I SA/Łd 639/19

I SA/Łd 639/19 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 935/20 - Wyrok NSA z 2024-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10 i ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. i Wspólnicy Sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za III kwartał 2010 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.
z [...] 2018 r., określającą A Sp. z o. o. i Wspólnicy Sp. k. z siedzibą w G. (dalej także: "Podatnikowi" albo "Spółce") zobowiązanie podatkowe
w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w wysokości 1.089.738,00 zł.
(po sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej).
Organy ustaliły, że [...] 2010 r., na podstawie aktu notarialnego Rep A [...] Spółka sprzedała B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. A 17/21 prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł. przy
ul. B 8 wraz z własnością znajdujących się na niej budynków i budowli,
za łączną cenę 5.000.000 zł netto. Wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło [...] 2010 r., przed podpisaniem aktu notarialnego. Tego samego dnia obydwie strony transakcji złożyły w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. oświadczenie
z 6 sierpnia 2010 r. o rezygnacji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku
od towarów i usług ze zwolnienia z podatku VAT przysługującego z tytułu opisanej transakcji sprzedaży. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...]
z [...] 2010 r., w której Spółka wykazała dostawę towarów w kwocie netto 5.000.000 zł oraz podatek należny ze stawką 22% w wysokości 1.100.000 zł. Kwoty wynikające z tej faktury zostały także ujęte w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r., złożonej przez Spółkę 2[...] 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w Z..
Wykazany na wyżej opisanej fakturze oraz w deklaracji VAT-7k podatek nie został przez Spółkę uiszczony. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne i wystawił tytuł wykonawczy nr: [...]. Z akt sprawy wynika, że organ ten prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C 41A-41D w trybie art. 22 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze. zm.). Skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia tej nieruchomości zastosowano 7 lipca 2015 r.
a zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce 30 lipca 2015 r.
W dalszym biegu sprawy Spółka uznała, że wyżej opisana nieruchomość została nieprawidłowo opodatkowana 22% stawką podatku VAT i [...] 2017 r. wystawiła fakturę korygującą nr [...] na wartość netto 5.000.000 zł, wykazując przedmiotową transakcję sprzedaży jako zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura korygująca została doręczona nabywcy 23 listopada 2017 r., jednak została ona odesłana wystawcy
z informacją, że nie została przez niego zaakceptowana ani podpisana.
W dniu 23 lipca 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7k za III kwartał 2010 r. wykazując wyżej wskazaną transakcję jako zwolnioną z podatku.
W konsekwencji, w dniu 23 sierpnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r.
W dniu 30 lipca 2018 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za III kwartał 2010 w kwocie 156.366,68 zł., tzn. w tej części - wykazanego jej zdaniem nienależnie - zobowiązania, które zostało już wyegzekwowane. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadzi odrębne postępowanie podatkowe o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r., które do dnia wydania decyzji organu II instancji
w niniejszym postępowaniu ([...] 2019 r.), nie zostało jeszcze zakończone.
Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego korektą deklaracji Spółki za III kwartał 2010 r., decyzją z [...] 2018 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 oraz art. 210 ustawy z 2[...] 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4 , art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów
i usług za III kwartał 2010 r. w wysokości 1.100.000,00 zł. Postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w powyższej decyzji w ten sposób, że w miejsce uwidocznionej w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.100.000,00 zł. wpisał kwotę 1.089.738,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził m.in., że Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę 5.000.000,00 zł - cena netto, w której wykazała kwotę podatku VAT 22% w wysokości 1.000.000,00 zł, tym samym Spółka zobowiązana była
do zapłaty kwoty podatku, którą wykazała na fakturze, niezależnie od tego,
czy przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu, czy też była z niego zwolniona. Wynika z tego, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. jest nieprawidłowa, a jej złożenie spowodowało zaniżenie należnego podatku
od towarów i usług za III kwartał o kwotę 1.100.000,00 zł.
Analizując treść art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. organ stwierdził, że faktura korygująca wystawiona została przez Spółkę [...] 2017 r., natomiast nabywca nieruchomości potwierdził otrzymanie tej faktury [...] 2017 r., w związku z czym zmniejszenie podatku należnego nie mogło nastąpić w III kwartale 2010 r., to jest przed wystawieniem i doręczeniem nabywcy faktury korygującej.
Ponadto organ zwrócił uwagę na treść art. 108 u.p.t.u.
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki podniósł,
że sporna transakcja od początku korzystała ze zwolnienia z opodatkowania i została opodatkowana omyłkowo. Jego zdaniem, przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej a przepisy art. 29 ust. 4c w związku z ust. 4 u.p.t.u. nie mają w sprawie zastosowania. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że skoro oświadczenie
o rezygnacji ze zwolnienia przedłożono naczelnikowi urzędu skarbowego w dniu dostawy nieruchomości, a nie - jak wymagają tego przepisy - przed dniem dokonania dostawy nieruchomości, oświadczenie zostało złożone nieskutecznie i nie wywołało skutków prawnych (tj. nie zrezygnowano skutecznie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) W tej sytuacji Spółka miała prawo skorygować VAT należny w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w III kwartale 2010 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ przyznał, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, a przedmiotowa dostawa mogła potencjalnie korzystać z takiego zwolnienia. Kwestie sporne w rozpatrywanej sprawie sprowadzają się jednak
do rozstrzygnięcia, czy strony tej dostawy skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia, zachowując wymogi wynikające z przepisów art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u.,
oraz czy wystawiona przez Spółkę faktura korygująca z [...] 2017 r. nr [...] może stanowić podstawę do skorygowania rozliczenia Spółki za III kw. 2010 r.
W opinii organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy brak jest podstaw do korekty rozliczenia transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] oraz aktem notarialnym z [...] 2010 r. Zdaniem organu, strony przedmiotowej transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia, spełniając przy tym przesłanki wynikające
z przepisów art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u. Oświadczeniem z 6 sierpnia 2010 r. Strony transakcji zgodnie zadeklarowały, że transakcja dotycząca nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 8 nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 pkt 1 ust. 10 u.p.t.u. Oświadczenie to znalazło potwierdzenie w treści aktu notarialnego Repertorium A [...] z [...] 2010 r. Stan faktyczny sprawy wskazuje zatem ponad wszelką wątpliwość, że wolą stron umowy z 1 grudnia 2011 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia tej dostawy od opodatkowania. Wola stron została ujawniona poprzez wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru łącznie z podatkiem od towarów i usług, a następnie zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez Spółkę i naliczonego przez nabywcę. Powołując się na wybrane orzecznictwo NSA, organ wskazał, że już samo wyrażenie woli w akcie notarialnym dotyczącym opodatkowania dostawy, która mogła być objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. czyni zadość wymaganiom wskazanym w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie rezygnacja z opodatkowania przedmiotowej dostawy była także dodatkowo wyrażona przez Spółkę w treści deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2010 r. z wykazaną kwotą podatku od transakcji udokumentowanej fakturą, jak również w treści wyraźnego oświadczenia w tym przedmiocie, złożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G..
Odnosząc się do możliwości skorygowana rozliczenia Spółki za III kw. 2010 r. fakturą z [...] 2017 r., organ odwoławczy nie podzielił tezy Spółki, jakoby samo wystawienie faktury korygującej spowodowało zmianę warunków ustalonych przez strony w akcie notarialnym. Organ podkreślił, że powoływany akt notarialny nie został skorygowany a Spółka B (nabywca) nie zaakceptowała zmiany formy opodatkowania transakcji ujawnionej na fakturze korygującej, odsyłając ją do wystawcy. Dodatkowo organ zakwestionował przyczynę korekty wskazaną w treści faktury korygującej, którą określono jako "błędne naliczenie ptu". W ocenie organu odwoławczego, w dniu zawarcia aktu notarialnego nie było błędu w naliczeniu podatku VAT według stawki 22%, gdyż strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia a zastosowana stawka była zgodna z wolą stron uzewnętrznioną w akcie notarialnym i odrębnym oświadczeniu złożonym do organu.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w razie przyznania Spółce prawa korekty zobowiązania za III kw. 2010 r., druga strona transakcji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania pozbawiona zostałaby możliwości skorygowania podatku naliczonego, podniósł także, że pomimo dokonanej korekty deklaracji podatkowej, wystawca spornej faktury nie zwrócił nabywcy nieruchomości różnicy
w cenie wynikającej ze skorygowanej faktury. Odnosząc się do podstawy prawnej wskazanej w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że art. 108 u.p.t.u. został przez organ I instancji błędnie powołany w podstawie rozstrzygnięcia, ale nie został zastosowany.
Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji:
I. Naruszenie przepisów postępowania, w tym:
1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
w szczególności brak zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego;
2. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i:
a) uwzględnienie w ocenie prawnej sprawy intencji Spółki, podczas gdy te są w niniejszej sprawie bez znaczenia;
b) uwzględnienie w ocenie prawnej sprawy okoliczności, iż druga strona transakcji, w razie przyznania Spółce prawa korekty zobowiązania za III kw. 2010 r., pozbawiona zostałaby możliwości skorygowania podatku naliczonego, podczas gdy okoliczność ta jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy;
c) uznanie, że sam fakt wskazania w akcie notarialnym ceny netto i wartości podatku od towaru i usług świadczy o woli rezygnacji stron ze zwolnienia dostawy z opodatkowania, podczas gdy oświadczenie o rezygnacji z takiego zwolnienia nie powinno być dorozumiane, lecz wyraźne i jednoznaczne;
1. art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
1. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;
II. Naruszenie prawa materialnego, w tym:
1. art. 29 ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie transakcja korzystała ze zwolnienia i nie powinna być opodatkowana, a skutki podatkowe transakcji winny znaleźć odzwierciedlenie
w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano transakcji, tj. w III kwartale 2010 r.;
2. art. 43 ust. 10 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy strony
nie złożyły skutecznie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy a w konsekwencji nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł
o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 3 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swego stanowiska. Stwierdził mianowicie, że nawet uznanie, że art. 43 ust. 10 u.p.t.u. stanowi nieprawidłowa transpozycję dyrektywy VAT, a konkretnie jej art. 137 ust. 1 i 2, z uwagi na fakt, iż narusza on zasadę proporcjonalności, to wykładnia prounijna nie może prowadzić do pominięcia jasnego
i bezwarunkowego terminu na dokonanie rezygnacji ze zwolnienia z VAT, a odmowa zastosowanie tego przepisu wobec jednostki w sytuacji w sytuacji, w której jednostka
ta wywodzi zeń korzystny skutek, jest niedopuszczalna. Ponadto w odniesieniu
do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4a w zw. z 4c u.p.t.u. pełnomocnik Spółki stwierdził, że w przypadku korekty in minus będącej skutkiem opodatkowania transakcji VAT zamiast zastosowania zwolnienia z VAT, podatnik powinien ująć korektę w rozliczeniu za okres pierwotny(wstecz), gdyż przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W razie wątpliwości w tym zakresie co do zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym pełnomocnik Spółki wniósł o wystąpienie
do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie naruszył przepisów wskazanych w skardze.
Na wstępie należy zauważyć, że organ podatkowy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem zarzutów skargi, a więc nie jest przedmiotem sporu i z tego względu nie wymaga dodatkowej analizy Sądu.
Analizując decyzję organu pierwszej instancji można zauważyć, że stanowisko organu podatkowego jest nie do końca zrozumiałe. Z jednej strony organ stwierdza,
że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wykazanej w akcie notarialnym z [...] 2010 r. dotyczącym zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli powstał w momencie wystawienia faktury, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., to jest w III kwartale 2010 r. i stosownie do tego organ dokonał rozliczenia podatku za ten okres. A zatem organ ocenia, że pierwotne rozliczenie podatku dokonane przez Spółkę w deklaracji pierwotnej było prawidłowe, a korekta tego rozliczenia była bezpodstawna. Z drugiej strony organ prowadzi rozważania co do tego, za jaki okres mogłaby być skorygowana na minus podstawa opodatkowania, a więc
czy za III kwartał 2010 r., czy za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Nie wiadomo w jakim celu prowadzone były rozważania co do okresu, za jaki możliwe było skorygowanie rozliczenia podatku, skoro organ uznał za prawidłowe pierwotne rozliczenie podatku. Jednoczenie organ zwraca uwagę na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u., choć z decyzji nie wynika, aby orzekł o obowiązku zapłaty na podstawie tego przepisu.
Zaskarżona została jednak decyzja organu odwoławczego, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy uznał
za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., choć częściowo inaczej uzasadnił swoje stanowisko. Stwierdził bowiem, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z podatku od towarów
i usług, o czym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u, a zatem przedmiotowa dostawa mogła potencjalnie korzystać z takiego zwolnienia, jednakże strony przedmiotowej transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia, spełniając przy tym przesłanki wynikające z przepisów art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u., co wyklucza możliwość korekty pierwotnej faktury i pierwotnej deklaracji i potraktowania dostawy towarów
z dnia [...] 2010 r. jako zwolnionej z opodatkowania.
Sąd akceptuje to stanowisko organu odwoławczego. Nie narusza ono przepisów prawa. Rzeczywiście w tej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest to, czy strony przedmiotowej dostawy z dnia [...] 2010 r. skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia, zachowując wymogi wynikające z przepisów art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u., oraz czy wystawiona przez Spółkę faktura korygująca z [...] 2017 r. nr [...] może stanowić podstawę do skorygowania rozliczenia Spółki za III kwartał 2010 r. Należy podkreślić, że pozytywna odpowiedź na pierwsze pytanie czyni bezprzedmiotowym rozważanie odpowiedzi na drugie pytanie. Jeżeli strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia z opodatkowania, to brak byłoby podstaw
do traktowania transakcji jako zwolnionej i korygowania na minus pierwotnej faktury
i pierwotnej deklaracji za jakikolwiek okres.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym
w dacie powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, iż przedmiotowa transakcja dostawy zrealizowana przez Spółkę korzystała co do zasady ze zwolnienia
na podstawie wskazanego wyżej przepisu.
Natomiast zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem
że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów
i usług).
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia
od podatku (zob. wyroki NSA z 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15 i z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16, wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2019 r., I SA/Kr 1232/18,
wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18).
Na poparcie tego poglądu przywoływana jest argumentacja taka, jak została zastosowana we wskazanym wyżej wyroku NSA z 14 marca 2018 r., I FSK 854/16.
W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że cyt. "Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).
Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych
z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.
Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają
za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone
w rozdziale 3.
Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną
w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne
do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour I'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).
Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe
na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne
w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r.
w sprawie C-8/89 Zardi.
Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji powinien dostrzec, że wskazane przepisy prawa krajowego,
w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy,
w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia
i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego".
Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę zgadza się z wyżej wyrażonym poglądem,
że przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji
ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności. Strony transakcji mogą skutecznie dokonać rezygnacji ze zwolnienia także w akcie notarialnym.
Sąd ma na uwadze fakt, że wymienione przykładowo wyroki sądów administracyjnych dotyczyły o tyle odmiennych sytuacji, że w tych innych sprawach podatnicy wykazywali, że skutecznie zrezygnowali ze zwolnienia podatkowego powołując się niekiedy (zob, cytowany wyrok NSA), ale nie zawsze, na niezgodność
z prawem unijnym krajowej regulacji wymagającej złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji, bez możliwości wykazania w inny sposób takiego zamiaru stron. Jednakże z powyższych wyroków, wskazanych tylko przykładowo, wynika, że art. 43 ust. 10 powinien być interpretowany w ten sposób, że strony transakcji mogą także zrezygnować ze zwolnienia podatkowego w dniu transakcji poprzez zawarcie odpowiednich zapisów w akcie notarialnym. Istotne jest zatem odkrycie rzeczywistych intencji stron umowy.
W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że strony umowy z dnia [...] 2010 r. wyraziły wolę skorzystania z rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, czego dobitnymi znakami było sporządzenie w dniu 6 sierpnia 2010 r. stosownego oświadczenia przekazanego w dniu podpisania aktu notarialnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-G. (k.80), podpisanie aktu notarialnego, z którego jasno wynika, że transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a należność zbywcy -Spółki obejmuje kwotę brutto, czyli zawierającą podatek, wystawienie faktury VAT przez Spółkę, złożenie deklaracji na podatek obejmującej rozliczenie podatku
od towarów i usług z tytułu tej transakcji. Ponadto kontrahent Spółki nie zgodził się
na korektę faktury, bowiem zapłacony przez siebie w cenie towaru podatek już dawno rozliczył, potwierdzając także zamiar stron transakcji rezygnacji ze zwolnienia.
Skoro zatem Spółka w porozumieniu z kontrahentem zrezygnowała
ze zwolnienia z opodatkowania, co w świetle zebranych dowodów nie budzi żadnych wątpliwości, to obecnie brak jest uzasadnionych podstaw do korygowania rozliczenia podatkowego i wykazywania przedmiotowej dostawy jako zwolnionej
od opodatkowania. Art. 43 ust. 10 i 11 można i należy interpretować w taki sposób,
że złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania dostawy zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania jest jedną z możliwości,
ale nie jedyną. Strony mogą wybrać opodatkowanie także w akcie notarialnym.
Taka interpretacja powyższego przepisu nie oznacza zastąpienie regulacji krajowej przepisem unijnym, bo żaden przepis unijny nie reguluje kwestii momentu dokonania rezygnacji ze zwolnienia.
W związku z powyższym nie ma potrzeby rozważania możliwości wystąpienia
do TSUE z pytaniem prejudycjalnym zaproponowanym przez pełnomocnika w piśmie
z 3 lutego 2020 r., gdyż organ podatkowy prawidłowo uznał, że korygowanie rozliczenia podatku w jakimkolwiek okresie byłoby bezpodstawne.
Z uwagi na powyższe należało oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).
aj