I SA/Łd 624/25

I SA/Łd 624/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-01-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca zdanie odrebne/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr KO.400.363.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok i odmowy zwrotu nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Czerniewice z dnia 30 kwietnia 2025r. o numerze RBiF.3120.1.2.2025.JK 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 29 sierpnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, dalej: "SKO w Piotrkowie Trybunalskim", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Czerniewice z dnia 30 kwietnia 2025 r., określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w T., dalej: "Spółka" albo "Podatnik", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 180.496,00 zł i odmawiającą Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. w tej kwocie.
W sprawie ustalono, że w 10 lutego 2025 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2022-2025 w łącznej kwocie 466.897,00 zł, w tym za 2023 r. w kwocie 180.496,00 zł, o zaliczenie wnioskowanej nadpłaty na poczet zaległości w podatku rolnym za lata 2022-2023 i zwrot pozostałej kwoty nadpłaty na rachunek bankowy.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata wynika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych położonych na terenie gminy C., niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, co zostało odzwierciedlone w złożonych korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2022-2024 oraz w złożonych deklaracjach na podatek rolny za lata 2022-2025. Spółka podniosła, że nie podejmowała na tych gruntach żadnych działań faktycznych, w szczególności takich jak prowadzenie prac budowlanych. Zaznaczyła, że nie prowadziła i nie prowadzi na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, a podejmowane w stosunku do nich działania miały charakter czynności formalno-prawnych, jak uzyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, ustalanie warunków technicznych dotyczących gruntów, czy uzyskiwanie informacji i zaświadczeń dotyczących gruntów.
Wobec wątpliwości organu dotyczących zasadności złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i złożonej deklaracji na podatek rolny, a w konsekwencji zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok.
W toku tego postępowania wezwano Podatnika do złożenia wyjaśnień, czy działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w 2024 r. stanowiły środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz do przedłożenia dowodu w postaci uwierzytelnionej kopii ewidencji środków trwałych za 2023 rok.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że nie posiadała w 2022 r. (winno być: w 2023 r.) i obecnie nie posiada żadnych aktywów, które stanowiłyby środki trwałe. W związku z tym nie była i nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji środków trwałych, a w ewidencji księgowej Spółki przedmiotowe grunty były i są ujęte na koncie zespołu 032 - Inne inwestycje długoterminowe, jako nakłady na inwestycje w nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że takie zakwalifikowanie gruntów wynika z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Spółka wskazała, że na nieruchomościach objętych wnioskiem nie prowadzi żadnych działań faktycznych mogących stanowić działalność gospodarczą zarówno w 2025 r., jak i w latach 2022-2024.
Decyzją z 30 kwietnia 2025 r. działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej: "O.p.", oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", Wójt Gminy Czerniewice określił Spółce wysokość zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2024 r. na kwotę 245.964,00 zł i odmówił Podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2024 r. w tej kwocie.
Po rozpoznaniu odwołania Podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, opisaną na wstępie decyzją SKO w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, w jaki sposób powinny być opodatkowane stanowiące własność Spółki grunty rolne w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l,, w powiązaniu z art. 1 ustawy o podatku rolnym, dalej: "u.p.r.", które jak utrzymuje Podatnik, nie są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.
Organ wyjaśnił, że termin "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej, który występuje w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odnosi się do sytuacji wyjątkowej, w której użytki rolne mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. SKO w Łodzi wskazało, że ustawodawca, formułując w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz przesłanki odnoszącej się do klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy (art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2) wskazuje także na przesłankę "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego zasadniczo powoduje zatem jego opodatkowanie podatkiem rolnym (art. 1 u.p.r.) oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, za wyjątkiem jednak sytuacji, gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Organ odwoławczy wskazał, że w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że grunty "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Powołując się na przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ wskazał ponadto, że realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Należy bowiem uwzględnić, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W powołanych przez organ wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, że nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznaczającym tyle, co fizycznie zajmowany), nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w ramach obiektu, na gruntach lub ich części, zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (np. uzyskiwanie określonych zezwoleń, remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej).
W świetle cytowanego orzecznictwa, organ odwoławczy uznał, że pod pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie należy zatem rozumieć tylko fizycznego zajęcia (tak jak podchodzi do tego zagadnienia skarżąca Spółka). Określenie nieostre: "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej", w konkretnym przypadku może być, zdaniem organu, oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być więc utożsamiana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizyczne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Podatnik jest spółką prawa handlowego, a głównym celem spółek prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem w KRS oraz umową spółki z o.o. z 28 września 2021 r., zakres prowadzonej przez Spółkę działalności jest szeroki i obejmuje m.in.: wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z), roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Zdaniem organu, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika-przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to w sytuacji gdy nie zaszła przeszkoda całkowicie uniemożliwiająca prowadzenie takiej działalności, wszelkie składniki majątkowe Spółki związane są z prowadzeniem tej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Dalej organ wskazał, że cechą działalności gospodarczej jest jej prowadzenie dla osiągnięcia zysku. W analizowanej sprawie intencją Spółki jest realizacja inwestycji - parku technologiczno-inwestycyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem branży OZE. W tym celu Spółka nabywała przedmiotowe grunty, które wprawdzie sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ale były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy Czerniewice Nr XXVI/141/12 z dnia 8 lipca 2012 r. oraz uchwałą Nr LIII/291/2022 Rady Gminy Czerniewice z dnia 27 lipca 2022 r., nabywane grunty znajdowały się na w terenach obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (symbol 33-2P), terenach zabudowy produkcyjno-usługowej (symbol P/U), terenach zabudowy magazynowo-składowej, usługowej, przedsięwzięć z zakresu logistyki (symbol S/U).
Organ podkreślił, że wbrew wywodom Spółki w odwołaniu, nie nabywała ona przedmiotowych gruntów "jako grunty rolne", gdyż były one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określającym inne niż rolnicze przeznaczenie, tj. pod określone zamierzenie gospodarcze. Spółka wykazywała te grunty w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2024 r. jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Nabycia dokonywała do majątku Spółki za środki pochodzące z majątku Spółki. Podatniczka nabywała wprawdzie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ale z wyraźnym przeznaczeniem na działalność gospodarczą, jako tereny inwestycyjne, na których w przyszłości będzie możliwe zbudowanie parków technologiczno- inwestycyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem działalności w zakresie branży OZE. Spółka wskazywała też na przygotowanie szczegółowej strategii wykorzystania posiadanych gruntów (powyższe wynika ze sprawozdania z działalności Zarządu A Sp. z o.o. za rok obrotowy od 29 września 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.). Ponadto organ wskazał, że z aktów notarialnych nabycia przedmiotowych gruntów rolnych, np. aktu notarialnego z [...] października 2022 r. Rep. A nr [...]), wynika, iż kupująca Spółka zobowiązywała się do pokrycia wysokości ustalonej odpowiednią decyzją renty planistycznej związanej ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w planie miejscowym.
W dalszej części uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że nabyte grunty stanowiły majątek Spółki i ujęte zostały w pozycji "aktywa trwałe" (inwestycje długoterminowe) o wartości 5.576.519,54 zł (sprawozdanie z działalności Zarządu Spółki), która to kwota odpowiada łącznej cenie nabycia nieruchomości w 2022 r. Aktywa trwałe, to zaś, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120), dalej: "u.r.", aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18. Z kolei przez środki trwałe, w myśl art. 3 pkt 15 tej ustawy, rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy. Organ wskazał, że w pkt 17 ust. 1 art. 3 u.r. zdefiniowano "inwestycje", przez które rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, iż przedmiotowe nieruchomości gruntowe były nabywane przez Podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ujęte zostały w aktywach trwałych, jako majątek przedsiębiorstwa. Stanowi to bierne wykorzystanie tych nieruchomości, jako inwestycja (pozyskanie terenu pod budowę centrum magazynowo-usługowo-produkcyjnego), poczyniona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która ma przynieść przedsiębiorcy określone korzyści.
SKO w Łodzi podkreśliło, że Spółka podejmowała działania przygotowawcze i organizacyjno-prawne dotyczące nabywanych gruntów rolnych, mające na celu realizację przedsięwzięcia polegającego na "Budowie centrum magazynowo-usługowo-produkcyjnego wraz z niezbędną infrastrukturą na terenie działek o nr ewid.[...],[...],[...], [...], [...],[...], obręb C., gmina C., powiat [...], województwo [...]". W tym celu musiała opracować m.in. kartę informacyjną przedsięwzięcia, uwzględniając warunki terenowe, czynniki oddziaływania na środowisko i uwarunkowania prawne. Wnioskiem z 30 października 2024 r. Spółka wystąpiła do Wójta Gminy Czerniewice o wydanie środowiskowych uwarunkowań dla ww. przedsięwzięcia. Decyzją z 27 grudnia 2024 r. Wójt Gminy Czerniewice stwierdził jednak brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania na środowisko dla ww. przedsięwzięcia oraz określił warunki i wymagania dla realizacji tego przedsięwzięcia. Na skutek odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, wniesionego przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi, ww. decyzja Wójta Gminy Czerniewice została uchylona przez SKO w Łodzi decyzją z 8 kwietnia 2025 r. i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Spółka nie nabywała zatem tych gruntów rolnych na wykorzystanie ich zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym (tj. jako łąki - Ł, użytki rolne - RIVb, RV, RVI), bo nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przeciwnie, ze sprawozdania z działalności Zarządu A Sp. z o.o. za rok obrotowy od 29 września 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. wynika, że Spółka we wskazanym okresie sprawozdawczym zajmowała się aktywnym pozyskiwaniem terenów inwestycyjnych i przygotowywała szczegółową strategie wykorzystania posiadanych gruntów. Jako działalność i przewidywane kierunki rozwoju wskazano: "Spółka na dzień dzisiejszy aktywnie działa w zakresie pozyskania terenów inwestycyjnych, na których w przyszłości będzie możliwe zbudowanie parków technologiczno-inwestycyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem działalności w zakresie branży OZE. Spółka w bieżącym roku zakończy finalizację planowanego zakupu gruntu, kolejno Zarząd Spółki przygotuje szczegółową strategię wykorzystania posiadanych gruntów".
SKO w Łodzi stwierdziło natomiast, że Podatnik zasadnie podniósł w złożonym odwołaniu, że koszty nabycia nieruchomości nie zostały ujęte w kosztach działalności gospodarczej, oraz że od nabytych nieruchomości nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, co potwierdza powoływane wyżej sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy od 29 września 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.
Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie można jednak przyjmować, że ww. grunty nie zostały zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo akcentowanego przez Spółkę braku dokonania faktycznych zmian na gruncie, czyli mimo tego, że faktycznie prace związane z planowanym przedsięwzięciem na gruncie jeszcze się nie rozpoczęły (nie miała miejsca "ingerencja" w grunt). Organ wskazał, że działalnością gospodarczą, opisaną w art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Do działalności gospodarczej wykorzystywany jest majątek przedsiębiorcy (towary, wartości niematerialne i prawne) w sposób zorganizowany i ciągły. Do dokonania zamierzonych celów, osiągnięcia konkretnego rezultatu, prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku - budowy centrum magazynowo-usługowo-produkcyjnego), niezbędny był Spółce grunt. Organ podkreślił, że proces inwestycyjny jest długotrwały. Wymaga pozyskania terenu, odpowiednich zezwoleń, decyzji właściwych organów, w tym decyzji środowiskowej.
Wyżej opisane i podejmowane przez Spółkę działania dają, w opinii organu odwoławczego, podstawy do stwierdzenia, że grunt ten był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą, jak wynika z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Do działalności gospodarczej wykorzystywany jest majątek przedsiębiorcy (towary, wartości niematerialne i prawne) w sposób zorganizowany i ciągły. Jednak, jak wskazuje bowiem powołane przez organ orzecznictwo sądowe, za "grunty zajęte na powadzenie działalności gospodarczej", należy także rozumieć grunty, na których realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". W ocenie Kolegium podejmowane przez Spółkę działania stanowią o "zajęciu" gruntu rolnego na prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo akcentowanego przez skarżącą braku dokonania faktycznych zmian na gruncie. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie dla osiągnięcia przez Spółkę konkretnego rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku budowy centrum magazynowo-usługowo-produkcyjnego, niezbędny był przedmiotowy bowiem grunt, zaś podejmowane przez Spółkę wobec tego gruntu działania dają podstawy do stwierdzenia, że grunt ten był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.I.
W ocenie SKO w Łodzi organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania dowodowego i w sposób właściwy ustalił stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w wymaganym zakresie, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.
Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 1 u.p.r. w związku z art. 2 ust 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i uznanie, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną;
2) art. 1 u.p.r. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, zastosowanie i uznanie, że przesłanki mogące wskazywać na związane gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. nabycie do majątku Spółki, cel nabycia gruntów), o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., świadczą także o zajęciu przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej;
3) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm.), dalej jako: "p.g.k.", poprzez jego niezastosowanie i brak przyjęcia za podstawę wymiaru podatku danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji kiedy organ jest nimi związany i nie może kwestionować zapisów wynikających z ewidencji;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnione ustalenie przez organ, że grunty, których dotyczy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, w sytuacji kiedy od momentu nabycia tych gruntów w 2022 r. Spółka nie podejmowała i nie podejmuje na tych gruntach żadnych działań faktycznych, w szczególności takich jak prowadzenie prac budowlanych;
5) w konsekwencji powyższych naruszeń, naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w sytuacji kiedy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, grunty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości;
6) art. 200 O.p., polegające na jego niewłaściwym niezastosowaniu i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co doprowadziło do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Wobec zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona, w szczególności w zakresie zarzutów podniesionych w punktach 1, 2, 4 i 5 skargi. Naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w tych zarzutach miało wpływ na wynik sprawy i jest wystarczającą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wydanej w tej sprawie.
Zasadniczy punkt sporny w sprawie dotyczy tego, w jaki sposób powinny być opodatkowane działki gruntu należące do skarżącej Spółki, położone w C. i dokładnie wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a mianowicie, czy powinny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jak pierwotnie deklarowała Spółka, czy też podatkiem rolnym, jak wynika ze złożonych później przez Spółkę deklaracji na podatek rolny w związku z korektą na zmniejszenie deklarowanej kwoty podatku od nieruchomości.
Rozstrzygnięcie tego zagadnienia związane jest ściśle z wykładnią wyrażeń użytych w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.) i w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), zawierających sformułowania "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", innej niż działalność rolnicza, oraz – w dalszej kolejności – związane jest z prawidłowym przyporządkowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Analiza dalszych punktów tego przepisu dotyczących podmiotów innych niż właściciele nieruchomości nie jest potrzebna, gdyż skarżąca Spółka bezspornie nabyła na własność działki gruntu objęte decyzjami wydanymi w tej sprawie.
Jak wynika z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem tych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Przepisy te są kompatybilne z przepisami ustaw o podatku rolnym i o podatku leśnym, z których wynika odpowiednio, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 u.p.r.), natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, rozumiane jako grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888).
Z analizy powyższych norm prawa podatkowego wynika, że grunty mogą być opodatkowane alternatywnie jednym z trzech podatków, czyli podatkiem rolnym, podatkiem leśnym albo podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie jednym z tych podatków wyklucza opodatkowanie innym, a ponadto zasadniczym kryterium podlegania pod właściwy podatek jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów. Oznacza to, że oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów jako rolnego lub leśnego zasadniczo wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości, bowiem pierwszeństwo znajdzie opodatkowanie podatkiem rolnym lub leśnym, chyba że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem odstępstwem i wyjątkiem od decydującej roli oznaczenia w ewidencji gruntów dla zastosowania właściwego podatku. Oczywiście w przepisach tych chodzi o działalność gospodarczą inną niż rolna lub leśna, gdyż w przeciwnym razie przepisy nie miałyby sensu. Wynika to także z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się m. in. działalności rolniczej lub leśnej.
Kluczowe zatem w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, czy Spółka zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej przedmiotowe działki gruntu wymienione w deklaracji na podatek rolny i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czy też, mimo że bezsprzecznie była właścicielką tych działek gruntu, nie zostały one jednak zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Według organów Spółka zajęła sporne nieruchomości na działalność gospodarczą, gdyż:
- pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest nieostre i należy pod nim rozumieć nie tylko fizyczne zajęcie, fizyczną ingerencję w grunt, której rezultatem są fizyczne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie, ale podejmowanie przez przedsiębiorcę czynności przygotowawczych, w tym formalnoprawnych, związanych z rodzajem działalności prowadzonej przez konkretnego przedsiębiorcę,
- jedyną formą aktywności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej i wszelkie jej składniki majątkowe są z tą działalnością związane,
- nabywane przez Spółkę grunty znajdowały się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określającym inne niż rolnicze przeznaczenie tych gruntów, pod określone zamierzenia gospodarcze, to jest: obiekty produkcyjne, składy i magazyny, tereny zabudowy produkcyjno-usługowej, tereny zabudowy magazynowo-składowej, usługowej, przedsięwzięć z zakresu logistyki,
- Spółka podejmowała czynności formalno-prawne i przygotowawczo-organizacyjne dotyczące nabywanych gruntów, mimo że faktycznie prace związane z planowanym przedsięwzięciem na gruncie się jeszcze nie rozpoczęły,
- o niezajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów rolnych można by mówić, gdyby były one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli na działalność rolną,
- Spółka nabywała grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako rolne, ale niewątpliwie z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, jako tereny inwestycyjne, na których w przyszłości będzie możliwe zbudowanie parków technologiczno-inwestycyjnych,
- w dokumentacji księgowej Spółki przedmiotowe nieruchomości zostały ujęte w aktywach trwałych jako majątek przedsiębiorstwa. Stanowi to o biernym wykorzystaniu nieruchomości jako inwestycji, która w przyszłości ma przynieść określone korzyści.
W ocenie Sądu konieczne jest rozróżnienie użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć - "związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, i analizowanego pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej".
A zatem istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza "zajęcia" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Zwraca się przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2025).
W orzecznictwie także wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22).
Sąd ma na uwadze, że w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano także pogląd, wedle którego: "Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną" ( wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 38/17, LEX nr 2630922). Takie właśnie stanowisko zajęto w zaskarżonej decyzji, jednak Sąd się z nim nie zgadza. W przypadku użytków rolnych lub lasów zasadą jest bowiem ich opodatkowanie odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Nie ma też znaczenia dla opodatkowania tego rodzaju gruntów to, czy są one wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Przykładowo użytek rolny, na którym nie prowadzi się żadnej działalności rolniczej, dalej będzie opodatkowany podatkiem rolnym, a grunt o klasyfikacji leśnej pozbawiony drzew będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym. Będzie tak do czasu, aż na tych gruntach nie zostanie podjęta działalność gospodarcza inna niż rolnicza lub leśna (zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej).
Ponieważ w komentowanej ustawie, w przeciwieństwie do związania z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie zdefiniowano zajęcia na tę działalność – mając na uwadze podstawowe zasady wykładni prawa – należy przyjąć domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to nakaz przyjęcia takiego znaczenia terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku powszechnym, czyli w języku etnicznym, w jego najczęściej spotykanej, powszechnej postaci 283 . Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego 284 słowa "zająć", "zajmować" oznaczają "zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię", zaś zwroty "zająć się", "zajmować się" oznaczają "zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę". Ponadto "zająć" to także: "wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś – obsiać, obsadzić czymś grunt, pole" 285 . Z kolei czasowniki "wykonać", "wykonywać" oznaczają "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić", a "prowadzić" – "wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność".
Mając powyższe na uwadze należy jeszcze raz stwierdzić, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt.
Położenie nacisku przy wykładni wyrażenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" na rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych, ma istotne znaczenie w związku z koniecznością wyraźnego odróżnienia dwóch sytuacji, to jest związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej i jego zajęcia na prowadzenie takiej działalności.
Mając na uwadze okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, w zasadzie niesporne, należy podkreślić, że przedmiotowe działki gruntu w 2024 r. nadal były ujęte w ewidencji gruntów jako grunty orne, oznaczone symbolem R, oraz w niewielkim zakresie oznaczone symbolami Ls i Ł., a skarżąca Spółka nie rozpoczęła wykonywania na żadnej z tych działek jakichkolwiek widocznych prac mających charakter fizycznej ingerencji. Bezspornym jest, że Spółka kupiła przedmiotowe działki w celu wykorzystania ich w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale do tej pory nie zaczęła z tych działek korzystać. Zamiar przyszłego wykorzystania gruntu w pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy z zaistniałym wykorzystywaniem, a więc nie oznacza zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Podjęcie przez Spółkę pewnych działań formalno-prawnych (wystąpienie o wydanie środowiskowych uwarunkowań dla planowanej do realizacji inwestycji) wskazuje na niewątpliwy związek przedmiotowych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki, ale nie oznacza jeszcze ich zajęcia na prowadzenie takiej działalności. Podobny wniosek wynika z ujęcia gruntów w dokumentacji księgowej Spółki. Spółka musiała to zrobić, skoro nabyła grunty do swego majątku. Stwierdzenie organu odwoławczego o "biernym wykorzystaniu nieruchomości jako inwestycji" jest nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy, ale – w ocenie Sądu – nie jest na pewno jednoznaczne z zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zarzut a punktu 3 skargi jest o tyle niezasadny, że organy nie kwestionowały decydującego charakteru danych zawartych w ewidencji gruntów, natomiast uznały (w ocenie Sądu błędnie), że sporne grunty, choć oznaczone jako użytki rolne, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 6 skargi o tyle, że naruszenie tego przepisu procesowego nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy były bowiem bezsporne, a argumenty prawne Spółka przedstawiła w toku postępowania.
Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 4 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
dch