I SA/Łd 670/22

I SA/Łd 670/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 241/23 - Wyrok NSA z 2023-07-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 3, art. 14c par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 52
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Ł. S.A. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.145.2018.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją indywidualną z
25 czerwca 2018 r. stwierdził, że stanowisko Ł. S.A. przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych opłat za zarządzanie otrzymywanych przez spółkę na podstawie umowy zawartej z B. jest nieprawidłowe.
Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych opłat za zarządzanie otrzymywanych przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z B..
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem spółki jest Województwo XXX. Podstawowym celem statutowym wnioskodawcy jest udział w realizacji priorytetów rozwoju gospodarczego i społecznego, ustalonych przez organy samorządów terytorialnych i organy państwa, a w szczególności priorytetów województwa. Przeważającym rodzajem działalności spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca świadczy pomoc małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze Województwa XXX, wspomaga ich aktywizację gospodarczą poprzez udzielanie pożyczek w ramach wyodrębnionych Funduszy Pożyczkowych oraz projektów unijnych, organizuje szkolenia, misje zagraniczne promujące eksport. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również odpłatną działalność komercyjną (doradztwo, organizacja konferencji, szkoleń, najem powierzchni biurowej). Dodatkowo spółka prowadzi działalność pożyczkową. Pożyczki udzielane są ze środków Funduszu Pożyczkowego utworzonego z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP, a także w ramach programów unijnych. We wrześniu 2017 r. wnioskodawca zawarł Umowę Operacyjną z B., w ramach której pełnić będzie rolę Pośrednika Finansowego (dalej: "umowa" lub "umowa operacyjna") i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Zawarta umowa związana jest z Projektem pn. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. B. pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez B. na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa. Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez B. ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od roku 1996, w ramach prowadzonej przez niego działalności, Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy oraz Wkład Pośrednika Finansowego (Wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w umowie operacyjnej. Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez B.) oraz innymi aktywami spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym spółki. W § 8 umowy operacyjnej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami, tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych:
1) części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez spółkę Ostatecznym odbiorcom,
2) części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.
Zgodnie z postanowieniami umowy operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym. Do ustalania kosztów w układzie kalkulacyjnym w podziale na poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez spółkę (projekty) wykorzystywane jest zaangażowanie etatowe zatrudnionych pracowników. Koszty osobowe dzielone są bezpośrednio zaangażowaniem etatowym pracowników uczestniczących w realizacji danego projektu. Koszty bezpośrednie przypisywane są wprost do danego projektu. Koszty pośrednie, tj. koszty związane z eksploatacją pomieszczeń wykorzystywanych do realizacji danego projektu dzielone są kluczem wynikającym z zaangażowania etatowego pracowników zajmujących dane pomieszczenia. Generalnie wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty uzyskania przychodów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (np. najem nieruchomości) oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacje ze środków unijnych, otrzymywane jako zwrot kosztów zarządzania projektem). W przypadku działalności polegającej na realizacji projektów unijnych, wydatki ponoszone w ramach projektu podlegają szczegółowym zasadom - wytycznym w zakresie kwalifikowalności wydatków, określonych w rozporządzeniach wykonawczych. Realizowane przez wnioskodawcę projekty unijne rozliczane są w różnych okresach sprawozdawczych, przychody wykazywane są w momencie otrzymania refundacji. Koszty generowane w ramach zawartej z B. Umowy Operacyjnej dotyczą jednak łącznie przychodów wygenerowanych w projekcie, tj. przychodów w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z B. ze środków europejskich oraz przychodów w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego wnioskodawcy. Spółka ustala koszty generowane w związku z zawartą umową poprzez zastosowanie klucza wynikającego z zaangażowania etatowego zatrudnionych osób uczestniczących w realizacji umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jaka część z ustalonych wg zaangażowania etatowego kosztów dotyczy wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) a jaka przychodów osiąganych z odsetek od wkładu własnego. Proporcja wynikająca z rozdziału jednostkowych pożyczek udzielanych Ostatecznym Odbiorcom na udział własny i udział obcy nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż odsetki od wkładu obcego nie stanowią przychodu wnioskodawcy, oddawane są do B., zaś wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie obejmuje dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek (% od udzielonych pożyczek w części dotyczącej wkładu obcego) oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców (% od spłaconych odsetek od pożyczek od wkładu obcego). Spółka nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej umowy w podziale na poszczególne wymienione powyżej źródła przychodów (przypisania kosztów do źródła przychodów).
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:
Czy Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez spółkę na podstawie umowy stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane przez niego na podstawie umowy Opłaty za Zarządzanie stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że otrzymane przez spółkę Opłaty za Zarządzanie stanowią w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód podatkowy wnioskodawcy. Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Środki pieniężne, które otrzymał wnioskodawca pochodzą od B., który jako Menadżer umowy odpowiada za realizacje projektu i który jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. W przedmiotowej sprawie, to B. powierzył wnioskodawcy jako Pośrednikowi wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, zatem, otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne za pełnienie roli Pośrednika Finansowego stanowią dla niego wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między wnioskodawcą a B. i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy.
Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w ocenie organu w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy wnioskodawcy, który nie jest uczestnikiem projektu, lecz pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie.
Reasumując organ uznał, że Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez wnioskodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p..
W skardze spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuciła organowi naruszenie:
- art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione;
- art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione;
art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione;
- art. 14b § 1-3 o.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku (organ nie dostrzegł, że ostateczny odbiorca nie jest beneficjentem środków unijnych, zaś jest nim wnioskodawca), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że spółka nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.;
- art. 14b § 1-3 o.p., poprzez brak odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku i brak uwzględnienia zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.;
- art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h, w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 576/18, skargę uwzględnił. W motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów zawartych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w treści jej uzasadnienia. Sąd wskazał, że mimo pozornej obszerności interpretacja indywidualna "kwituje" stanowisko wnioskodawcy jednym zdaniem, co do możliwości zastosowania wobec niego, w opisanym stanie faktycznym zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił również, że wypowiedź organu interpretacyjnego ogranicza się w istocie do jednozdaniowej konkluzji, bez rozważenia problemów interpretacyjnych w zakresie pojęć użytych w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd wskazał, iż organ nie rozważył, czy w opisanym stanie faktycznym wniosku mogą mieć zastosowanie inne zwolnienia przedmiotowe, w szczególności opisane w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 53 i pkt 53a u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ w zaskarżonej interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i 2 O.p.;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ interpretacyjny jest zobowiązany do interpretacji przepisów, o których interpretację nie wnosiła strona skarżąca, tj. organ nie rozważył, czy w opisanym stanie faktycznym wniosku mogą zaistnieć inne zwolnienia przedmiotowe (w szczególności opisane w art. 17 ust. 1 pkt 23, 53, 53a u.p.d.o.p.;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania bowiem nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego tj.: pominął okoliczności, że skarżąca wdraża projekt ze środków przeznaczonych na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Funduszu Społecznego a za swą aktywność we wdrażaniu projektu jest wynagradzany ze środków Europejskiego funduszu Regionalnego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 854/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W motywach powyższego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż udzielona przez organ interpretacja indywidualna spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę czy uzasadnienie prawne spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. W zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co miało naruszać przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem, w którym organ wskazał prawidłowe, w jego ocenie, stanowisko. W treści interpretacji indywidualnej organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, a także określił stosowne prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przywołaniem aktualnych przepisów prawa. Organ interpretacyjny przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał w sposób wystarczający ich wykładni. Przywołał ponadto orzeczenia analogiczne do przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego i wyjaśnił dlaczego stanowisko Skarżącej nie może zostać zaakceptowane.
Skuteczny, zdaniem NSA, okazał się również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została dokonana przez organ interpretacyjny w sposób prawidłowy, bowiem została oparta o stanowisko skarżącej przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, iż organ interpretacyjny "winien także rozważyć, czy w ramach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie inne zwolnienie podatkowe, zwłaszcza wówczas, gdy zawarte we wniosku interpretacyjnym pytanie ma charakter "otwarty". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 oraz wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r., I FSK 445/16, 12 stycznia 2016 r., II FSK 3077/13; 3 października 2017, I FSK 61/16; 5 października 2017 r., I FSK 182/16; 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16 - CBOSA). Zatem nielogicznym byłoby odnoszenie się do interpretacji przepisów, o których interpretację nie wnosił Wnioskodawca.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej NSA wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej nie pominął okoliczności, na które wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost wskazał, że środki pieniężne, które otrzymała skarżąca pochodzą od B., który jako Menadżer umowy odpowiada za realizację projektu i który jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. B. powierzył skarżącej jako Pośrednikowi wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, zatem, otrzymane przez skarżącą środki pieniężne za pełnienie roli Pośrednika Finansowego stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między skarżącą a B. i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy. Oznacza to, że skarżąca nie jest uczestnikiem projektu pod nazwą "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX". Wnioskodawca zatem pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie. Organ interpretacyjny podniósł, że opłaty otrzymane przez skarżącą za zarządzanie stanowią bezspornie stanowią jej przychód.
Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., albowiem przedmiotowym zwolnieniem objęci są końcowi odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia, pełni natomiast rolę wykonawcy, pośrednika obsługującego projekt na podstawie umowy o zarządzaniu, a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.
Słusznie zatem, zdaniem NSA, organ w skardze kasacyjnej podniósł, że żaden z elementów stanu faktycznego nie został pominięty podczas wydawania interpretacji indywidualnej. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w żadnym stopniu nie narusza regulacji zawartych w art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji winien poddać ocenie stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę
zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 O.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Należy też zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w jej następstwie uchylony.
Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którą - sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577).
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (vide – jak w poprzednim zdaniu).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.
W konsekwencji wytycznych NSA, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi.
Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, vide: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:
1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz
2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.
Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Dotyczy to również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem, w którym organ wskazał prawidłowe, w jego ocenie, stanowisko. W treści interpretacji indywidualnej organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, a także określił stosowne prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przywołaniem aktualnych przepisów prawa. Organ interpretacyjny przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał w sposób wystarczający ich wykładni. Przywołał ponadto orzeczenia analogiczne do przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego i wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Jak wskazano w literaturze wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia – rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem o subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 84). Wydanie interpretacji indywidualnej to przede wszystkim udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniach przyszłych. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi zatem stanowić przede wszystkim rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wymagania te spełnia udzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna.
Dalej NSA stwierdził, że wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została dokonana w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny w sposób prawidłowy, bowiem została oparta o stanowisko skarżącej przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji (I SA/Łd 576/18), który wskazał iż organ interpretacyjny "winien także rozważyć, czy w ramach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie inne zwolnienie podatkowe, zwłaszcza wówczas, gdy zawarte we wniosku interpretacyjnym pytanie ma charakter "otwarty". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zatem nielogicznym byłoby odnoszenie się do interpretacji przepisów, o których interpretację nie wnosił Wnioskodawca. Nadto, zdaniem Sądu kasacyjnego, organ nie pominął żadnego z elementów stanu faktycznego podczas wydawania interpretacji indywidualnej, a dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w żadnym stopniu nie narusza regulacji zawartych w art. 14c § 1 i § 2 O.p.
W tym stanie rzeczy, będąc związany stanowiskiem NSA, nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady zaufania i informowania przez organ. Ponadto, organ interpretujący nie dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca, organ działał na podstawie przepisów prawa i nie poprzestał w zaskarżonym rozstrzygnięciu na wskazaniu, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, ale jasno i wyraźnie wskazał powody, dlaczego tak przyjął oraz jak należy traktować z punktu widzenia podatku dochodowego do osób prawnych wynagrodzenie, o którym mowa w stanie faktycznym, to jest: że nie podlega ono zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Stanowisko takie wyraził NSA w wyroku I FSK 854/19, który jest w niniejszej sprawie wiążący, jak podniesiono powyżej.
Przechodząc do meritum wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy przyznane wnioskodawcy, zgodnie z treścią Umowy Operacyjnej, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, stanowi przychód podlegający zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do ww. pytania, otrzymywane przez nią na podstawie umowy Opłaty za Zarządzanie stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (środki europejskie). W związku powyższym, w opinii skarżącej, otrzymywane przez Spółkę Opłaty za Zarządzanie, jako spełniające warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie, gdyż stanowią płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, motywując to tym, iż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczana jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy Wnioskodawcy, który nie jest uczestnikiem projektu, lecz pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie. Zatem Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.
W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł Umowę Operacyjną z B., w ramach której pełnić będzie rolę Pośrednika Finansowego (dalej: "umowa" lub "umowa operacyjna") i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Zawarta umowa związana jest z Projektem pn. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. B. (dalej - B.) pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez B. na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa. Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez B. ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od roku 1996, w ramach prowadzonej przez niego działalności, Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy Oraz Wkład Pośrednika Finansowego (wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w umowie operacyjnej. Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez B.) oraz innymi aktywami spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym spółki. W § 8 umowy operacyjnej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych:
1) części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez spółkę Ostatecznym odbiorcom,
2) części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców.
Zgodnie z postanowieniami umowy operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Tak więc, co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Odnosząc powyższy przepis do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że otrzymane przez skarżącą spółkę Opłaty za Zarządzanie stanowią, jak słusznie wskazał organ, jej przychód podatkowy. Środki otrzymane przez skarżącą mają charakter definitywny, bezzwrotny i stanowią dla niej przysporzenie majątkowe za pełnienie roli Pośrednika Finansowego, wynikają z uzgodnień zapisanych w zawartej z bankiem umowie i stanowią wynagrodzenie za wykonaną pracę. Skarżąca spółka, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest beneficjentem środków unijnych, lecz Pośrednikiem Finansowym obsługującym projekty w oparciu o umowy o zarządzanie nimi. Beneficjentami środków unijnych są Ostateczni Odbiorcy, którzy otrzymują jednostkowe pożyczki, a Wnioskodawca w ramach zawartej umowy zobowiązał się do: przeprowadzania akcji promocyjnej i informacyjnej o wdrażanych produktach finansowych; bezpośredniej obsługi klientów, polegającej na udzielaniu informacji na temat pożyczek udzielanych w związku z realizacją Projektu; przyjmowania wniosków pożyczkowych; dokonania oceny formalnej i merytorycznej wniosków o pożyczkę, w ramach której dokonywana jest ocena zdolności kredytowej wnioskodawców (analiza przedstawionych we wniosku danych finansowych) oraz ocena planowanych do realizacji projektów; wyboru Ostatecznych Odbiorców; wypłaty pożyczek; rozliczania pożyczek (spłat); monitorowania wykorzystania udzielonych pożyczek (zgodnie ze wskazanym celem) poprzez dokonywanie kontroli i audytów u Ostatecznych Odbiorców; monitorowania i windykacji należności z tyt. zaciągniętych pożyczek; prowadzeniu dla BGK sprawozdawczości z postępu tj. wypłat i spłat pożyczek, przeprowadzonych działań windykacyjnych oraz wykorzystania środków z pożyczek; archiwizacji i przechowywania dokumentów; wyliczania wartości pomocy de minimis, wystawiania zaświadczeń i raportowanie do UOKIK. Zgodnie z Umową Spółka dokonuje wyboru Ostatecznych Odbiorców, którym mają być udzielone Pożyczki Jednostkowe, na podstawie warunków ustalonych w Umowie. Z wybranymi Ostatecznymi Odbiorcami Spółka zawiera Umowy Inwestycyjne. Przedmiotem tych umów jest sfinansowanie Inwestycji (tj. przedsięwzięcia realizowanego przez Ostatecznego Odbiorcę, finansowanego ze środków Instrumentu Finansowego). Na podstawie zawartej Umowy Inwestycyjnej Spółka wypłaca Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowe Pożyczki.
Już tylko z przywołanych postanowień umowy wynika, że beneficjentami środków unijnych są Ostateczni Odbiorcy, a nie skarżąca spółka, która jest pośrednikiem, pełni rolę wykonawcy, otrzymując za to wynagrodzenie. Spółka wykonuje powierzone jej przez Zamawiającego, czyli B., zadania/usługi w zakresie zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki w ramach Projektu realizowanego w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków europejskich, a za realizację tych zadań/usług otrzymuje wynagrodzenie (Opłatę za Zarządzanie). Spółka pełni rolę Pośrednika Finansowego, który nie jest ostatecznym odbiorcą świadczeń (uczestnikiem projektu), to znaczy nie korzysta z Jednostkowych Pożyczek dla Ostatecznych Odbiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie województwa. Spółka wykonuje czynności związane m.in. z realizacją usługi utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, który działa tu jako odrębny podmiot prowadzący niezależną działalność gospodarczą. Zatem przychód z tytułu Opłat za Zarządzanie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. Zwolnieniu bowiem podlegać będzie Ostateczny Odbiorca, dla którego pomoc udzielona w ramach projektu jest przeznaczona.
Powyższe stanowisko znalazło akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w motywach wyroku uchylającego poprzedni wyrok tutejszego Sądu wydany w tej sprawie (I SA/Łd 576/18), bowiem na ostatniej stronie uzasadnienia NSA stwierdził cyt. "Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Skarżąca nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia, pełni natomiast rolę wykonawcy, pośrednika obsługującego projekt na podstawie umowy o zarządzaniu, a zatem nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia."
Skoro więc Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy – Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie, to jako wykonawcy a nie beneficjentowi, nie przysługuje ww. zwolnienie. Rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w zaskarżonej interpretacji, zdaniem Sądu, zasługuje na aprobatę, a zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisów wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.p. uznać należy za niezasadne.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.
mko