I SA/Łd 628/20

I SA/Łd 628/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2021-04-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Cezary Koziński
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Koszty postępowania
Sygn. powiązane
I FSK 1480/21 - Wyrok NSA z 2025-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A w Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 roku nr 0113-KDIPT1-2.4012.593.2020.1.KW UNP: 1122688 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A w Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.B.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2020 r.) A Woli Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymana rekompensata nie jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jej założycielem oraz jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto Z. (dalej jako: Gmina), zaś przedmiotem działalności jest między innymi pobór i zaopatrywanie odbiorców w wodę. Spółka wykonuje zadania powierzone przez gminę, w jej imieniu, jako podmiot uprawniony do prowadzenia działalności w ramach powierzonych zadań. Wobec powyższego skarżąca oraz Gmina zawarły umowę wykonawczą na świadczenie usług publicznych w ramach wykonywania zadania własnego Gminy, w umowie tej wskazano zakres powierzonego zadania do realizacji przez spółkę, tj.: budowę Centrum Sportu i Rekreacji w Z., świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem tego obiektu oraz prowadzenie i zarządzanie nim - w okresie od 12 marca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2033 r. Jedynym obszarem działalności spółki jest obecnie i będzie również w przyszłości, wykonywanie zadań zleconych przez Gminę, bez możliwości przeniesienia ich na inny podmiot, środki finansowe do realizacji powierzonych zadań są zapewniane przez Gminę i mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług publicznych. W celu zapewnienia realizacji świadczenia powierzonych usług publicznych Gmina przekazała spółce rekompensatę, której celem jest pokrycie należnej straty spółce poniesionej z tytułu realizacji usług w zakresie realizowanych usług publicznych. Rekompensata jest wypłacana w ratach miesięcznych, jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o którym mowa w art. 5 ww. Decyzji KE, przy czym uznaje się, że rekompensata stanowi przysporzenie w wysokości nieprzekraczającej w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji KE, liczonej jako średnia roczna kwoty rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia skarżącej świadczenia usług publicznych. Celem zapewnienia należytego wykonania zobowiązania skarżąca prowadzi odrębną ewidencję dla każdej działalności związanej ze świadczeniem usług publicznych oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów. Dodatkowo, gdy w wyniku wpłaty rekompensaty rocznej w wysokości przekraczającej kwotę wskazanej w art. 5 Decyzji KE powstanie nadwyżka, wówczas kwota tej nadwyżki podlega obowiązkowemu zwrotowi, z zastrzeżeniem, że gdy jej wysokość nie przekroczy 10% kwoty średniej rocznej rekompensaty wówczas może ona zostać przeniesiona na kolejny okres.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata, w celu wykonywania zadania własnego Gminy, stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W ocenie skarżącej odpowiedź na to pytanie jest przecząca, ponieważ czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W ocenie spółki realizuje ona w zakresie zawieranych umów tylko zadania własne gminy, służące zaspokajaniu potrzeb jej mieszkańców. Tym samym należy uznać za spełniony warunek mówiący o tym, że działalność wykonywana przez skarżącą jest wykonywana w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zatem skarżąca nie może zostać uznana za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a więc w konsekwencji wykonywane czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a wypłata rekompensaty związana z realizowanym zadaniem publicznym nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
Interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2020 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT. Spółka otrzymując od gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje na rzecz Gminy. Skarżąca podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Gmina osiąga wymierną korzyść. Skarżąca sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Nie można przyjąć, że między Gminą a spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Z tych względów czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wykonując przedmiotowe usługi skarżąca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a środki finansowe określone przez strony umowy jako rekompensata, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że:
- skarżąca występuje w roli podatnika podatku VAT w związku z otrzymaniem rekompensaty na podstawie zawartej umowy wykonawczej na świadczenie usług publicznych dotyczących Centrum Sportu i Rekreacji w Z. bez względu na okoliczności braku czynności opodatkowanych względem przekazującego rekompensatę;
- otrzymywane środki finansowe w postaci rekompensaty przez skarżącą od Gminy z tytułu realizacji zadań publicznych, zgodnie z zapisami umowy wykonawczej, stanowią zapłatę za świadczone przez usługi, których spółka wobec gminy nie dokonuje;
- czynności, do których realizacji zobowiązała się skarżąca na rzecz gminy w zamian za otrzymywaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że wypłacana przez Gminę na jej rzecz rekompensata za wykonywanie zadania publicznego nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Organ uznał, że czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone jej zadania własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wedle ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie – jak stanowi art. 8 ust. 1 - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wykładnia tych przepisów doprowadziła organ do wniosku, że w opisanej przez skarżącą sytuacji mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu, pomiędzy płatnością, którą skarżąca otrzymuje/będzie otrzymywać w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi/będzie zachodzić związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które dokonuje/będzie dokonywać Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Gmina osiąga/będzie osiągać więc wymierną korzyść. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, skarżąca zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności skarżącej od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dlatego, jak stwierdził organ, na gruncie ustawy o VAT otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako rekompensata, stanowi/będzie stanowić dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że skarżąca wykonuje/będzie wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi/będzie następować w zamian za to świadczenie. Tym samym nie można przyjąć, że między Gminą a skarżącą nie nastąpi wymiana świadczeń.
Z tych też względów czynności, które skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Sąd stanowiska tego nie podziela.
Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sadów administracyjnych. I tak, z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 587/17, wynika, że w sytuacji, gdy spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze, to spełniony jest warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej, a ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, przy czym spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Jak podkreślono, skoro spółka działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny, to nie występuje ona w charakterze podatnika VAT. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego.
Z wyroku tego można wywieść kryteria oceny podmiotowości spółki na gruncie VAT i uznać, że spółka nie jest podatnikiem VAT w sytuacji, gdy: po pierwsze, jedynym udziałowcem spółki jest jednostka samorządu terytorialnego; po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne tej jednostki służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze; po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki; po czwarte, zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych; po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc celem której nie jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności.
We wspomnianym wyroku stwierdzono, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 stwierdził w szczególności, że art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Jak podkreślono, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie M., C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok K., C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51). Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Wobec tego, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).
Biorąc to wszystko pod uwagę NSA uznał, że spółka otrzymująca rekompensatę od województwa za realizację jego zadań własnych nie jest podatnikiem VAT, bowiem rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
Pogląd ten został powtórzony w wyroku NSA z dnia z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1366/17 – w sprawie dotyczącej spółki, których jedynym udziałowcem była Gmina i której powierzono na mocy umowy realizację zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi, a z tego tytułu Gmina zobowiązała się do wypłacania spółce w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Również w tej sprawie NSA uznał, że działająca w takich warunkach spółka działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a więc nie może być uznana za podatnika VAT, tak jak otrzymana rekompensata nie może być uznana za obrót opodatkowany tym podatkiem.
Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej poglądy te w pełni podziela i stwierdza, że w ich świetle zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa.
Przypomnijmy, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jej założycielem oraz jedynym udziałowcem jest Gmina Miasto Zduńska Wola. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest pobór i uzdatnianie wody, zaopatrywanie odbiorców w wodę, odbiór ścieków do kanalizacji oraz ich oczyszczanie, eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, laboratoryjna kontrola jakości wody i odprowadzanych ścieków, prowadzenie modernizacji i działalności inwestycyjnej urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych. Na podstawie uchwały Rady Gminy i umowy wykonawczej z Gminą skarżąca wykonuje zadania powierzone przez Gminę mające charakter zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym. W umowie tej wskazano zakres powierzonego zadania do realizacji przez skarżącą: budowę Centrum Sportu i Rekreacji w Zduńskiej Woli, świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Centrum Sportu i Rekreacji w Zduńskiej Woli, zarządzanie i prowadzenie Centrum Sportu i Rekreacji w Zduńskiej Woli. Usługi te mają charakter usług publicznych w rozumieniu TFUE i Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie zasad stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczeń usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. W celu zapewnienia realizacji przez skarżącą świadczenia powierzonych jej usług publicznych stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym, Gmina przekazała skarżącej rekompensatę, której podstawą jest decyzja KE. Celem wypłaty rekompensaty jest pokrycie należnej skarżącej straty poniesionej z tytułu realizacji usług publicznych. Rekompensata jest wypłacana skarżącej w ratach miesięcznych, a jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o którym mowa w art. 5 ww. Decyzji KE, przy czym uznaje się, że rekompensata stanowi przysporzenie w wysokości nieprzekraczającej w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji KE, liczonej jako średnia roczna kwoty rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia skarżącej świadczenia usług publicznych.
W tych okolicznościach nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca nie ma statusu podatnika VAT w związku z realizacją opisanych w umowie zadań. Po pierwsze, jedynym udziałowcem spółki jest Gmina; po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne tej Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze; po trzecie, na podstawie umowy spółka ma prawo i obowiązek realizować jedynie te zadania i są to zadania powierzone jedynie tej spółce; po czwarte, zadaniem spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi w celu osiągnięcia najwyższej jakości usług publicznych; po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a więc jej celem przy realizacji zadań nie jest maksymalizacja zysku.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, spełnione zostały wszystkie warunki rozpoznania "organu władzy publicznej" działającego poza systemem VAT.
Oceny Sądu nie mogły zmienić argumenty organu, że spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, to stanowisko bowiem nie uwzględnia autonomicznego na gruncie VAT pojęcia organu władzy publicznej. To, co ma wykonać spółka na podstawie umowy, jest właśnie władztwem publicznym wynikającym z powierzenia skarżącej przez Gminę ustawowo dla niej zastrzeżonych zadań własnych. Działanie takie jest dopuszczalne na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Nie ma możliwości przeniesienia tych zadań w oderwaniu od charakteru funkcji przypisanych do ich wykonywania. Błędem jest uznanie, że gdyby zadania własne wykonywała sama Gmina to wchodziłoby w grę władztwo publiczne, a jeśli zostają one powierzone innemu podmiotowi, to już bez tego władztwa. Zadania użyteczności publicznej, takie jak opisane we wniosku, może wykonywać inny podmiot, który działa wówczas w charakterze organu władzy publicznej, tyle że w znaczeniu funkcjonalnym.
Nie zyskał też aprobaty Sądu argument organu, że skoro płatność na rzecz skarżącej w formie rekompensaty następuje w zamian za jej świadczenie, to i Gmina i skarżąca uzyskują "wymierną korzyść". Zdaniem Sądu, kwestii korzyści z realizacji zadań publicznych nie można rozpatrywać w takim ujęciu, jak to czyni organ, który w rekompensacie upatruje "odpłatności" za świadczenie usług. Sama korzyść niekoniecznie ma związek z zyskiem, a ten nie jest – i być nie może – celem skarżącej. Takich korzyści (majątkowych), jak chciałby to widzieć organ, Sąd w tej sprawie nie dostrzega. Mamy tu do czynienia raczej z pokryciem kosztów zadania użyteczności publicznej, które i tak musiałyby być poniesione ze środków publicznych, niezależnie czy przez Gminę w ramach samodzielnej realizacji zadania własnego, czy przez skarżącą jako podmiot, któremu to zadanie powierzono. Nie jest to więc zapłata w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie wchodzi ona do podstawy opodatkowania. Skarżąca nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej, nie jest więc podatnikiem VAT przy realizacji opisanego umową zadania. Przeciwnie, występuje ona tutaj w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 16 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które miało wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
A.B.