I SA/Łd 669/23

I SA/Łd 669/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-10-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 361 § 1 i 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.325.2023.1.KK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca wraz z żoną A. S. 17 listopada 2020 r. nabyli ogół praw i obowiązków z zawartej wcześniej umowy rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania. Zgodnie z tą umową zawartą 16 września 2019 r. w formie aktu notarialnego, deweloper zobowiązał się zawrzeć ze stroną kupującą umowę deweloperską, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego, na mocy której strona sprzedająca miała zobowiązać się ustanowić odrębne własności wskazanych w tej umowie lokali mieszkalnych i dokonać ich sprzedaży oraz sprzedaży miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i wad prawnych i fizycznych za wskazaną cenę, a strona kupująca miała zobowiązać się wskazane samodzielne lokale, miejsca garażowe oraz komórki lokatorskie za ustaloną cenę kupić. Strony wyżej opisanej umowy rezerwacyjnej z 16 września 2019 r. nadały jej charakter umowy przedwstępnej z tym skutkiem, że jej zawarcie zobowiązywało strony do zawarcia umowy deweloperskiej, nadto jak wyżej wskazano, strony zawarły tę umowę w formie aktu notarialnego. Deweloper nie wywiązał się z obowiązków umownych i nie przystąpił do zawarcia umowy deweloperskiej. Wnioskodawca wraz z A. S. liczyli na zakup mieszkań, garaży i komórek lokatorskich, zgodnie z zawartą umową rezerwacyjną, po cenach w niej wskazanych, zatem liczyli na uzyskanie prawa własności nieruchomości w cenie wynikającej z zawartej umowy i w tym kierunku podejmowali kroki prawne. Do dewelopera przesłano wezwanie do dobrowolnego stawienia się w kancelarii notarialnej celem zawarcia umowy deweloperskiej dot. wskazanych lokali, które również pozostało bezskuteczne. Pozwem z 16 grudnia 2020 r., skierowanym przeciwko deweloperowi, Wnioskodawca wystąpił wraz z A. S. z żądaniem nakazania przez Sąd, na podstawie art. 390 § 2 ustawy Kodeks cywilny w zw. z art. 64 k.c. oraz art. 1047 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, złożenia przez pozwanego dewelopera oświadczenia woli o zawarciu z powodami A. S. oraz Wnioskodawcą umowy deweloperskiej, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, o wskazanej w żądaniu pozwu treści, w ramach której, deweloper miał zobowiązać się ustanowić odrębne własności wskazanych w tej umowie lokali mieszkalnych i dokonać ich sprzedaży oraz sprzedaży miejsc parkingowych i komórek lokatorskich po cenach ustalonych w zawartej z deweloperem umowie rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania z 16 września 2019 r., która to umowa stanowiła podstawę żądania pozwu, gdyż jak wcześniej wskazano, strony nadały tej umowie charakter umowy przedwstępnej. W toku sprawy sądowej, deweloper wskazał, że nie jest w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z zawartej umowy rezerwacyjnej, gdyż zawarł umowy deweloperskie dotyczące lokali, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich objętych tą umową z innymi podmiotami. Z uwagi na zmianę cen nieruchomości wynikającą z uwarunkowań rynkowych, w tym wzrost cen za 1 metr kwadratowy lokali mieszkalnych w stanie deweloperskim w miejscowości, w której znajdowały się lokale objęte umową rezerwacyjną z 16 września 2019 r. oraz wzrost cen za miejsca postojowe i komórki lokatorskie, Wnioskodawca wraz z żoną nie byli w stanie nabyć innego lokalu o podobnych parametrach oraz innych miejsc postojowych i komórek lokatorskich po cenach wskazanych w zawartej z deweloperem umowie rezerwacyjnej z 16 września 2019 r. W zaistniałej sytuacji, deweloper zaproponował Wnioskodawcy i A. S. zapłatę określonej kwoty odszkodowania jako rekompensaty za to, że nie nabędą Oni prawa własności lokali opisanych w umowie rezerwacyjnej po ustalonych tam cenach. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach toczącego się postępowania sądowego uzyskał On wraz z żoną odszkodowanie w wyniku niewykonania przez dewelopera zobowiązania w postaci zawarcia umowy deweloperskiej. Na podstawie postanowień umowy rezerwacyjnej, której strony nadały charakter umowy przedwstępnej o treści wyżej opisanej, deweloper zobowiązał się zawrzeć ze stroną kupującą umowę deweloperską, zgodnie z ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego, na mocy której strona sprzedająca miała zobowiązać się ustanowić odrębne własności wskazanych w tej umowie lokali mieszkalnych i dokonać ich sprzedaży oraz sprzedaży miejsc parkingowych oraz komórek lokatorskich w stanie wolnym od wszelkich obciążeń i wad prawnych i fizycznych za wskazaną cenę, a Wnioskodawca wraz z żoną mieli nabyć te lokale po zawarciu umowy deweloperskiej oraz kolejnej umowy sprzedaży wyodrębnionych lokali za określoną cenę. W wyniku zaś działania dewelopera, Wnioskodawca na zawsze utracił możliwość realizacji roszczenia wynikającego z zawartej umowy rezerwacyjnej. Ugodzona w ramach postępowania przed Sądem Okręgowym w Łodzi kwota stanowi odszkodowanie wyrównujące Wnioskodawcy i Jego żonie szkodę rzeczywiście poniesioną przez Niego oraz jego żonę w postaci utraty wchodzącego w skład ich majątku roszczenia (ekspektatywy) nabycia odrębnych praw do lokalu. Wyżej opisana ugoda została zawarta 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu przygotowawczym przed Sądem Okręgowym w Łodzi. Powodowie A. S. oraz Wnioskodawca zrzekli się przysługującego Im względem dewelopera roszczenia o zawarcie umów deweloperskich, które to roszczenie wynikało z umowy rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania zawartej 16 września 2019 r., a deweloper miał zapłacić na rzecz powodów, w tym tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określoną kwotę pieniężną. Ugoda została wykonana przez dewelopera, powodowie A. S. i Wnioskodawca otrzymali od dewelopera kwotę wskazaną w ugodzie sądowej, stanowiącą dla nich odszkodowanie za niewykonanie przez dewelopera umowy rezerwacyjnej. Strony zgodnie postanowiły, iż zawarta ugoda kończy spór pomiędzy stronami i wyczerpuje wszelkie roszczenia powodów A. S. oraz Wnioskodawcy względem pozwanego dewelopera, wynikające z umowy rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania zawartej 16 września 2019 r., w szczególności objęte toczącym się postępowaniem sądowym. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowej i wybrał opodatkowanie w formie podatku linowego. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi działalności gospodarczej, pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności tych spółek jest handel meblami i artykułami wyposażenia wnętrz. Wnioskodawca wraz z żoną (A. S.) zamierzał wykorzystywać lokale opisane w umowie rezerwacyjnej z 16 września 2019 r. na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności nie zamierzał wynajmować tych lokali.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy otrzymana przez Wnioskodawcę, w wykonaniu ugody sądowej w postępowaniu z Jego powództwa przeciwko deweloperowi, określona kwota pieniężna odszkodowania z tytułu rekompensaty za niemożliwość nabycia nieruchomości określonych w umowie rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania z 16 września 2019 r., na warunkach i po cenach opisanych w tej umowie, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Niego wraz z żoną A. S. określona kwota pieniężna z tytułu rekompensaty za niemożliwość nabycia nieruchomości wskazanych w umowie rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania z 16 września 2019 r., na warunkach i po cenach wskazanych w tej umowie, co nastąpiło w wykonaniu ugody sądowej w postępowaniu z ich powództwa przeciwko deweloperowi, stanowi odszkodowanie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołaną regulacją, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane od dewelopera nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co prawda Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także jest prezesem zarządu spółki z o.o., jednakże przedmiot umowy rezerwacyjnej z 16 września 2019 r., tj. roszczenie o zawarcie umowy deweloperskiej dot. nabycia lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi i komórkami lokatorskimi oraz żądanie pozwu postępowaniu sądowym, w ramach którego Wnioskodawca wraz z żoną zawarł ugodę, na podstawie której deweloper wypłacił na Ich rzecz kwotę będącą przedmiotem niniejszego wniosku, nie były związane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, tj. handlem meblami i artykułami wyposażenia wnętrz. Nie można zatem sformułować poglądu, że wypłacona kwota była związana z lokalem mieszkalnym wykorzystywanym dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z ww. przepisu, w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu. Zatem, omawiając drugą przesłankę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie, musi odnosić się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści. Wnioskodawca wskazuje, iż roszczenie wynikające z zawartej umowy rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania o treści wyżej opisanej, stanowiło składnik majątku Wnioskodawcy oraz Jego żony o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień tej umowy. Utrata tego roszczenia, wobec niemożliwości zakupu wskazanych w umowie lokali, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich na warunkach i po cenach w niej ustalonych, spowodowana przez dewelopera, wyrządziła w majątku Wnioskodawcy rzeczywistą szkodę. Kwota ugodzonego odszkodowania naprawiała natomiast tę rzeczywistą szkodę Wnioskodawcy. Zamiast prawa zakupu lokali, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich po cenach wskazanych w umowie, które istniało w Jego majątku i zostało przez Niego utracone w wyniku działań dewelopera, Wnioskodawca otrzymał substrat wartości tych lokali, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich, w części wyrównującej do ich aktualnej wartości rynkowej. Z uwagi na zmianę cen nieruchomości wynikającą z uwarunkowań rynkowych, w tym wzrost cen za 1 metr kwadratowy lokali mieszkalnych w stanie deweloperskim w miejscowości, w której znajdowały się lokale objęte umową rezerwacyjną z 16 września 2019 r. oraz wzrost cen za miejsca postojowe i komórki lokatorskie, Wnioskodawca wraz z żoną nie był w stanie nabyć innego lokalu, o podobnych parametrach oraz innych miejsc postojowych i komórek lokatorskich po cenach wskazanych w zawartej z deweloperem umowie, a przekazana przez dewelopera kwota wyrównywała tę różnicę wynikającą ze zmian cen rynkowych. Wobec tego ugodzona kwota, Jego zdaniem, nie stanowiła utraconych korzyści, jakie mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz samą wartość tych lokali, miejsc parkingowych i komórek lokatorskich, z wyłączeniem kwoty, którą Wnioskodawca i tak musiałby zapłacić na rzecz dewelopera, nabywając lokale na warunkach i według cen wskazanych w umowie rezerwacyjnej z 16 września 2019 r.
Analizując przedstawiony stan faktyczny od strony prawnej Wnioskodawca wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. W art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495, z późn. zm.) z wyjątkiem sytuacji wskazanych enumeratywnie w przepisach. Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.
Wnioskodawca zauważa, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał, nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a została ugodzona w ramach negocjacji z deweloperem. Wnioskodawca nabył prawo do zawarcia umowy deweloperskiej dot. nabycia określonych lokali na określonych warunkach i po określonych cenach. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez dewelopera zobowiązania wynikającego z zawartej umowy. Powstanie szkody polegało na tym, że deweloper uniemożliwił Wnioskodawcy zawarcie umowy deweloperskiej, gdyż lokale, miejsca parkingowe i komórki lokatorskie, które wskazano w umowie rezerwacyjnej zawartej z Wnioskodawcą, były przedmiotem innych umów deweloperskich, które deweloper zawarł z innymi osobami. Tym samym, deweloper uniemożliwił Wnioskodawcy nabycie lokali wskazanych w zawartej umowie rezerwacyjnej, na warunkach i cenach w niej wskazanych, za które Wnioskodawca byłby zobowiązany zapłacić jedynie część ceny rynkowej, która wzrosła od daty zawarcia umowy deweloperskiej do dnia zawarcia ugody sądowej.
Reasumując Wnioskodawca wskazał, że wskutek działania dewelopera i braku przystąpienia do zawarcia umowy deweloperskiej w majątku Wnioskodawcy powstała majątkowa strata. Wobec braku definicji legalnej pojęcia straty rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego, zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego, tj. art 361 § 2 k.c. oraz art. 471 k.c., które należy interpretować z zastosowaniem wykładni celowościowej, właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego. Przepis art. 21 ust. 1 punkt 3 b) u.p.d.o.f. odnosi się do "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", co oznacza, że posługuje się pojęciami występującymi w prawie cywilnym, tj. w art. 361 k.c. zgodnie z którymi naprawienie szkody obejmuje co do zasady "straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 k.c., osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana. Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę. Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem. Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tylko zmniejszenie aktywów, lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niegodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie poszkodowanego wobec osoby trzeciej (por. Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt III CZP 62/08 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II CSK 668/15 LEX nr 2202491). Jeżeli natomiast chodzi o szkodę w postaci utraconych korzyści, ze swej istoty mającą charakter hipotetyczny, jej udowodnienie polega na wykazaniu tak dużego prawdopodobieństwa wystąpienia stanu hipotetycznego, tj. osiągnięcia korzyści, że w świetle zasad doświadczenia życiowego możliwe jest przyjęcie, że do utraty korzyści rzeczywiście doszło. Stopień prawdopodobieństwa osiągnięcia korzyści odróżnia szkodę w tej postaci od tzw. szkody ewentualnej, sprowadzającej się do utraty samej szansy osiągnięcia korzyści, która nie podlega naprawieniu. W doktrynie wskazuje się, że strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią. W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym, za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści.
Zdaniem Wnioskodawcy, jako strony umowy rezerwacyjnej z 16 września 2019 r., wraz z żoną nabył On prawo podmiotowe, które jest określane mianem "ekspektatywy", czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania. Na zasadność kwalifikacji uprawnienia wynikającego z umowy deweloperskiej, a co za tym idzie wg Wnioskodawcy także z umowy rezerwacyjnej, której strony nadały charakter umowy przedwstępnej, do zawarcia umowy deweloperskiej, jako ekspektatywy prawa nabycia nieruchomości, wskazywał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2020 r., znak 0115-KDWT.4011.7.2020.1.BK. Aktualne orzecznictwo nakazuje przyjęcie, iż ekspektatywy spełniające określone wymagania podlegają ochronie prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż nie ma powodu, by wyłączać spod ochrony prawnej ekspektatywy prawo własności, zwłaszcza ze względu na jego konstytucyjną rangę (art. 21 Konstytucji). Pozwala to odnieść do ekspektatyw podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym.
Zdaniem strony, w wyniku działania dewelopera, Wnioskodawca na zawsze utracił możliwość realizacji roszczenia wynikającego z zawartej umowy rezerwacyjnej. Ugodzone w ramach postępowania przed Sądem Okręgowym w Łodzi odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez Niego w postaci utraty wchodzącej w skład Jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnych praw do lokali. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie faktycznym byłyby wszelkie utracone przez Wnioskodawcę korzyści, które mógłby On uzyskać będąc właścicielem przedmiotowych lokali, a więc np. dochodów z najmu lokalu.
W ocenie Wnioskodawcy, uniemożliwienie przez dewelopera realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w jego interesach ekonomicznych i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z ewentualnym poglądem, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 k.c. w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans, obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tymczasem z art. 361 § 2 k.c. wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens), a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy Wnioskodawcy, której odpowiadał obowiązek dewelopera zawarcia umowy deweloperskiej, na warunkach i cenach wskazanych w umowie rezerwacyjnej, której strony nadały charakter umowy przedwstępnej, jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2509/20, LEX 3176163). Reasumując, Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez Niego odszkodowanie, na podstawie ugody sądowej w wysokości określonej w tej ugodzie, zostało ustalone w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Wnioskodawcy i Jego żony na skutek zachowania dewelopera, zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowanie nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS przywołując treść: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepisy te, jako stanowiące odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinny być w pierwszej kolejności interpretowane według reguł wykładni językowej, gramatycznej. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.
Każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca, a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie. Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Odszkodowanie uzyskane za szkodę poniesioną w związku z utraconymi korzyściami podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Najistotniejszy podział szkody wynika z brzmienia art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "k.c.") w myśl którego szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 k.c., osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana. Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę. "Przez doznaną stratę należy rozumieć każdy uszczerbek w majątku osoby poszkodowanej, zarówno polegający na zmniejszeniu aktywów, czyli jego uszczuplenie o określone pozycje majątkowe, ale również na powiększeniu pasywów, czyli powstanie zadłużenia w majątku osoby poszkodowanej albo też dalsze pogłębienie stanu jej zadłużenia. (...) Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I ACa 724/13, Lex nr 1416416). Za stratę uważa się zatem każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Organ zaznaczył, że musi to być rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Bardzo różne mogą być przy tym postaci szkody polegającej na utraconych korzyściach (zob. Agnieszka Rzetecka-Gil: Kodeks cywilny. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2011; zob. też wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1302/10, CBOSA). Zatem utracone korzyści obejmują nie tylko spodziewany zysk, zaliczyć do nich należy bowiem inne wypadki niepowiększenia się zasobów osoby uprawnionej o nowe prawa majątkowe, na uzyskanie których, z wysokim stopniem prawdopodobieństwa, taka osoba mogła liczyć, gdyby strona przeciwna nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby wywiązała się względem osoby uprawnionej z obowiązku zaniechania podjętych czynności. Zdaniem organu, nie może ulegać wątpliwości, że bezprawne zaniechanie podjęcia przez stronę zobowiązaną działania, w wyniku którego majątek strony uprawnionej zostałby powiększony o nowe prawa majątkowe, stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez osobę uprawnioną, która polega na utracie spodziewanych korzyści, nie może natomiast polegać na uszczupleniu majątku należącego do takiej osoby, nie może tym samym stanowić straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zaniechanie przez dewelopera (stronę zobowiązaną) działań, w wyniku których majątek Wnioskodawcy zostałby powiększony o nowe składniki majątkowe (tj. własność nieruchomości określonych w umowie rezerwacyjnej), stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez Wnioskodawcę (osobę uprawnioną), która polega na utracie spodziewanych korzyści. W rozpoznanej sprawie, zdaniem organu, szkoda nie polegała na uszczupleniu majątku należącego do Wnioskodawcy, a tym samym nie stanowi ona straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku. Skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności do opisanych nieruchomości, to wypłacone na Jego rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać, że niewykonanie przez dewelopera zobowiązania w postaci zawarcia umowy deweloperskiej, stanowi przesłankę do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w majątku Wnioskodawcy. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że Wnioskodawcę pozbawiono potencjalnej korzyści, którą mógłby On osiągnąć, gdyby nie działanie sprawcy szkody – dewelopera.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, zdaniem Dyrektora KIS przedmiotowe odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przedmiotowego odszkodowania nie ma również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej zakres zwolnienia wynikający z tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Natomiast w tej sprawie kwota odszkodowania miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować Wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości, których stałby się On właścicielem, gdyby deweloper wywiązał się z umowy. W konsekwencji, przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. S. zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1) błędną wykładnię art. 361 § 2 w zw. z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. - dalej "k.c.") w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 3b) litera b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 - dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie wykładni pojęcia "szkoda", "straty, którą poszkodowany poniósł" oraz "korzyści, które mógłby osiągnąć", a także "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż otrzymana przez Skarżącego określona kwota pieniężna z tytułu rekompensaty za niemożliwość nabycia lokali opisanych w umowie rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania, na warunkach i po cenach wskazanych w tej umowie, co nastąpiło w wykonaniu ugody sądowej zawartej w postępowaniu przeciwko deweloperowi, a co za tym idzie utrata przysługującej Mu ekspektatywy nabycia składnika majątku, stanowi utraconą korzyść, wobec czego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 3b) u.p.d.o.f., w sytuacji w której prawidłowa wykładnia wskazanych pojęć nakazuje przyjęcie, iż przysługujące Skarżącemu prawo do nabycia własności lokali stanowiło prawo podmiotowe, które jest określane mianem "ekspektatywy", czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania, a utrata tegoż prawa stanowi realną i rzeczywistą zmianę stanu majątkowego Skarżącego, poprzez zmniejszenie Jego aktywów, zatem stanowi stratę (szkodę rzeczywistą) w majątku Skarżącego w rozumieniu wskazanych regulacji;
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b) litera b) u.p.d.o.f., jako wyjątku od opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. zwolnienia przedmiotowego w sytuacji, w której nie występuje opisana w treści wskazanego przepisu ustawy podatkowej sytuacja osiągnięcia przez Skarżącego korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, którą organ podatkowy przyjął na skutek błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b) litera b) u.p.d.o.f., a zatem nie zachodzi wobec Skarżącego wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła:
1) na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 czerwca 2023 r.;
2) na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy przychód uzyskany w wykonaniu ugody sądowej zawartej w postępowaniu z powództwa Skarżącego i Jego żony przeciwko deweloperowi z tytułu rekompensaty za niemożność nabycia nieruchomości jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Skarżącego przychód ten jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie przywołanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b), gdyż stanowi on wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej w postaci utraty wchodzącej w skład Jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnych praw do lokali. Natomiast, zdaniem organu, wypłacone odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej, gdyż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności do opisanych nieruchomości, nie nastąpiło pomniejszenie majątku Wnioskodawcy.
W sporze tym, zdaniem Sądu, należy przyznać rację Skarżącemu.
Przystępując do rozważań należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazać przy tym należy, że w art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495, ze zm.) z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.
Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Należy zauważyć, że kwota pieniężna, którą otrzymał Skarżący i Jego żona, nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wartość otrzymanego odszkodowania wynikała z ugody zawartej 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu przygotowawczym przed Sądem Okręgowym w Łodzi. Powodowie G. S. oraz Wnioskodawczyni zrzekli się przysługującego Im względem dewelopera roszczenia o zawarcie umów deweloperskich, które to roszczenie wynikało z umowy rezerwacyjnej sprzedaży mieszkania zawartej 16 września 2019 r., a deweloper miał zapłacić na rzecz powodów określoną kwotę pieniężną stanowiącą różnicę między zagwarantowaną ceną lokali wynikającą z umowy rezerwacyjnej a wzrostem ceny za tożsame lokale. Ugoda została wykonana przez dewelopera, a powodowie A. S. i Wnioskodawca otrzymali od dewelopera kwotę wskazaną w ugodzie sądowej, stanowiącą dla nich odszkodowanie za niewykonanie przez dewelopera umowy rezerwacyjnej. Kwota odszkodowania została ustalona w toku negocjacji z deweloperem przed sądem w toku postępowania z powództwa Wnioskodawcy i Jego żony.
Jak już wcześniej wskazano, w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.
Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści.
I taka właśnie sytuacja, wbrew twierdzeniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaistniała w niniejszej sprawie.
Jak wskazano powyżej, ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Skarżący uzyskał odszkodowanie na podstawie ugody sądowej i że odszkodowanie to nie było wypłacone w związku z prowadzoną prze Niego działalnością gospodarczą. Spór koncentruje się na tym, czy odszkodowanie zostało ustalone i wypłacone w celu naprawienia szkody w postaci straty rzeczywistej (jak twierdzi skarżący i sąd), czy też utraconych korzyści (jak uważa organ).
Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia odszkodowania, szkody i utraconych korzyści. Pojęciami tymi posługuje się prawo cywilne i, co również nie budzi wątpliwości, przy wykładni wskazanego przepisu ustawy podatkowej pojęciom tym należy nadać takie znaczenie, jakie mają w języku prawnym, poprzez odwołanie się zasad wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na zachowanie spójności systemu prawa.
Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Stosownie do art. 361 § 2 k.c. w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens), oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Według ogólnie akceptowanej definicji za szkodę uznaje się uszczerbek w dobrach poszkodowanego, polegający na różnicy między stanem tych dóbr, powstałym wskutek zdarzenia szkodzącego a stanem, jaki by istniał, gdyby nie zaszło to zdarzenie. Nie każde naruszenie dobra należącego do sfery prawnej poszkodowanego prowadzi do powstania po jego stronie uszczerbku. O tym, czy i z jaką szkodą ma się do czynienia w danym wypadku decydują skutki naruszenia - w jaki sposób wpłynęło na stan dóbr poszkodowanego, czyli jakie następstwa spowodowało w całokształcie interesów poszkodowanego (por. wyrok SN z 22.05.2019 r., IV CSK 80/18, LEX nr 2671093). Strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią (por. wyrok SN z 26.04.2018 r., I CSK 407/17, LEX nr 2483338).
Dobrem, które utracił Skarżący w wyniku niewykonania umowy przez dewelopera, jak słusznie przyjął Skarżący, była ekspektatywa nabycia własności odrębnych lokali mieszkalnych, garaży i komórek lokatorskich po cenach wskazanych w umowie rezerwacyjnej. Ugoda sądowa zawarta przed Sądem Okręgowym w toku postępowania wszczętego powództwem Skarżącego i Jego żony, potwierdza, że deweloper nie wywiązał się z umowy, a tym samym pozbawił Skarżącego możliwości nabycia nieruchomości po cenie zagwarantowanej w umowie rezerwacyjnej, która wzrosła i nie daje możliwości Skarżącemu i Jego żonie nabycia innych lokali o podobnych parametrach za ustaloną w umowie rezerwacyjnej cenę.
Sąd I instancji podziela przy tym wywody Skarżącego, odnoszące się do pojęcia ekspektatywy i charakteru tej ekspektatywy - w odniesieniu do sytuacji Skarżącego - jako dostatecznie ukształtowanego prawa. Ekspektatywa jest jednym z przykładów praw podmiotowych majątkowych niematerialnych, zaś w postaci w pełni ukształtowanej należy jej przyznać najsilniejsze i najbardziej kompleksowe ujęcie sytuacji prawnej podmiotu, któremu prawo to przysługuje (J. Bocianowska, Rozdział 4 Ekspektatywa a prawa podobne [w:] Ekspektatywa oraz inne prawa wynikające z umów realizatorskich w budownictwie mieszkaniowym, Warszawa 2021, LEX). Skarżącemu przysługiwała ekspektatywa nabycia opisanych w stanie faktycznym lokali (ustanowienia odrębnej własności lokali, garaży i komórek lokatorskich) od dewelopera na warunkach umowy rezerwacyjnej. Prawo to utracił w wyniku niewykonania umowy przez dewelopera, który sprzedał te lokale innym osobom. Tym samym doszło do niekorzystnej zmiany układu stosunku istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego. Poniósł On zatem rzeczywistą stratę w postaci utraty określonego prawa i tę właśnie stratę (obejmującą tylko równowartość różnicy we wzroście ceny lokali) rekompensować miało Mu ustalone ugodą sądową i wypłacone przez dewelopera odszkodowanie.
Z tych względów nie można uznać, że wypłacone Skarżącemu i Jego żonie odszkodowanie stanowiło utracone - w wyniku niemożności nabycia ww. lokali - korzyści. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, wypłacone Skarżącemu na podstawie ugody sądowej odszkodowanie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący i Jego żona w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzystają ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymanie przez Skarżącego i Jego żonę odszkodowania na podstawie ugody sądowej, w wysokości określonej w tej ugodzie, zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego i Jego żony na skutek zachowania dewelopera, zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.
W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się : wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.
dch