I SA/Łd 62/25

I SA/Łd 62/25 - Postanowienie WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I FSK 1277/25 - Postanowienie NSA z 2025-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
artart. 126, art. 144, art. 210 par. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2019 roku postanawia: odrzucić skargę.
Uzasadnienie
W dniu 6 lutego 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła, złożona za pośrednictwem organu, skarga T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec - listopad 2019 r.
Pełnomocnik Spółki formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Nadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci duplikatu faktury.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 15 maja 2025 r. Przewodnicząca zwróciła się do pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie egzemplarza zaskarżonej decyzji w formie, w jakiej organ doręczył ją stronie. Pełnomocnik strony skarżącej potwierdziła, że decyzja została doręczona przez e-PUAP. Przewodnicząca stwierdziła, że na okazanym dokumencie w miejscu przeznaczonym na podpis brak jest jakiegokolwiek podpisu, bądź określenia osoby, która dokument sporządziła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga podlega odrzuceniu.
Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze) dalej: p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Zatem warunkiem skutecznego wniesienia skargi do Sądu jest uprzednie otrzymanie przez stronę rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wniesienie skargi w ww. terminie, w trybie przewidzianym w art. 54 § 1 p.p.s.a., tj. za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi.
Analizując akta niniejszej sprawy, w kontekście wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej złożonych do protokołu rozprawy z dnia 15 maja 2025 r. i po zapoznaniu się z okazanym przez pełnomocnika strony skarżącej dokumentem doręczonym przez e-PUAP, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest co najmniej przedwczesna. Zdaniem Sądu zaskarżona przez stronę decyzja nie weszła do obrotu prawnego w związku z naruszeniem przez organ przepisów art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 144 O.p.
W myśl art. 126 § 1 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią.
Każde pismo należy zatem opatrzyć podpisem, którego rodzaj zależy od sposobu utrwalenia pisma (podpis własnoręczny, kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany, podpis osobisty, kwalifikowana pieczęć elektroniczna organu podatkowego). Postać, w jakiej pismo zostało utrwalone przez organ podatkowy determinuje co do zasady metodę jego doręczenia stronie postępowania (wyjątek zawiera art. 144b § 1 O.p., który dopuszcza doręczanie papierowych wydruków odzwierciedlających treść pism utrwalonych w postaci elektronicznej, spełniających warunki wymienione w dalszych jednostkach redakcyjnych tego artkułu).
W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że w przypadku, gdy decyzja (postanowienie) podpisana jest tradycyjnie (własnoręcznie) wówczas powinna zostać doręczona stronom na piśmie, natomiast gdy podpisana jest elektronicznie, powinna być doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pisma w formie dokumentu elektronicznego muszą spełniać wymagania właściwe technologii komunikacji elektronicznej, a takich wymagań nie spełnia np. skan decyzji w formie pdf przesłany bez pliku zawierającego podpis elektroniczny tej decyzji. Dzieje się to niezależnie od tego, czy kopia decyzji została uwierzytelniona podpisem elektronicznym. Kopia decyzji, nawet taka, która została uwierzytelniona podpisem kwalifikowanym, nie stanowi oryginału decyzji administracyjnej, którego skuteczne doręczenie stronie jest warunkiem koniecznym do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego (wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 300/22; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/20).
Zgodnie z art. 3 pkt 13 O.p., kiedy mowa o dokumencie elektronicznym, rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis. W przypadku zatem gdy organ podatkowy doręcza stronie pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest zobowiązany sporządzić to pismo w postaci elektronicznej i opatrzyć je podpisem elektronicznym. Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do pdf, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik pdf za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie takie jest bezskutecznie. Skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany. Nie jest ponadto opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany (wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1906/20; z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt III OSK 3720/21; z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2455/18 oraz postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 751/23).
Uwzględniając powyższe uwagi dostrzec trzeba, że w aktach administracyjnych nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę znajduje się dokument opisany jako decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec - listopad 2019 r., który opatrzony został jedynie odręcznym podpisem – niewyraźna parafka. Na dokumencie tym, wbrew wymogom jasno wynikającym z przepisu art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., nie zostało wskazane imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby, która złożyła własnoręczny na nim podpis. A skoro tak, to na opisanym dokumencie brak jest obligatoryjnych elementów, o jakich mowa w przepisie art. 210 § 1 pkt 8O.p. Co za tym, nie jest możliwa identyfikacja osoby sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało przyjęte.
Owszem w aktach administracyjnych sprawy, za dokumentem wydanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 6 grudnia 2024 r. o ww. numerze znajduje się dokument – wydruk "Raport z weryfikacji podpisu". Niemniej po pierwsze w żaden sposób nie można przyporządkować tego podpisu kwalifikowanego do wspomnianego dokumentu, brak jakiegokolwiek oznaczenia, elementu identyfikującego, przyporządkowującego ten "podpis" do dokumentu z dnia 6 grudnia 2024 r. Nie można bowiem za takowy element uznać wyłącznie daty złożenia podpisu. Po wtóre z przywołanego "Raportu z weryfikacji podpisu" wynika, że weryfikacja podpisu miała miejsce w dniu 9 grudnia 2024 r. przy czym dalej czytamy "Status weryfikacji – Nie poddany weryfikacji" i dalej "Weryfikacja podpisu nie rozpoczęta". Wobec powyższego, trudno przyjąć, iż dokument z dnia 6 grudnia 2024 r. został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym.
Podkreślić przy tym trzeba, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r., w sprawie sygn. akt II OSK 1780/22, że rygoryzm wymagań związanych z nadaniem przesyłanej korespondencji w postaci dokumentu elektronicznego właściwej formy, która zakłada indywidualne podpisanie dokumentu stanowiącego decyzję podpisem elektronicznym, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie odniósł również do sytuacji, w której pismo (przewodnie) przesyłające decyzję zostało prawidłowo podpisane, natomiast organ odstąpił od odrębnego podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym czy też podpisem osobistym samej decyzji pozostającej załącznikiem tegoż pisma. W postanowieniu z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt III FSK 611/22 NSA, odwołując się do norm konstytucyjnych (art. 2 Konstytucji) zwrócił uwagę, że nie istnieją racje, które odmiennie kazałyby traktować powinności dotyczące sposobu podpisywania pism elektronicznych wnoszonych przez platformę e-PUAP przez organy, a inaczej przez stronę postępowania. Odnośnie do obowiązków spoczywających na stronach w tymże zakresie wiążąco wypowiedział się zaś NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21 (ONSAiWSA 2022/1/2).
Mając powyższe na uwadze nie można jednak pominąć, że pozostawienie w aktach sprawy egzemplarza decyzji bez podpisu (odpisu, kopii decyzji, czy też jej projektu) - w sytuacji braku podważenia okoliczności doręczenia stronie postępowania oryginału decyzji - nie może uzasadniać twierdzenia o nieważności wydanej w sprawie decyzji (czy też o jej nieistnieniu). Dla prawnego bytu decyzji administracyjnej, a więc stwierdzenia istnienia ważnej decyzji wydanej przez właściwy organ administracji publicznej konieczne jest, aby co najmniej jeden egzemplarz decyzji (jej oryginał) zaopatrzony był w wymagany podpis, co nie wyklucza praktyki zaopatrywania przez organ administracji w wymagany podpis większą ilość egzemplarzy decyzji, celem doręczenia ich stronom oraz pozostawienia w aktach sprawy, co w konsekwencji skutkować będzie w tego rodzaju sytuacji istnieniem wielu jednolitych egzemplarzy decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 328/18; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II GSK 901/24).
Należy bowiem pamiętać, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07).
W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące, które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Przy czym zaznaczyć należy, że skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania powoduje, że akt administracyjny wywołuje skutki prawne, wobec jego wejścia do obrotu prawnego (zob. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 239/07; z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08).
Podzielając powyższe poglądy, w okolicznościach niniejszej sprawy, niezbędnym było ustalenie w jakiej formie organ doręczył pełnomocnikowi strony dokument wydany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 6 grudnia 2024 r. oznaczony nr 1001-IOA.4103.5.2024.17.BN.
Jak wynika z protokołu rozprawy, z dnia 15 maja 2025 r., pełnomocnik strony skarżącej potwierdziła, że decyzja została doręczona przez e-PUAP. Nadto, Przewodnicząca stwierdziła, że na okazanym dokumencie w miejscu przeznaczonym na podpis brak jest jakiegokolwiek podpisu, bądź określenia osoby, która dokument sporządziła.
W ocenie Sądu przesłany pełnomocnikowi strony skarżącej dokument to skan dokumentu z dnia 6 grudnia 2024 r. w wersji papierowej, wysłany pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Takie doręczenie Sąd uznaje za bezskuteczne, gdyż taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt: I FSK 2455/18; sygn. akt I FSK 1358/20; sygn. akt I FSK 1417/19; sygn. akt I FSK 11/19). Skan decyzji nawet taki, który został uwierzytelniony podpisem kwalifikowanym, nie stanowi oryginału decyzji administracyjnej, którego skuteczne doręczenie stronie jest warunkiem koniecznym do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 300/22).
Reasumując, zarówno dokument z dnia 6 grudnia 2024 r. znajdujący się w aktach nadesłanych przez organ zawiera brak konstytuowanego elementu decyzji, gdyż bezsprzecznie nie został podpisany (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Co jednak istotne dla rozstrzygnięcia, dokument przesłany pełnomocnikowi strony skarżącej to skan dokumentu sporządzonego w wersji papierowej przesłany drogą elektroniczną, który nie został podpisany, a jego doręczenie Sąd uznaje za bezskuteczne. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że wniesienie przez pełnomocnika strony skargi, przed prawidłowym doręczeniem decyzji organu, czyni skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o zwrocie wpisu sądowego, gdyż przepis stanowi jasno - Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy – co w sprawie nie miało miejsca. Po wtóre, istotne dla wyjaśnienia sprawy wątpliwości Sądu zostały rozwiane dopiero po zapoznaniu się z okazanym przez pełnomocnika strony dokumentem oraz złożonymi do protokołu wyjaśnieniami, które nie były podniesione w ramach zarzutów skargi.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu.
mko