychczas wyjaśnień, nie mogłyby podlegać odmiennej ocenie (lub być uznane za nieistotne) z uwagi na ewentualną treść oświadczeń świadków w tym zakresie (w tym także bliżej nieokreślonych osób wskazanych na kartach serwisowych sporządzanych w firmie podatnika).
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w zaskarżonej decyzji nie stanowią podstawy do ujęcia wynikających z nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów;
2. art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji stanowiska organów podatkowych w zakresie braku prawa skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organy prowadzące postępowanie nie przeprowadziły szeregu dowodów, których konieczność przeprowadzenia wynikała wprost z przebiegu postępowania i innych, zebranych dowodów. Nie dokonano szeregu czynności dowodowych dotyczących podmiotów uwidocznionych na fakturach, jako wykonawcy usług. Nie zrealizowano wniosków dowodowych skarżącego. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowody został przez organy podatkowe wadliwie przeanalizowany, z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów i w sposób działający na niekorzyść skarżącego. W opinii skarżącego, wyłącznie wadliwe zgromadzenie i wadliwa analiza materiału dowodowego doprowadziły do uznania w zaskarżonej decyzji, iż kwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały dokonane.
Ponadto skarżący wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wielu istotnych elementów sprawy w sposób ogólnikowy i pobieżny oraz analogicznie postąpił z zarzutami zgłoszonymi przez niego.
Zdaniem skarżącego organu podatkowe:
- zaniechały przesłuchania osób reprezentujących i zatrudnionych w spółkach: G, W, C i P1, co do szczegółów współpracy z nim, jak również świadka współpracującego z tymi spółkami oraz odbiorców usług wykonanych przez skarżącego,
- nie dokonały analizy dokumentacji spółek i oparły się na ustaleniach innych organów nieistotnych dla sprawy,
- nie podjęły czynności wyjaśniających z osobami wskazanymi na kartach serwisowych,
- wysnuły nieuzasadnione twierdzeń o braku zatrudnienia pracowników przez te spółki, podczas gdy byli zatrudnieni,
- podważyły wykonanie usług przez powyższe spółki przy niekwestionowaniu wykonania usług przez skarżącego,
- przyjęły błędne wnioski z: powiązań między spółkami, niepełnych wyjaśnień M. O., faktu wystawiania fikcyjnych faktur dla innych podmiotów, analizy parametrów działalności firmy skarżącego (spadek lub wzrost przychodów i kosztów), braku pisemnej kalkulacji należności za usługę, porównania wysokości kosztów za usługi od tych spółek do przychodów skarżącego ze sprzedaży usług bez szczegółowej analizy ich zakresu, decyzji ekonomicznych skarżącego (wynajem pojazdów, wydatki na reklamę, dokonywanie płatności gotówkowej), faktu gotówkowego rozliczania transakcji i braku odpowiednich wypłat gotówki w trakcie roku.
Skarżący podniósł także, że błędne stanowisko organu pierwszej instancji, co do fikcyjności transakcji w ww. spółkami nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym, a mimo to organ odwoławczy zaaprobował je i podzielił jego argumenty, również nie mając do tego podstaw w dokonanych ustaleniach, bez przeprowadzenia koniecznych dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, że dopuścił na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. na wniosek pełnomocnika skarżącego, dowód z opinii biegłej sądowej z zakresu ekonomii śledczej, sporządzonej w sprawie [...] , zawisłej przed Sądem Rejonowym w G. dotyczącej prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych skarżącego w 2015 r.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez: C sp. z o.o., P1 sp. z o.o., W sp. z o.o. i G sp. z o.o.
W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast zdaniem skarżącego sporne faktury dokumentują usługi rzeczywiście wykonane przez podmioty, które je wystawiły.
Niemniej w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, chociaż taki zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej kwestię przedawnienia Sąd jest zobowiązany badać z urzędu, mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Uwzględnienie przedawnienia czyniłoby bezprzedmiotowymi wszystkie zarzuty skargi.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływałby 31 grudnia 2021 r.
Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W rozpoznawanej sprawie z dniem 29 kwietnia 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym dniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 29 kwietnia 2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na (...) podaniu nieprawdy w złożonym organowi pierwszej instancji zeznaniu PIT-36L z tytułu osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2015 r., podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej 19% z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej P (...) wprowadzając do obrotu prawnego poprzez zaewidencjonowanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów w wartościach netto związanych z wydatkami dotyczącymi wyświetlania spotów reklamowych, usług remontu, wynajem wózków widłowych, aut dostawczych, transportu, na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 353.100,00 zł, wystawionych przez: G sp. z o.o. w P., C sp. z o.o. w B., W sp. z o.o. w D., P1 sp. z o.o. w S., co spowodowało, że podatkową księgę przychodów i rozchodów za
2015 r. prowadzono nierzetelnie, czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czym narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnej Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki liniowej 19% w kwocie 67.087,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
Organ pierwszej instancji pismem z 25 maja 2021 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., że z dniem 29 kwietnia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według stawki liniowej 19%, tj. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zawiadomienia zostały doręczone skarżącemu i jego pełnomocnikom odpowiednio 1 czerwca 2021 r. oraz 1 i 8 czerwca 2021 r.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 24 października 2022 r. wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu. Postępowanie prowadzone jest przez Sąd Rejonowy w G. pod sygn. akt [...] i nie zostało zakończone.
Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:
- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.
Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.
Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego (w skrócie: K.p.k.). Wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w związku z nieprawidłowościami podatkowymi opisanymi we wniosku o ukaranie dotyczącym podatnika, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. sporządzono 24 listopada 2020 r., tj. w toku niezakończonego jeszcze postępowania podatkowego, a po uprzedniej kontroli podatkowej. Natomiast dochodzenie w tej sprawie zostało wszczęte 29 kwietnia 2021 r. (po wydaniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji z 9 grudnia 2020 r.). Co więcej postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiał, które pozwolił mu na postawienie zarzutów karnych. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia przeciwko skarżącemu i sprawa toczy się pod sygn. akt [...] .
Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).
W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 K.p.k., a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko skarżącemu.
W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.
Zresztą zarzuty skargi, koncentrują się właśnie na kompletności materiału dowodowego i jego ocenie.
Należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).
Ustalając stan faktyczny organ odwoławczy oparł się w zasadzie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, analizując dodatkowo dowody przesłane przez skarżącego w załączeniu do pisma z 15 maja 2024 r.
W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest jednak kompletny i należy dokonać jego uzupełnienia, aby wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie.
W zakresie G sp. z o.o. nie została przesłuchana żadna osoba zarządzającą tą spółką. Oczywistym jest, że nie mógł zostać przesłuchany prezes zarządu S.P., co wynika z przyczyn obiektywnych (śmierć). Natomiast mógł zostać przesłuchany A.K. - prokurent spółki. Informacja, iż A.K. wystawiał tzw. "puste faktury", a spółka brała udział w obrocie karuzelowym nie są potwierdzone jakimikolwiek dowodami, a przede wszystkim nie można w oparciu o taką informację twierdzić, że również faktury wystawiane na rzecz skarżącego były nierzetelne. Tak informacja musi zostać zweryfikowana.
W zakresie działalności C sp. z o.o. również materiał dowodowy jest niekompletny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał w stosunku do tego podmiotu czynności dowodowych za lata 2013 i 2014, a więc czynności te nie dotyczyły usług zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, dotyczą zatem okresów wcześniejszych. Również nie został przesłuchany w charakterze świadka członek zarządu M.K.. Co więcej konieczność przeprowadzenia takiego dowodu była uzasadniona odmową złożenia zeznań przez byłego prokurenta C sp. z o.o. M. O.. Niezależnie bowiem od tego kto w ramach tej spółki kontaktował się ze skarżącym wiedzę na temat prowadzonych działań i wykonywanych usług powinien posiadać również zarząd spółki. Tak więc przesłuchany w charakterze świadka M.K. mógłby wyjaśnić:
- w jaki sposób C sp. z o.o. miała realizować usługę reklamową (spoty reklamowe LED),
- czy C sp. z o.o. posiadała pojazd (pojazdy), które były przedmiotem najmu na rzecz skarżącego, a jeżeli nie posiadała, to czy wynajmowała te pojazdy od podmiotu trzeciego,
- w jaki sposób realizowano na rzecz skarżącego usługę transportu koparki.
Jeżeli tych informacji nie dostarczyłoby przesłuchanie M.K. to organ powinien przesłuchać w charakterze świadka M.M. pełniącego w spółce funkcję prokurenta. Skoro M. O. nie miał żadnej wiedzy, jak twierdził, na temat działalności spółki to konieczność pozyskania wskazanych dowodów wynikała z przebiegu postępowania, a informacje, które organ podatkowy mógł pozyskać w toku tej czynności są analogiczne jak w przypadku przesłuchania zarządu. Bez znaczenia jest tu okoliczność, iż skarżący wskazał jako osobę kontaktową z C sp. z o.o. M. O., gdyż niezależnie od tego kto w ramach tej spółki kontaktował się ze skarżącym wiedzę na temat prowadzonych działań i wykonywanych usług mógł posiadać również drugi prokurent spółki.
W tym aspekcie Sąd wskazuje, że M. O. miał obowiązek składania zeznań. Z treści art. 196 § 1 O.p. wynika bowiem obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 O.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Natomiast w myśl art. 196 § 2 O.p świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z kolei realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 O.p.
W zakresie działalności W sp. z o.o. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka prokurenta - M. O. oraz pozyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. M. O. potwierdził wykonanie usług na rzecz skarżącego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w toku kontroli dotyczącej września 2015 r. ustalił, że faktury wystawione przez W sp. z o.o. na rzecz skarżącego zostały zaksięgowane, a W sp. z o.o. korzystał z usług podwykonawców (G sp. z o.o., P1 sp. z o.o.), przy czym nie wskazano, czy podwykonawcy ci uczestniczyli w świadczeniu usług na rzecz skarżącego. Zeznania M. O. były ogólne, świadek udzielał wyjaśnień w sposób asekuracyjny, nie pamiętał szeregu okoliczności, powoływał się na możliwość korzystania z podwykonawców. Organy podatkowe nie dały więc wiary przesłuchanemu w charakterze świadka M. O.. Pomimo takich zeznań M. O. i twierdzeń skarżącego, że usługi zostały wykonane nie przesłuchano w charakterze świadków osób pełniących w spółce funkcje zarządcze w okresie, w którym miały być świadczono usługi na rzecz skarżącego: M.M., J. O. (wcześniej P.), W. O.. Natomiast członkowie zarządu W sp. z o.o., z racji pełnionej funkcji powinni posiadać wiedzę na temat działalności tego podmiotu. Przesłuchani w charakterze świadków mogliby wyjaśnić:
- w jaki sposób W sp. z o.o. realizowała usługę reklamową (spoty reklamowe LED),
- czy W sp. z o.o. posiadała pojazd (pojazdy), które były przedmiotem najmu na rzecz skarżącego, a jeżeli nie posiadała, to czy wynajmowała te pojazdy od podmiotu trzeciego,
- czy W sp. z o.o. posiadała wózek widłowy, który był przedmiotem najmu na rzecz skarżącego, a jeżeli nie posiadała, to czy wynajmowała taki wózek widłowy od podmiotu trzeciego
- w jaki sposób realizowano na rzecz skarżącego usługi regeneracji poszczególnych urządzeń.
O niekompletności materiału dowodowego świadczy także fakt, że przedmiotem najmu skarżącego od W sp. z o.o. był pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano nawet, czy sprawdzono, kto był właścicielem przedmiotowego pojazdu.
W zakresie działalności P1 sp. z o.o. również nie przesłuchano w charakterze świadka osoby zarządzającej tym podmiotem, czyli M.M.. Skoro nie uzyskano żadnych istotnych dowodów dotyczących faktycznej działalności tej spółki w 2015 r., nie pozyskano dowodów w zakresie ksiąg podatkowych czy dowodów źródłowych tej spółki to należało przesłuchać jedynego członka zarządu spółki. Również odmowa złożenia zeznań przez byłego prokurenta P1 sp. z o.o. - M. O. uzasadniała konieczność przesłuchania członka zarządu spółki. Zatem przesłuchany w charakterze świadka M. M. mógłby wyjaśnić:
- w jaki sposób P1 sp. z o.o. realizował usługę reklamową (spoty reklamowe LED w Z.),
- czy P1 sp. z o.o. posiadała pojazd (pojazdy), które były przedmiotem najmu na rzecz skarżącego, a jeżeli nie posiadała, to czy wynajmowała te pojazdy od podmiotu trzeciego,
- w jaki sposób realizowano na rzecz skarżącego usługi remontowe, regeneracyjne i diagnostyczne.
Ponadto M.K., który był członkiem zarządu C sp. z o.o. pełnił też funkcję prokurenta P1 sp. z o.o. Zatem, przy okazji przesłuchania go jako członka zarządu C sp. z o.o. organ podatkowy mógł pozyskać informacje, dotyczące spornych faktur wystawionych przez P1 sp. z o.o.
Niewątpliwie informacje, które organy podatkowe mogły uzyskać przeprowadzając dowody ze wskazanych powyżej osobowych źródeł dowodowych mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaś ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne.
Sąd dostrzega także, że organ odwoławczy, kwestionując nabycie przez skarżącego usług najmu pojazdów samochodowych, jak również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem wózka widłowego nie zawarł w zaskarżonej decyzji żadnych argumentów odnoszących się bezpośrednio do kwestii wózka widłowego, jego użytkowania przez skarżącego.
Co istotne skarżący w piśmie z 15 maja 2024 r. wniósł do organu odwoławczego o przesłuchanie w charakterze świadka M.K., podając jego adres zamieszkania, na okoliczność wykonania czynności wskazanych w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach. Skarżący wskazał, że M. K. posiada wiedzę w tym zakresie, gdyż współpracował w okresie objętym zaskarżoną decyzją ze skarżącym, korzystał w ramach własnej działalności gospodarczej z usług podmiotów, które wystawiły kwestionowane faktury, współpracował z M.O., posiada wiedzę w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty, jak również podczas współpracy z M. K. skarżący zapoznał się z osobą reprezentującą te podmioty. W ten sposób skarżący chciał wykazać, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, a więc wniosek dowodowy złożony został celem potwierdzenia tezy dowodowej odmiennej od prezentowanej w decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącego dowodu uznając, że inne zebrane w sprawie dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia wskazując na str. 33 zaskarżonej decyzji, że nawet, jeśli świadek ten rzeczywiście współpracował z tymi spółkami, to nie oznacza jednak, że fakt ten potwierdza współpracę firmy skarżącego z tymi podmiotami, zwłaszcza gdy z analizy innych dowodów wynika, że spółki te nie mogły w szczególności świadczyć podzleconych usług (w tym z uwagi na brak pracowników i odpowiedniej infrastruktury).
Taka argumentacja odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stoi w sprzeczności z przepisami prawa oraz tezami płynącymi z orzecznictwa sądów administracyjnych.
Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tak się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie stało.
Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).
Co więcej organ odwoławczy dokonał oceny stanu wiedzy potencjalnego świadka przed przeprowadzeniem dowodu.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., jak również zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.
Sąd zauważa także, że organ odwoławczy wskazuje, że skarżący nie udowodnił, że czynności uwidocznione na kwestionowanych fakturach zostały fatycznie dokonane, a jednocześnie nie przeprowadza, bądź odmawia przeprowadzenia dowodów zmierzających do udowodnienia tezy przeciwnej. Brak przeprowadzenia wskazanych dowodów był działaniem na niekorzyść skarżącego, gdyż pozbawiono go w ten sposób możliwości wykazania tezy odmiennej, niż ta przyjęta przez organy podatkowe. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą mieć charakteru iluzorycznego. Nie dokonując wskazanych czynności dowodowych, organ prowadzący postępowanie naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).
Reasumując, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, tak aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powinien zebrać cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydać rozstrzygnięcie. Odmowa przeprowadzenia dowodu dopuszczalna jest tylko wtedy, gdy dana okoliczność nie pozostaje w związku z przedmiotem sprawy, została dowiedziona innymi środkami dowodowymi lub jest bezsporna. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może na potwierdzenie stawianych tez zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów.
Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że organy podatkowe miały obowiązek poszukiwać osób wskazanych na kartach serwisowych tylko z imion (L., E., S., W., A., J., P.) i dążyć do ustalenia danych tych osób, w ten sposób, że np. zwrócić się ze stosownym pytaniem do skarżącego. Jeżeli skarżący zna dane personalne tych osób, to mógł wnieść o ich przesłuchanie w charakterze świadków.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku. Konieczne jest bowiem uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów z opisanych wyżej osobowych źródeł dowodowych - przesłuchanie w charakterze świadków A.K., M.K., M.M., J. O., W. O. oraz M.K.. Organ podatkowy przeprowadzając czynność dowodową, w przypadku niestawiennictwa świadków powinien mieć na uwadze możliwość ich dyscyplinowania środkami przewidzianymi w art. 262 § 1 O.p.
Ponadto Sąd oceni także dowód dopuszczony przez Sąd na rozprawie z opinii biegłej sądowej z zakresu ekonomii śledczej, sporządzonej w sprawie [...] , zawisłej przed Sądem Rejonowym w G. dotyczącej prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych skarżącego w 2015 r.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy, a swoje ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy odniesie się także do nabycia przez skarżącego usług najmu pojazdów samochodowych, jak również odniesie się szczegółowo co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na najem wózka widłowego, czego nie uczynił w zaskarżonej decyzji.
Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie kompletności materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.917 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 5.400 zł.