I SA/Łd 621/24

I SA/Łd 621/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 793/25 - Wyrok NSA z 2025-12-05
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt.1, art. 70c, art. 122 i art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 , art. 120 w zw. z art. 121 par. 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz par 4.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Dnia 18 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2024 r. nr 368000-COP[1].4103.81.2023.44 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 lipca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję własną z 10 grudnia 2020 r., określającą P. D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że podatnik prowadził w okresie objętym decyzją działalność gospodarczą pod nazwą A. . W toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec strony i dotyczącego przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za okres od stycznia do grudnia 2015 r. na łączną kwotę 330.974,92 zł, wynikającą z fikcyjnych faktur zakupu usług, na których jako wystawców wskazano podmioty: B. Spółkę z o.o. z siedzibą w B., D. .W z siedzibą w Ł., C D. Z. z siedzibą w W.. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), zwanej "u.p.t.u.", faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe.
W oparciu o powyższe ustalenia, jak wywodził Naczelnik, decyzją z 10 grudnia 2020 r., na podstawie art. 29a ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art.193 § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej "O.p.", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 46.867 zł, za luty 2015 r. w kwocie 18.864 zł, za marzec 2015 r. w kwocie 56.871 zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 21.140 zł, za maj 2015 r. w kwocie 42.896 zł , za czerwiec 2015 r. w kwocie 52.104 zł, za lipiec 2015 r. w kwocie 46.899 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 55.108 zł, za wrzesień 2015 r. w kwocie 44.580 zł, za październik 2015 r. w kwocie 38.570 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 40.353 zł, i za grudzień 2015 r. w kwocie 423 zł.
Po rozpoznaniu odwołania podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 8 lutego 2021 r. NŁUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Po rozpoznaniu zaś skargi podatnika , wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 324/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję NŁUCS z 8 lutego 2021 r., jednak po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 2545/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 324/21, i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.
NSA wskazał, że biorąc pod uwagę uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, z której wynika, iż art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, WSA w Łodzi nie powinien dokonać w przedmiotowej sprawie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., pod kątem art. 15 zzr ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, lecz pod kątem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 c ustawy O.p., a w szczególności ocenić, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przeciwko Skarżącemu w sposób instrumentalny.
Po powtórnym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 803/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję NŁUCS w Łodzi z 8 lutego 2021 r. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od października do listopada 2015 r., umarzając postępowanie administracyjne w tym zakresie oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. za grudzień 2015 r. Powyższy wyrok jest prawomocny od 5 marca 2024 r.
W uzasadnieniu tego wyroku - WSA w Łodzi wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., za okresy styczeń-listopad 2015 r. zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja wydana została 8 lutego 2021 r. i skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony - 17 lutego 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 2015 r.
W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r., WSA w Łodzi wskazał, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie zostało wszczęte 20 listopada 2020 r., a więc na nieco ponad miesiąc od upływu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego było zatem bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, jak wynika z treści uchwały NSA, sygn. akt I FPS1/21, decyzja podatkowa powinna zawierać stosowne rozważania, które umożliwiłyby kontrolę zaskarżonego aktu także pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Według sądu rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja takich rozważań nie zawierała, bowiem wydana została przed ukazaniem się uchwały I FPS1/21. Dlatego w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r. zaskarżona decyzja została uchylona. Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w aktach sprawy były niewystarczające do oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione celami tego postępowania, czy też stanowiło tylko sposób na zakłócenie biegu terminu przedawnienia przy wszczęciu tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy winny znaleźć się dokumenty, które wskazują na jakiej podstawie wszczęto postępowanie karne, jakie czynności zostały wykonane w toku tego postępowania i w jaki sposób to postępowanie zostało zakończone.
Jednocześnie WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 803/23 zauważył, że NSA, rozpoznając skargę kasacyjną od poprzedniego wyroku wydanego w sprawie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 324/21, uznał, że jego ocena w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ jest prawidłowa i nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Stanowiskiem tym WSA w Łodzi był związany. Wobec tego, ponieważ rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe nie miały wpływu na rozliczenie tego podatku za grudzień 2015 r., na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił w tym zakresie skargę.
Przekazując sprawę organowi do ponownego rozpoznania, WSA w Łodzi wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uzupełnić dowody w sprawie, w zakresie pozwalającym na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie w związku z rozliczeniem skarżącego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2015 r. miało charakter instrumentalny.
Rozpoznając sprawę powtórnie, po wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, organ odwoławczy podkreślił zakres związania wyrokami NSA z 27 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 2545/21, oraz WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, wynikający z brzmienia art. 153 i art. 170 p.p.s.a.
Realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, i uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okresy od stycznia do września 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że 20 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Postanowieniem z 30 listopada 2020 r. organ połączył prowadzone wcześniej wobec podatnika postępowanie w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz postępowanie za okresy od stycznia do września 2015 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wypełniając normę art. 70c O.p., organ zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a Podatnikowi 21 grudnia 2020 r. Oceniając, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, organ podkreślił, że 8 marca 2021 r. NŁUCS wydał postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, tj. o popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu przed nowelizacją z 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ogłoszono stronie z uwagi fakt, że nie ustalono miejsca jej pobytu w Polsce. W konsekwencji NŁUCS wydał 8 października 2021 r. postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych (zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Widzew).
Organ dodał, że z akt sprawy wynika także, że w toku postępowania karnego skarbowego dokonano szeregu czynności procesowych m.in.: włączono materiał dowodowy, w tym pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] dotyczącego kontrahenta strony, tj. D. Z.; dokonano oględzin akt postępowania [...] prowadzonego wobec kontrahentów strony i włączono te materiały do akt postępowania; przesłuchano wielu świadków; oraz podjęto szereg czynności zmierzających do ogłoszenia podatnikowi zarzutów. (opisanych w aktach organu II instancji na s. 294-305).
W wyniku poczynionych ustaleń, 12 maja 2023 r. NŁUCS wydał przeciwko P. D. akt oskarżenia (zatwierdzony przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej dla Łodzi-Widzewa), który został przekazany 30 maja 2023 r. do Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa w Łodzi. Z informacji przekazanych przez organ dochodzenia oraz Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa w Łodzi wynika dodatkowo, że sąd karny wydał w tej sprawie wyrok nakazowy, od którego został złożony przez sprzeciw, który nie został dotąd rozpoznany.
Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają, że w bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań strony został skutecznie zawieszony, a wszczęcie postępowania karnego nie miało w rozpatrywanej sprawie instrumentalnego charakteru.
Przystępując do oceny zarzutów odwołania, organ odwoławczy podkreślił, że NSA rozpoznając skargę kasacyjną podatnika na wydany w spawie wyrok z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 324/21, uznał, że ocena WSA w Łodzi w zakresie ustaleń faktycznych jest prawidłowa i nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z oceną zakwestionowanych faktur podatnika. Stosownie do art. 153 p.p.s.a., stanowiskiem tym był związany WSA w Łodzi, ponownie rozpoznający sprawę (wyrok sygn. I SA/Łd 803/23) i związany jest również NŁUCS rozpoznający powtórnie sprawę. Wobec tego oraz mając na uwadze fakt, że w tej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego brak jest, zdaniem organu odwoławczego, w istocie podstaw do dokonania przez NŁUCS rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. zgodnie z żądaniem strony.
Organ przypomniał, że ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r. oraz w zakresie trzech kontrahentów, którzy wystawiali podatnikowi zakwestionowane faktury, opisany szczegółowo na s. 13-22 decyzji z 8 lutego 2021 r., nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że podmioty będące wystawcami spornych faktur nie dokonały dokumentowanych nimi dostaw i nie świadczyły ujętych na nich usług. Zdaniem organu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, ewentualne badanie dobrej wiary podatnika jest więc bezprzedmiotowe, gdyż poza kwestionowanymi, nierzetelnymi fakturami, podatnik nie był w stanie zaoferować jakichkolwiek innych, istotnych, czy nawet poszlakowych dowodów wskazujących, że wykonanie spornych dostaw i usług mogło w ogóle mieć miejsce. Badana przez organy ewentualność dostawy nie została potwierdzona ani w trybie czynności weryfikacyjnych organu, ani wykazana przez Podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci dowodów CMR przyporządkowanych do poszczególnych usług oraz dokumentów wskazujących na zakres wykonanych usług serwisowych, marketingowych oraz mailingowych na okoliczność ich wykonania na rzecz firmy podatnika, organ wyjaśnił, że takie wnioski zostały uwzględnione. Organ I instancji przeprowadził dowód w tym zakresie i dokonał jego oceny, co zostało opisane w decyzji z 10 grudnia 2020 r. w tym zakresie dokumentów CMR organ stwierdził, że żadnego z nich nie można powiązać ani z firmami mającymi świadczyć usługi transportowe dla firmy strony, ani z samą firmą A P. D.. Natomiast na dokumentach dotyczących usług warsztatowych lub serwisowych, nie ma danych dot. wykonującego usługi ani odbiorcy usług, nie wynika z nich, kto zlecał usługę oraz brak jest potwierdzenia ich wykonania. Ponadto organ II instancji dokonał oceny dokumentów przekazanych przy odwołaniu z 28 grudnia 2020 r., podkreślając, że dokumentów CMR również nie można powiązać z samą fakturą oraz z podmiotami B Spółka z o.o. i C D. Z., natomiast z dokumentów, z których miałoby wynikać wykonanie usług serwisowych i warsztatowych wynika jedynie, jaki był zakres prac. W zakresie usług mailingowych, pozycjonowania stron, doradztwa organ wskazał, że do faktur tych nie zostały dołączone dowody świadczące o ich wykonaniu. Biorąc to pod uwagę, przedstawione dowody nie potwierdzają, w opinii organu odwoławczego, wykonania usług wymienionych na tych fakturach.
W zakresie zarzutu pełnomocnika, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, nie zgłaszano takiego wniosku. Deklaracja gotowości składania przez stronę ewentualnych wyjaśnień została złożona dopiero na etapie odwołania, wcześniej pełnomocnik podatnika jedynie usprawiedliwiał brak jego reakcji na wezwania organu do przedstawienia podstawowej dokumentacji księgowej (podatkowej) prowadzonej działalności przewlekłą chorobą.
Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie NŁUCS zgromadził kompletny i rzetelny materiał dowodowy wskazujący, iż faktury VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały firmy: B Spółka z o.o., D. W. oraz C D. Z., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są to tzw. puste faktury. W opinii organu, stan faktyczny ustalono prawidłowo na podstawie dowodów zebranych w wyniku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy oceniony został w sposób wyczerpujący i poprawny a jego analiza prowadzi do wniosków zbieżnych z oceną dokonaną przez organ I instancji.
W skardze na to rozstrzygnięcie, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 70c O.p., przez ich ponowną błędną wykładnię i uznanie, że może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności z zakresu postępowania karnego stanowiło rażące nadużycie prawa (instrumentalne wykorzystanie instytucji z zakresu prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.;
• art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez nadużycie przez organ podatkowy swojej kompetencji, przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• art. 8, art. 10 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz poczynienie wobec niego negatywnych zarzutów z okoliczności, które w obliczu prawa nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa.
II. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 187 § 1 O.p., poprzez ponowne zaniechanie rozpatrzenia całości dostępnego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności zaniechanie przez organ rzetelnej oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania pod kątem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p., pomimo zobowiązania do tego organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy pośrednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz bezpośrednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt SA/Łd 803/23, w konsekwencji błędnemu uznaniu przez organ, że wszczynając postępowanie karne w istocie zmierzał do realizacji celu ustawowego postępowania karnego skarbowego, tj. ukarania sprawcy, w sytuacji gdy przed wydaniem ponownej decyzji organ nie przedstawił żadnych nowych twierdzeń i dowodów, a dowody znajdujące się w materiale dowodowym (poza postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 20 listopada 2020 r. oraz postanowieniem o połączeniu dochodzeń z 30 listopada 2020 r.), powstały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po 1 stycznia 2021 r., tym samym uznać należy, że postępowanie zostało wszczęte w sposób instrumentalny;
• art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla podatnika, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. B Spółka z o.o., D.W. oraz D. Z., bez zbadania, czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury, zostały wykonane, a który jest środkiem dowodowym pozwalającym na wyeliminowanie wątpliwości, co do zebranych w toku postępowania dokumentów, w sytuacji ponownego niepodjęcia przez ten organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające szczególnie na błędnej ocenie dowodu z dokumentów CMR oraz innych dokumentów powołanych przez podatnika jako załącznik do pisma z 7 grudnia 2020 r., potwierdzających wykonanie usługi przez kontrahenta skarżącego, którego usługi zostały zakwestionowane jako niewykonane i nieuprawniające do odliczania podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych przez tego kontrahenta;
• art. 122 oraz art 187 § 1 O.p., przez brak zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy w zakresie niezbędnym do wskazania, że organy podjęły działania na drodze karno-skarbowej zmierzającej do postanowienia zarzutów podatnikowi przed upływem okresu przedawnienia w braku dokumentów w aktach sprawy potwierdzających takie działania organów;
• naruszenia art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy zasady działania na rzecz zobowiązanego (podatnika) w razie istnienia wątpliwości interpretacyjnych, tj. in dubio pro tributario, w sytuacji gdy organ przed wydaniem decyzji był obowiązany do przeprowadzenia rzetelnej analizy czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę NŁUCS w Łodzi podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.
Istotnym dla rozpoznanai tej sprawy jest fakt, że sprawa jest już po raz trzeci rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a granice jej rozpoznania zostały zawężone przez wydane wcześniej rozstrzygnięcia sądowe, tzn. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 2545/21, i wydany w jego wyniku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 803/23.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa wyrażona w orzeczeniu NSA jest zatem wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni i oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2.12.2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Ponadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Rozpoznający pierwotnie sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 2545/21 wskazał, że "(w)obec braku podważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) u.p.t.u. (z uzasadnienia zarzutu i uzasadnienia skargi kasacyjnej niezbicie wynika, że skarżącemu chodziło o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.)". NSA uznał także, że "bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 188 O.p". Oznacza to, zdaniem Sądu rozpoznającego obecnie niniejszą sprawę, że w wyroku o sygn. akt I FSK 2545/21 Naczelny Sąd Administracyjny, mimo, iż uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Łd 324/21 w całości z powodu nieprawidłowego rozważenia przez Sąd okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatnika, to uznał nie tylko, że dokonane przez organ w sprawie i zaakceptowane przez sąd ustalenia faktyczne są prawidłowe, ale też, że wobec braku podważenia ustaleń faktycznych, ich ocena pod kątem zarzucanego wtedy naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie budzi zastrzeżeń.
Oznacza to, zdaniem Sądu rozpoznającego po raz kolejny niniejszą sprawę, że w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I FSK 2545/21 Naczelny Sąd Administracyjny, mimo, iż uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 324/21 w całości z powodu nieprawidłowego rozważenia przez sąd okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązań podatnika, to uznał nie tylko, że dokonane przez organ w sprawie i zaakceptowane przez sąd ustalenia faktyczne są prawidłowe, ale też, że ich ocena pod kątem wskazywanej fikcyjności zakwestionowanych przez organy "pustych faktur" wystawionych przez wskazanych kontrahentów podatnika jest uzasadniona. NSA uznał bowiem, że stawiane wtedy zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. za nieuzasadnione.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 803/23), podkreślił określony powyżej zakres związania wykładnią przepisów dokonaną przez sąd II instancji i wydał orzeczenie, w którym uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych od października do listopada 2015 r., umarzając w tym zakresie postępowanie administracyjne i oddalił skargę w pozostałym zakresie, tzn. w zakresie rozliczenia podatnika za grudzień 2015 r. Orzeczenie to uprawomocniło się na skutek braku zaskarżenia.
Na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu pozostaje zatem w istocie kwestia instrumentalnego wszczęcia przez organ postępowania karnego i wywołanego nim zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okresy od stycznia do września 2015 r.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-wrzesień 2015 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zakończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została 29 lipca 2024 r., a więc po upływie "podstawowego" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2015 r.
Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wypełniając normę art. 70c O.p., zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a podatnikowi 21 grudnia 2020 r., czyli przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatnika za okresy styczeń-wrzesień 2015 r. (k. 174-178 akt adm.).
Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatnika za okresy od stycznia do września 2015 r. w zaskarżonej decyzji w kontekście wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 803/23, organ wskazał, że w dniu 20 listopada 2020 r. NŁCUS w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2015 r, do 9 marca 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencje nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. dla potrzeb podatku dochodowego podmiotu A P. D., tj. ujmując w nich faktury wystawione na rzecz tej firmy przez: B Spółka z o.o, D. W. oraz C D. Z., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podając nieprawdę w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew za okresy od stycznia do września 2015 r. oraz w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. NUS ponadto wskazał, że jako finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadził również postępowanie przygotowawcze dotyczące nieprawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W związku z powyższym, postanowieniem z 30 listopada 2020 r. połączył postępowania prowadzone w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za okresy od stycznia do września 2015 r., a także w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
W zakresie nieprawidłowości w rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2015 r. rozważeniu zasadniczej kwestii spornej na tym etapie postępowania wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Okolicznością bezsporną jest to, że postępowanie karno-skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte 20 listopada 2020 roku, a więc na nieco ponad miesiąc od upływu terminu przedawnienia. Uznać zatem można, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powołanej uchwały, w takiej sytuacji decyzja podatkowa powinna zawierać stosowne rozważania, które umożliwiłyby kontrolę zaskarżonego aktu także pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.
Oceniając, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, oraz wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 803/23, kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, organ podkreślił, że w wyniku prowadzonego wobec P. D. postępowania karnego, 8 marca 2021 r., NŁUCS wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. o popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie ogłoszono stronie z uwagi fakt, że nie ustalono miejsca jej pobytu w Polsce. W konsekwencji NŁUCS wydał 8 października 2021 r., postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych (zatwierdzone przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Widzew).
Z akt sprawy dodatkowo wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego dokonano czynności procesowych i zebrano materiał dowodowy, m.in.: włączono materiał pozyskany z akt śledztwa [...] dotyczącego kontrahenta Strony, tj. D. Z.; w dniu 30.11.2020 r. wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń na podstawie art. 33 kpk, art. 34 § 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks (k. 303 akt administracyjnych); dokonano oględzin akt postępowania [...] prowadzonego wobec kontrahentów Strony i włączono te materiały do akt postępowania; przesłuchano świadków, A. M. i U. D.; podjęto czynności zmierzające do ogłoszenia zarzutów (opisane w aktach organu II instancji na s. 294-305); wysłano wniosek od Prokuratury Rejonowej Łódź-Widzew o dokonanie zabezpieczenia majątkowego.
W wyniku prowadzonego postępowania karnego, w dniu 12 maja 2023 r. NŁUCS wydał przeciwko P. D. akt oskarżenia (zatwierdzony przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej dla Łodzi-Widzewa), który został przekazany 30 maja 2023 r. do Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa w Łodzi (akta sprawy II inst., s. 305). Z informacji przekazanych przez organ dochodzenia oraz Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa w Łodzi wynika dodatkowo, że sąd ten wydał w tej sprawie wyrok nakazowy z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III K 404/24, od którego został złożony przez sprzeciw, który nie został dotąd rozpoznany, tzn. nie została wyznaczona rozprawa (akta sprawy II inst., s. 292, 311-315).
Rozpatrując wyżej opisane okoliczności, rozważone i ocenione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uznał, iż organ prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że wszczęte 20 listopada 2020 r. postępowanie karno-skarbowe spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okres październik-listopad 2015 r.
W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że wszczęcie postępowania karnego nie miało w sprawie instrumentalnego charakteru, z czym należy się zgodzić. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, cel wszczęcia postępowania karnego został w sprawie niewątpliwie osiągnięty, ponieważ doprowadziło ono nie tylko do postawienia skarżącemu zarzutów, ale także jego skazania wyrokiem nakazowym z 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III K 404/23, w sprawie P. D.. A zgodnie z art. 500 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 37 ze zm.) Sąd może wydać wyrok nakazowy, jeżeli na podstawie zebranych dowodów okoliczności czynu i wina oskarżonego nie budzą wątpliwości.
Ujawnione przez organ okoliczności faktyczne bezsprzecznie dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nastąpiło rzeczywiście w celu pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności karnej, który to cel został w tym postępowaniu karnym osiągnięty. Proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została więc wykorzystana tylko i wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prowadzone postępowanie karne było wielowątkowe i dotyczyło również działalności innych podmiotów, w tym kontrahentów podatnika, C – D. Z. z siedzibą w W., B Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz D – D. W. z siedzibą w Ł.. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego dokonano szeregu czynności procesowych, tj. przesłuchano świadków, zebrano materiał dowodowy, w tym pozyskany z akt śledztwa o sygn. [...] , podejmowano czynności zmierzające do przedstawienia stronie zarzutów, wydano postanowienie o zastosowanie wobec podejrzanego postępowania w stosunku do nieobecnych. Podjęte przez organ dochodzenia czynności doprowadziły do wydania organ dochodzenia 12 maja 2023 r. aktu oskarżenia przeciwko P. D. (zatwierdzonego przez prokuratora z Prokuratury Rejonowej dla Łodzi-Widzewa), a następnie do wydania wyroku nakazowego. Co prawda do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone na skutek złożenia sprzeciwu, który do nie został jeszcze rozpatrzony (akta sprawy II inst., s. 311-315), to jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla oceny kwestii instrumentalności samego wszczęcia postępowania karnego.
W opinii Sądu, mniejsze znaczenie ma w tym świetle także sam zakres konkretnych czynności podejmowanych przez organ postępowania karnego w toku dochodzenia, ponieważ okazał się on wystarczający w postępowaniu karnym dla zrealizowania jego celów, czyli postawienia skarżącemu zarzutów a następnie skazania. Wobec powyższych okoliczności, w opinii Sądu, nie ma podstaw do tego, aby wskazywać, że postępowanie karne, niezależne przecież wobec postępowania podatkowego i prowadzone zgodnie z odrębną procedurą, prowadziło tylko do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Nie ma też podstaw do kwestionowania zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w tym zakresie, ponieważ, zdaniem Sądu, akta sprawy dawały podstawę do oceny kwestii instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego. Sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 i art 187 § 1 O.p., są zatem nieuzasadnione.
Pozostałe zarzuty formułowane przez pełnomocnika strony w skardze są w istocie powieleniem zarzutów prezentowanych już przez podatnika w poprzednich postępowaniach. Wobec zakreślonego na wstępie zawężenia zakresu rozpoznania sprawy i związania prawomocnymi wyrokami wydanymi w sprawie, nie mogą one odnieść zamierzonego przez stronę skutku, gdyż poza kwestią instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, zostały już ocenione w prawomocnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, a rozpoznający skargę Sąd jest nimi związany.
Niemniej jednak dodatkowo wsakzuje, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zostały uznane za niezasadne i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę również uznaje je za nieuzasadnione. NŁUCS zgromadził kompletny i rzetelny materiał dowodowy wskazujący, iż faktury \/AT, na których jako wystawcy wskazane zostały firmy: B Spółka z o.o., D. W. oraz C D. Z., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury. W tym zakresie na mocy art. 11 p.p.s.a. wyrok karny skazujący wiąże również sąd administracyjny co do sentencji. Nie ma wiec wątpliwości, że skarżący dopuścił się zarzucanych mu czynów zabronionych, które zarazem stanowią podstawę faktyczną wydania decyzji podatkowej określającej skarżącego zobowiązanie podatkowe.
Wbrew zarzutom obecnej skargi, ocenianym już poprzednio przez Sądy, zarówno w I jak i II instancji, organ nie pominął istotnych elementów zebranego, w tym zaoferowanego przez stronę, materiału dowodowego, co czyni zarzut pełnomocnika dot. naruszenia art. 180 § 1 O.p. bezzasadnym. W zakresie dotyczącym załączonych dokumentów CMR organ przeprowadził z nich dowód i - jak w ocenianych przez Sądy poprzednich decyzjach - stwierdził, że żadnego z nich nie można powiązać ani z firmami mającymi świadczyć usługi transportowe dla firmy Podatnika (B Spółka z o.o., D. W., C D. Z.), ani z samą firmą A. P. D.. Na żadnym z tych dokumentów nie pojawia się nazwa tych firm, tak więc nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające usługi wykonywane przez te firmy na rzecz A P. D.. Natomiast na dokumentach dotyczących usług warsztatowych lub serwisowych nie ma danych dotyczących wykonującego usługi, ani odbiorcy usług. Z dokumentów tych nie wynika zatem, kto zlecał usługę oraz brak jest potwierdzenia ich wykonania. W związku z czym, nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające wykonanie jakichkolwiek usług.
Organ dokonał również oceny dokumentów przekazanych przy odwołaniu Podatnika z 28 grudnia 2020 r. (faktury VAT oraz dokumenty CMR za \/ll-IX 2015 r.), wskazując, że dokumentów CMR również nie można powiązać z samą fakturą oraz z podmiotami B Spółka z o.o. i C D. Z.. Natomiast z dokumentów, z których - zdaniem pełnomocnika strony - miałoby wynikać wykonanie usług serwisowych i warsztatowych wynika jedynie jaki był ich zakres prac.
W zakresie usług mailingowych, pozycjonowania stron, doradztwa, pełnomocnik podatnika przekazał skany faktur VAT za sierpień-wrzesień 2015 r., wystawionych przez firmy B Spółka z o.o. oraz C. D. Z., na których odręcznie zostały wpisane informacje, które są nieczytelne. Do faktur tych nie zostały dołączone dowody świadczące o ich wykonaniu. Tymczasem faktury VAT wystawione przez B Spółka z o.o. oraz C D. Z., przekazane organowi I instancji do postępowania podatkowego takich odręcznych informacji nie zawierają. Biorąc powyższe, organy słusznie uznały, że przedstawione dowody nie potwierdzają wykonania usług wymienionych na fakturach wystawionych przez ww. firmy.
Ponadto Sąd wyjaśnia, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model pozyskiwania materiału dowodowego nie przewiduje zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice tej zasady przedstawia art. 181 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione do skorzystania z materiałów pozyskanych przez właściwe organy, w toku innych postępowań, w tym w toku postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec strony i kontrahentów.
Za niezasadne Sąd uznał także,oceniane już poprzednio przez Sądy, zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla podatnika, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. B Spółka z o.o., D. W. oraz D. Z., bez zbadania czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury zostały wykonane, ponieważ przeprowadzone przez postępowanie jasno wykazało, że organy doszły do prawidłowego wniosku, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "pustymi" fakturami, z których wystawieniem nie łączyła się żadna opodatkowana czynność. Zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły zatem żadne dostawy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zgodne z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy wyjaśnić, że unormowanie to ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, gdyż kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko przedstawiona, a dotyczące jej przepisy prawa zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane.
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu jest – co zostało też poprzez oddalenie tego rodzaju zarzutów przesądzone w poprzednich wyrokach - zupełny i umożliwiał wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, bez naruszenia dyrektyw wynikających z art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały prawidłowej, pełnej i logicznej oceny materiału dowodowego w sprawie, a kryteria tej oceny szczegółowo zaprezentowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyniki dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
db