I SA/Łd 614/24

I SA/Łd 614/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust.1 pkt 13f, art. 15c ust. 12.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.213.2024.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 26 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Sp. z o.o. Sp. j. z siedzibą
w Łodzi w sprawie ustalenia, czy odsetki od pożyczki otrzymanej przez skarżącą spółkę stanowić będą koszty uzyskania przychodów i nie będą podlegały wyłączeniu
z opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) dalej: ustawa o CIT, jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że w dniu 19 kwietnia 2024 r. wpłynął do organu wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony następnie pismem z dnia
6 czerwca 2024 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Z. S.A. (dalej także jako Z.) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Z. jest udzielanie prawa do znaku towarowego i udostępnianie know
-how z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawarte umowy franczyzowe i partnerskie.
H. Sp. z o.o. (dalej także jako H.) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
A. Sp. z o.o. Sp.j. (dalej także jako A. lub S. lub wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Z. pozyskał finansowanie zewnętrzne. W ramach przeprowadzonej transakcji Z. po pozyskaniu finansowania zewnętrznego udzielił finansowania H. na pośrednie nabycie A. od osób fizycznych będących ich ówczesnymi właścicielami (dalej także jako sprzedający).
Przed transakcją H. nabyła spółki celowe w formie spółek
z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV). Dwie spółki celowe (SPV lub także SPV1
i SPV2) przystąpiły do A. w charakterze wspólników. Niedługo po przystąpieniu SPV1 i SPV2 do A. nastąpiło wystąpienie sprzedających ze skarżącej spółki. Sprzedający zbyli na rzecz H. 100% udziałów w SPV 1 oraz SPV 2, w wyniku czego H. nabył kontrolę nad A..
Schemat finansowania w przeprowadzonej transakcji kształtował się następująco.
Z. pozyskał finansowanie w formie oprocentowanego kredytu bankowego. Finansujący jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy - Prawo bankowe. Z. jako organizator sieci franczyzowej udzielił wymaganego finansowania na rzecz H. w formie pożyczki (dalej także jako pożyczka 1). Następnie H. udzielił finansowania bezpośrednio A. w drodze pożyczki (dalej także jako pożyczka 2) dzięki czemu A. uregulowała swe zobowiązanie wobec sprzedających. Wystąpienie sprzedających z A. nastąpiło w drodze spłaty w myśl postanowień art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) dalej: k.s.h.
H. otrzymał od Z. oprocentowaną pożyczkę.
W przypadku przedmiotowej transakcji H. przeznaczył część kwoty na nabycie udziałów w SPV1 i SPV 2. Pozostała cześć tj. otrzymanej od Z. kwoty pożyczki została przeznaczona na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz A.. Wnioskodawca oświadczył, że transakcje udzielenia pożyczek zostały dokonane na zasadach rynkowych, w szczególności stopa procentowa określona w umowach pożyczki została ustalona na zasadach rynkowych.
W związku z powyżej opisanym schematem transakcji Z. zobowiązany będzie do spłaty odsetek na rzecz finansującego, z kolei H. będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz Z. z tytułu zawarcia umowy pożyczki (pożyczka nr 1) natomiast w związku z umową pożyczki zawartą z A. (pożyczka nr 2) H. otrzyma odsetki.
Wnioskodawca oświadczył, że po przeprowadzeniu powyższej transakcji, nastąpił rozwój sieci franczyzowej Z.. A. przystąpiła do sieci franczyzowej Z. w związku z podpisaną umową franczyzową. W ramach usługi franczyzowej oraz innych usług świadczonych na podstawie odrębnie zawartych umów, Z. jako franczyzodawca/partner zapewnia franczyzobiorcom/partnerom, w tym A. korzystanie z atrakcyjnych warunków handlowych wynegocjowanych u dostawców
i w hurtowniach, prawo do identyfikacji punktu za pomocą rozpoznawalnego na rynku zarejestrowanego znaku towarowego "Z.", którego jest właścicielem, wsparcie doradcze funkcjonowania franczyzobiorców, franczyzobiorcy uprawnienie są do współpracy z autoryzowanymi dostawcami na wynegocjowanych przez wnioskodawcę warunkach, do udostępniania w lokalu punktu powierzchni do świadczenia usług promocyjnych i marketingowych, do udostępniania danych do sporządzania raportów, do dokonywania zakupów interwencyjnych oraz wprowadzania numeryki nowości.
Z., H. Sp. z o.o. oraz A. po przeprowadzeniu transakcji stały się podmiotami powiązanymi w zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka wskazała, że A. Sp. z o.o. Sp.j. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W momencie udzielenia pożyczki nr 2 A. Sp. z o.o. Sp.j. oraz H. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała również, że pożyczka została udzielona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
W związku z powyższej zaprezentowanym stanem faktycznym sprawy, skarżąca spółka zadała następujące pytania :
1) Czy odsetki od pożyczki nr 2 otrzymanej przez wnioskodawcę stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla S.?
2) Czy w świetle opisanego stanu faktycznego odsetki od pożyczki udzielonej przez H. na rzecz wnioskodawcy będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT?
Zdaniem skarżącej, odsetki od pożyczki nr 2 otrzymanej przez A. od H. stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla wnioskodawcy. Skarżąca odniosła się do regulacji zwartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznając, że wydatki z odsetek od pożyczki uzyskanej od H. stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem spełniają wszystkie, warunkujące ją przesłanki. Podkreśliła przy tym, że odsetki od udzielonej od H. pożyczki należy rozpatrywać w kategoriach kosztów poniesionych w celu jej uczestnictwa w sieci franczyzowej Z., co będzie miało związek funkcjonalny
z uzyskanymi do tej pory, jak i w przyszłości przez skarżącą zwiększonymi przychodami.
Zdaniem skarżącej, odsetki od pożyczki udzielonej przez H. na rzecz S. nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1
pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznać je należy za koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Odwołując się do słownikowej definicji pojęcia ,,transakcji kapitałowych",
o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT i przyjmując, że są to operacje, transakcje lub umowy handlowe związane z kapitałem zakładowym spółki, które jednocześnie bezpośrednio wpływają na prawa udziałowe poszczególnych wspólników w związku ze zwiększeniem bądź zmniejszeniem liczby lub wartości nominalnej posiadanych udziałów skarżąca uznała, że brak jest przesłanek do uznania udzielonej pożyczki przez H. na rzecz A. za transakcję kapitałową, o której mowa
w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności
z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej powyższe unormowanie (druk sejmowy 1532).
Skarżąca podkreśliła, że celem zaciągnięcia pożyczek nie będzie bezpośrednio lub pośrednio finansowanie transakcji kapitałowych, służących przekształceniu przez spółkę finansowania dłużnego w finansowanie własne i wykorzystaniu otrzymanych
z tego tytułu środków na dokapitalizowanie innego niż spółka podmiotu poprzez m.in. powołane powyżej tytułem przykładu wniesienie wkładu pieniężnego. Celem uzyskania pożyczek przez spółkę jest finansowanie jej działalności gospodarczej. A. poprzez przystąpienie do sieci franczyzowej ma bowiem na celu rozszerzenie skali własnej działalności, a co za tym idzie wzrost przychodów z tytułu prowadzenia punktu, co w istocie stanowi dla niej działalność operacyjną. W przypadku skarżącej nie można zatem mówić o przeznaczeniu finansowania dłużnego na transakcje kapitałowe
w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy CIT. Celem uzyskania pożyczek jest bowiem umożliwienie spółce realizowania jej celów gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością, a nie (jak wskazuje ww. przepis) dokonanie transakcji kapitałowej.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że spłata zobowiązań związanych ze spłatą udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem wspólników ze spółki jawnej mieści się w zakresie pojęcia transakcji kapitałowych. Nie są to bowiem wyłącznie transakcje dotyczące spółek kapitałowych i związanych z nimi akcjami bądź udziałami, ale także transakcje, które dotyczą spółek osobowych, jak i operacji na ogóle praw
i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną - o czym świadczy chociażby przykładowy katalog operacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, gdzie wskazano na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.
Zatem, w ocenie organu, również transakcja polegająca na spłacie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej mieści się w definicji transakcji kapitałowych.
W związku z powyższym do przedmiotowej pożyczki zastosowanie znajdzie przepis
art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.
Ponadto, koszty finansowania dłużnego poniesione przez A. na rzecz podmiotu H. mają związek z transakcją kapitałową, gdyż w wyniku spłaty zobowiązań wobec sprzedających nastąpiło ich wystąpienie z A. i doszło do zmiany wspólników w spółce jawnej, co niewątpliwie stanowi transakcję kapitałową.
W konsekwencji powyższego, pożyczka ta została przeznaczona na transakcję kapitałową, o której mowa we wniosku. W tym przypadku zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczki nr 2, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.
Tym samym, w analizowanej sprawie za niezasadne organ uznał dalsze ustalanie, czy odsetki od pożyczki otrzymanej przez A. stanowić będą koszty uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy
o CIT.
Od wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca wywiodła skargę zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :
a) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT,
a w konsekwencji jego błędne zastosowanie, skutkujące pozbawieniem spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu od należności odsetkowych opisanych
w treści poprzez niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f lit a) w sytuacji gdy organ uznał,
że strona skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym przeprowadziła transakcję kapitałową,
b) dopuszczenie się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 3f ustawy o CIT, poprzez błędne uznanie, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest objęte zakresem wskazanej regulacji, a tym samym dokonanie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i zaprezentowanych w sprawie stanowisk nie ma sporu między stronami, że przedmiotowe odsetki od oprocentowanej pożyczki udzielonej przez H. Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Przypomnieć wypada, że w myśl cytowanego przepisu przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych
i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Wprawdzie wyliczenie kosztów uznanych za koszty finansowania dłużnego w cytowanym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, lecz w pierwszym rzędzie za koszty takie ustawodawca uznaje odsetki w różnej postaci jako koszty związane
z uzyskaniem środków finansowych od innych podmiotów, co czyni uzasadnionym stanowisko stron w tym zakresie.
Spór między stronami koncentruje się natomiast w odpowiedzi na pytanie, czy owo finansowanie dłużne (pożyczka nr 2) zostało przeznaczone na transakcję kapitałową w rozumieniu art. 16 ust. 13f ustawy o CIT.
Przepis ten ma następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego.
Jak trafnie zauważyły strony, przepis ten nie zawiera definicji transakcji kapitałowych wymieniając jedynie przykładowo pewne czynności uznane przez ustawodawcę za transakcje kapitałowe.
Jednak nie jest uzasadnione twierdzenie strony skarżącej, że udzielenie pożyczki nie może być uznane za transakcję kapitałową. Na poparcie swego stanowiska przytoczono fragment uzasadnienia ustawy wprowadzającej art. 16 ust.1 punkt 13f (druk sejmowy 1532).
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy odwołać się do treści obowiązujących przepisów prawa, a nie ich "planowanej" treści wyrażonej w uzasadnieniu ustawy nowelizującej czy wprowadzającej te przepisy. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1801/18
" (...) uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego"
(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/18, opubl. CBOiS).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powołany pogląd za własny. Tym samym podniesiona przez skarżącą argumentacja nie może się ostać
w świetle obowiązującej regulacji ustawy podatkowej. Jeżeli nawet pierwotnym zamiarem ustawodawcy (na etapie prac legislacyjnych) było ograniczenie omawianej regulacji do przekwalifikowania finansowania długiem (finansowania zwrotnego) na finansowanie kapitałem, to zamiar ten nie został wyartykułowany w samej treści uchwalonej ustawy. Zakres regulacji przepisu, pomimo że wyrażony w uzasadnieniu ustawy nowelizującej, nie wynika z samej treści art. 16 ust.1 punkt 13f. Co więcej,
w ocenie sądu, treść przepisu, nie pozwala na wywiedzenie z niego przedstawionej przez skarżącą jego interpretacji.
W kontekście przedstawionego stanu faktycznego istotne jest wskazanie,
że cytowany przepis stanowi wprost, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są między innymi wszelkie koszty (pożyczka i odsetki) przeznaczone na transakcję kapitałową, za którą ustawodawca uważa nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną w tym także spółce jawnej, o której mowa we wniosku interpretacyjnym, co pozwala na akceptację poglądu organu w tym zakresie.
Z powyższych względów argumentacji strony skarżącej nie można uznać za uprawnioną.
Jednocześnie zauważyć należy, że po myśli art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ma to taki skutek, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (vide: wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 746/21, opubl. CBOiS).
W konsekwencji za pozbawiony podstaw należy uznać zabieg zastosowany przez stronę skarżącą w skardze do sądu, polegający na zarzucie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 punkt 13f przez niezastosowanie przez organ art. 16 ust. 13f lit. a) w sytuacji uznania, że transakcja wskazana w stanie faktycznym miała charakter transakcji kapitałowej.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jasno wskazała, że w jej ocenie przedmiotowa transakcja nie ma charakteru kapitałowego, wobec czego organ dostrzegając taki charakter owej transakcji nie był uprawniony do rozważenia zastosowania zwolnienia z art. 16 ust. 1 punkt 13f lit. a) ustawy CIT w sytuacji przyjęcia takiego charakteru przedmiotowej transakcji.
Z kolei odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 punkt 13f ustawy CIT poprzez zrównanie wystąpienia wspólnika ze spółki z przeniesieniem ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki należy podnieść, że w przedstawionym stanie faktycznym środki z pożyczki nr 2 zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec osób fizycznych będących wspólnikami tej spółki. Spłata zobowiązań wobec wspólników (spłata udziału kapitałowego) stanowi transakcję kapitałową i skutkuje przejęciem ogółu praw
i obowiązków w spółce w rozumieniu art. 16 ust. 1 punkt 13f ustawy podatkowej niezależnie od tego, czy została dokonana w trybie art. 10, czy 65 k.s.h.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
mko