I SA/Łd 613/25

I SA/Łd 613/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 81b par 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.16.2021.4.U14.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 5.317 (pięć tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p.,
po rozpatrzeniu odwołania S. J. (dalej także: skarżący lub strona lub podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 14 grudnia 2020 r. określającą za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.419 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy
w wysokości 472 zł oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054
ze zm.), dalej także u.p.t.u., o obowiązku zapłaty podatku wskazanego na fakturach, które zostały wystawione w listopadzie 2016 r. na rzecz firm: K Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. w łącznej kwocie 84.955 zł.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 11 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął wobec firmy C S. J. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.
W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że firma E Sp. z o.o. (..-... G., ul. [...], NIP [...]) nabywała mięso wieprzowe chłodzone od niemieckiej firmy V GmbH [...]. Zakupione mięso firma
ta dostarczyła ostatecznie do Zakładów M S.A. (..-... P., ul. [...]). Jednakże nim ostatecznie firma E Sp. z o.o. (zwana dalej E Sp. z o.o.) sprzedała zakupione wcześniej w Niemczech mięso do Zakładów M. S.A., towar ten podlegał fakturowaniu pomiędzy firmami E Sp. z o.o. (..-... G., ul. [...], NIP [...]), C Sp. z o.o. (..-... G., ul. [...], NIP [...]), C S. J. ([...], ..-... K., NIP [...]) i K Sp. z o.o. (..-... L., ul. [...], NIP [...]). Końcowo towar ponownie był fakturowany na firmę E Sp. z o.o.
Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że w listopadzie 2016 r. firma C S. J. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 m.in. dostawę towarów (mięso wieprzowe chłodzone) na terytorium kraju opodatkowaną według 5% stawki podatku od towarów i usług według faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów:
- E Sp. z o.o.,
- C Sp. z o.o.,
- K Sp. z o.o.
Ponadto, w tym okresie podatkowym firma C S. J. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 również nabycie towarów handlowych (mięso wieprzowe chłodzone) od ww. firm, tj. od firmy E Sp. z o.o., od firmy C Sp. z o.o. i od firmy K Sp. z o.o.
Jak zatem ustalono S. J. w listopadzie 2016 r. deklarował
z ww. firmami transakcje handlowe, zarówno zakupu, jak i sprzedaży mięsa. Co istotne, transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się tego samego dnia i dotyczyły tego samego mięsa. Zysk netto podatnika z 13 przeprowadzonych w listopadzie transakcji wyniósł według treści dokumentów 9.428,14 zł, co daje średnio około 725 zł netto na transakcję, przy wartościach transakcji wynoszących ponad 130.000 zł netto każda.
Wszystkie trzy ww. podmioty współpracujące z firmą C S. J. były ze sobą powiązane osobowo, a ponadto C Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. posiadały w listopadzie 2016 r. te same adresy siedzib, tj. G., ul. [...], które były wynajmowane od firmy C S. J..
Zdaniem organu pierwszej instancji, zarówno wystawione w listopadzie 2016 r. przez S. J. na rzecz K Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. faktury, jak również faktury otrzymane przez podatnika od ww. firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu pierwszej instancji E Sp. z o.o. była w ustalonym łańcuchu transakcji jednocześnie dostawcą i odbiorcą tego samego mięsa. Rola podmiotów powiązanych, tj. C Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz C S. J. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego.
Organ wyodrębnił dwa łańcuchy fakturowania obrotu mięsem:
- firma E Sp. z o.o początkowo "sprzedała" firmie C S. J. określoną ilość zakupionego w Niemczech mięsa, następnie tę samą ilość mięsa firma C S. J. "sprzedała" firmie K Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., które w następnej kolejności taką samą ilość mięsa "sprzedały" do E Sp. z o.o. Ostatecznie E Sp. z o.o. sprzedała dane mięso do Zakładów M.,
- firma E Sp. z o.o. początkowo "sprzedała" określoną ilość zakupionego w Niemczech mięsa firmie K Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., od których mięso to "zakupiła" firma C S. J., po czym firma C. S. J. "sprzedała" mięso do E. Sp. z o.o. Ostatecznie E Sp. z o.o. sprzedała dane mięso do Zakładów M..
Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji wydanej w dniu 14 grudnia 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 5 października 2021 r. wskazał, że jak zauważono w trakcie przeprowadzonej kontroli firma C S. J. nie dokonała zarówno nabycia mięsa wieprzowego chłodzonego klasa II 70/30, jak również nie dokonała dostawy tego mięsa na rzecz K Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. W wyniku ustalenia ścieżki obrotu poszczególnymi partiami tego samego rodzaju towarów stwierdzono, że rola podmiotów powiązanych (C Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i C S. J.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Wystawiając przedmiotowe faktury firma C S. J. oraz pozostałe firmy biorące udział w ścieżce obrotu pomimo zapisów widniejących na zakwestionowanych fakturach nie miały na uwadze sprzedaży mięsa. Zeznania osób zaangażowanych w ten proceder wyraźnie wskazują, że pomiędzy podmiotami biorącymi udział w spornych transakcjach (C Sp. z o.o., K Sp. z o.o., C S. J. i E Sp. z o.o.) nie doszło do faktycznej sprzedaży/zakupu mięsa chłodzonego. W dniu 9 lipca 2020 r. S. J. zeznał bowiem w trakcie przesłuchania, że cyt. "(...) celem tych transakcji był podział marży między podmiotami biorącymi udział w całym procesie dostaw mięsa chłodzonego z firmy V do firmy M (...)". Analogiczne stanowisko prezentował w trakcie prowadzonego postępowania również Pełnomocnik Strony oraz A. C. (będący Prezesem firmy K) podkreślając, że transakcje pomiędzy podmiotami miały za zadanie podział marży.
Organ stwierdził, że w toku czynności kontrolnych podjętych w firmie E Sp. z o.o. (a także w firmach C S. J., K Sp. z o.o.
i C Sp. z o.o.) ustalono, że firma E Sp. z o.o. dokonała zakupu mięsa chłodzonego. Zakup ten został dokonany przez tę firmę od niemieckiej firmy V,
a następnie towar został sprzedany do Zakładów M. Ponadto ustalono, że firma E Sp. z o.o. dwa razy nabywała oraz dwukrotnie sprzedawała w tej samej ilości ten sam towar, tj. mięso wieprzowe chłodzone kl II 70/30. Innymi słowy firma E Sp. z o.o. zakupiła rzeczone mięso od niemieckiej firmy V,
a następnie sprzedała ten towar do Zakładów M. Jednakże zanim firma E Sp. z o.o. dokonała sprzedaży do Zakładów M zakupionego od firmy V mięsa to wcześniej "sprzedała" i "nabyła" to samo mięso do/od trzech ww. podmiotów, w tym firmy C S. J..
Wobec powyższego stwierdził, że choć podmioty: C S. J., K Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. figurowały na fakturowym przebiegu transakcji sprzedaży mięsa zakupionego przez E Sp. zo.o. od niemieckiej firmy V i sprzedanego następnie do firmy Zakłady M, to rola powiązanych osobowo ww. podmiotów nie polegała na handlu mięsem. Rola spółek powiązanych (C S. J., K Sp. z o.o.
i C Sp. z o.o.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. II 70/30 i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej.
Również pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. potwierdził, że celem współpracy był "podział marży z transakcji, w których każdy z podmiotów miał swój udział".
Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami S. J. złożonymi w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 9 lipca 2020 r. oferty sprzedaży z firmy V kierowane były do firmy E. Następnie firma E zajmowała się organizacją transportu z firmy V bezpośrednio do firmy Zakłady M. Powyższe wyjaśnienia dowodzą, że mięso nie "trafiało" do firm pośredniczących w papierowym obrocie towarowym. Co istotne, na uwagę nie zasługują również wyjaśnienia A. C., który w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych za listopad 2016 r. w firmie K Sp. z o.o. wyjaśnił, że cyt. "Nasza obecna działalność polega na pośrednictwie w obrocie towarów, np. zakup mięsa z firmy V i sprzedaż towaru do firmy Zakłady M - obrót papierowy i finansowy". Zauważenia w tym miejscu bowiem wymaga, że działalność polegająca na pośrednictwie w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego bez jej magazynowania podlega rejestracji przez powiatowego lekarza weterynarii, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29.04.2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. Tymczasem w toku gromadzenia materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że firmy C Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz C S. J. nie znajdowały się w listopadzie 2016 r. pod nadzorem powiatowego lekarza weterynarii, ani inspekcji sanitarnej. Stosowne wpisy firmy te uzyskały dopiero w marcu 2018 r., czyli niemalże półtora roku po kwestionowanych transakcjach. W listopadzie 2016 r. jedynie Spółka E była zarejestrowana jako podmiot pośredniczący w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego (bez jej magazynowania). W związku z powyższym nie sposób stwierdzić, że firma C S. J. działała jako pośrednik w obrocie mięsem.
W opinii organu odwoławczego S. J. otrzymywał jedynie faktury dokumentujące rzekome nabycie towaru w postaci mięsa. Tym samym podatnik nie mógł dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz kolejnych "rzekomych" nabywców. Co istotne w sprawie, fakt wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego został potwierdzony przez samego podatnika, który złożył w dniu 26 października 2017 r. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r. (w korekcie deklaracji ujęto m.in. korekty zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur, tj. faktur sporządzonych w listopadzie 2016 r.). Powodem złożenia korekty deklaracji były ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. przeprowadzonej wobec K Sp. z o.o. i zakończonej w dniu 16 sierpnia 2017 r. (data odbioru protokołu).
Do pisma z dnia 10 grudnia 2018 r. (wyjaśnień do korekty) strona załączyła wszystkie wystawione w sierpniu 2017 r. faktury korygujące, tj. 13 faktur wystawionych przez podatnika i korygujących in minus podatek należny wynikający
z pierwotnie wystawionych w listopadzie 2016 r. dokumentów oraz 13 faktur otrzymanych przez S. J. od firm: E Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. i korygujących in minus podatek naliczony wynikający
z pierwotnie wystawionych w listopadzie 2016 r. dokumentów.
Wobec powyższego organ skonstatował, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w listopadzie 2016 r. podatnik nie dokonał dostaw mięsa na rzecz:
- E Sp.zo.o.,
- K Sp. z o.o.,
- C Sp. z o.o
a wystawione przez niego faktury na rzecz ww. firm nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W związku z powyższym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych
(i wprowadzonych do obrotu prawnego) przez stronę zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe określono obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 84.955 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę C S. J. w listopadzie 2016 r. w zakresie rzekomych dostaw mięsa wieprzowego chłodzonego kl II 70/30. W tym miejscu należy zauważyć, że podatek należny wynikający z ww. faktur nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7, co zostało uwzględnione przez podatnika w złożonej deklaracji korygującej.
W ocenie organu drugiej instancji z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwestia tzw. "dobrej wiary" strony w tym zakresie nie ma znaczenia ponieważ, jak dowiodły tego organy podatkowe, strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła.
Należy jednocześnie przypomnieć, że strona skorygowała nierzetelne faktury, jak również złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży mięsa. Zatem skarżący niejako sam się przyznał, że tych transakcji w ogóle nie było. Zdaniem organu z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy firmami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach należy uznać, że podmioty te, (w tym również skarżący) zdawały sobie sprawę z poczynionych wobec Spółki K ustaleń. Wszystkie firmy "współpracujące" z C S. J. są bowiem ze sobą powiązane osobowo. Wspólnicy Spółek E i C, tj. S. J. i M. J. są rodzicami K. J. (będącej wspólnikiem Sp. z o.o. K) i S. J. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą C S. J.). O prawidłowości takiego rozumowania świadczy zaś to, że w związku z ustaleniami zapadłymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce K wszyscy uczestnicy tego procederu (w tym również S. J.) dokonali w sierpniu 2017 r. in minus korekt, wystawionych przez siebie w listopadzie 2016 r. faktur. W związku z tym - w opinii tutejszego organu - bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w odwołaniu argument, że firma C S. J. dokonała korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli w tej firmie, które miało miejsce dopiero w dniu 15 października 2018 r.
Organ podkreślił, że niezależnie od faktu złożenia deklaracji korygującej, uwzględniającej ustalenia kontroli, w sytuacji wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach niezależnie od prawidłowego rozliczenia transakcji kupna-sprzedaży w złożonej korekcie deklaracji.
W przedmiotowej sprawie wystawione przez S. J. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego
o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony, przy czym bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że firma K dokonała korekty po stronie podatku naliczonego i zapłaciła podatek obliczony przez urząd skarbowy.
W takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu
w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę zakwestionowanych faktur. Organ stwierdził, że strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie K. Bez wątpienia zatem należy stwierdzić, że gdyby nie czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego podatnika.
Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinno być dokonane przez wystawcę nierzetelnej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. J. zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił:
1.naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121, art. 122,
art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5, art. 86, art. 88
i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
3. naruszenie art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 895/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 października 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję.
W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd, odwołując się do art. 203 Dyrektywy 112 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD wskazał, iż w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane. W takiej sytuacji odmowa dokonania korekty VAT błędnie wykazanego na fakturze, wykracza poza zakres niezbędny do osiągnięcia celu, jakiemu służy przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na zapobieganiu niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.
Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że korekta deklaracji podatkowej VAT-7 została przez stronę dokonana przed ujawnieniem przez Urząd Skarbowy
Łódź - Widzew jakichkolwiek okoliczności związanych z obrotem mięsem chłodzonym. W ocenie Sądu strona dopełniła ciążących na niej obowiązków, od których zależy możliwość odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Sąd wskazał, iż w złożonej korekcie deklaracji za sierpień 2017 r. ujęto kwoty dotyczące faktur za listopad 2016 r. oraz załączono (przy piśmie z 10 grudnia 2018 r.) wszystkie wystawione faktury korygujące in minus podatek należny oraz podatek naliczony wynikający z pierwotnie wystawionych, zakwestionowanych faktur dotyczących listopada 2016 r., podając jako przyczynę korekty, iż faktury były błędnie wystawione.
Zdaniem WSA, strona skutecznie skorygowała nierzetelne faktury, jak również złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała przedmiotowych transakcji zakupu
i sprzedaży mięsa. Sąd odniósł się także do twierdzeń organów, przyznając im rację, iż strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie K, niemniej jednak (na co zwracał uwagę także skarżący) – brak jest przepisu, który uniemożliwia skuteczne dokonanie takiej korekty ze względu na postępowanie podatkowe lub kontrolne prowadzone wobec kontrahenta podatnika.
W ocenie sądu, brak uwzględnienia korekty deklaracji prowadził do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. WSA wskazał, iż "określenie" zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach niniejszej sprawy jest niczym innym jak sankcją podatkową co przeczy jej istocie wyraźnie wyartykułowanej w orzecznictwie TSUE i jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, DIAS wyrok ten zaskarżył
w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów:
1. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i (z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku jednak odpowiada prawu) w konsekwencji jego niezastosowanie, wskutek uznania, że podlega korekcie we właściwym czasie wykazany na fakturach podatek VAT przez ich wystawcę, (także) jeżeli czyni to po ujawnieniu nierzetelności tych faktur przez organ podatkowy u kontrahenta, ponieważ gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówi odbiorcy nierzetelnych faktur prawa do odliczenia podatku, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostaje całkowicie wyeliminowane - podczas gdy o działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania we właściwym czasie takiego ryzyka nie może być mowy, jeżeli podatnik, który uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami jako ich wystawca, dokonuje korekty wykazanego na tych fakturach podatku VAT dopiero po wykryciu ich nierzetelności przez organ podatkowy u kontrahenta, który dokonał już odliczenia podatku z nierzetelnych faktur, w przeciwnym bowiem razie, świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla ich wystawcy żadnych ujemnych konsekwencji, gdyby w takim przypadku ich wystawca mógł skorygować podatek, odwołując się do wyeliminowania we właściwym czasie ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych;
2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ:
a) Sąd przyjął, że brak uwzględnienia korekty deklaracji prowadził do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. - jednak nie wyjaśnił dlaczego brak uwzględnienia korekty deklaracji skutkował naruszeniem tych przepisów, co w konsekwencji uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu,
b) uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku - sąd nie wskazał jednoznacznie, które ustalenia zostały przez sąd przyjęte, a które nie, co skutkuje też brakiem ich oceny pod względem zgodności z prawem i w szczególności uniemożliwia formalnie odniesienie się na gruncie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku do pominięcia w ocenie sądu faktu, że kontrahent - spółka K odliczyła podatek naliczony z faktur skarżącego przed ujawnieniem ich nierzetelności przez organ podatkowy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego zastosowanie w zw.
z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3,
art. 191 O.p., bowiem sąd na tej podstawie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę, ponieważ decyzja ta nie narusza ww. przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie
i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 698/22 Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 1 rozstrzygnięcia uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania,
a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku).
Za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie
z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zdaniem NSA, analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje,
że sąd pierwszej instancji nie sformułował stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego w przedmiotowej sprawie. Tymczasem, zajecie przez sąd administracyjny stanowiska co do stanu faktycznego ma pierwszoplanowe znaczenie także w razie kontroli instancyjnej wyroku, albowiem nie tylko umożliwia ocenę dochowania wymogów procedury przez organ, co może podlegać kontroli zwłaszcza w przypadku zaskarżenia wyroku skargą kasacyjną przez skarżącego, ale stanowi punkt wyjścia dla oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może antycypować, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji miał na względzie, jeżeli brak jest w tym zakresie jednoznacznego wskazania
w wyroku. W ramach tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wypowiedział się co do istotnego w sprawie stanowiska organów podatkowych,
że skarżący wystawiając w listopadzie 2016 r. nierzetelne faktury celowo, a więc działając w złej wierze w ramach "wspólnego przedsięwzięcia" umożliwił nienależne odliczenie podatku naliczonego powiązanemu kontrahentowi. Jest to tyle istotne,
że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwoływał się do wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20, który dotyczył podatnika działającego w dobrej wierze. W efekcie nie jest pewne, na jakiej podbudowie oparte zostało twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u.". W istocie więc nie można było uznać, że zaskarżony wyrok zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Następnie NSA zaznaczył, że jakkolwiek w przywołanym wyroku z dnia
18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 TSUE stwierdził, że nie można odmówić podatnikowi działającemu w dobrej wierze prawa do skorygowania faktur nie potwierdzających czynności podlegających opodatkowaniu, to nie oznacza to,
że prawo takie nie przysługuje podatnikowi działającemu w złej wierze. Aktualne bowiem pozostaje stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r.
w sprawie C-385/18, że jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwa członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty takiej faktury nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organu podatkowego (pkt 27 wyroku i przywołane tam orzecznictwo).
Sąd drugiej instancji przytaczając stosowane orzecznictwo NSA podkreślił,
że ocena "właściwego czasu" danego wystawcy faktury na wyeliminowanie ryzyka utarty wpływów podatkowych, musi uwzględniać fakt rzeczywistego wyeliminowania ryzyka, a także to, czy skorygowanie faktury (rozliczenia) następuje przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy także w sytuacji, gdy
do ujawnienia dochodzi w wyniku kontroli u kontrahenta podatnika. W ocenie NSA,
z treści zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji okoliczności powyższych nie analizował, co uzasadniało zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
NSA zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
W kontekście wiążących wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 698/22 godzi się zauważyć, że w ocenie WSA ponownie rozpoznającego sprawę trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż skarżący wystawiając w listopadzie 2016 r. nierzetelne faktury, działając w złej wierze umożliwił nienależne odliczenie podatku naliczonego powiązanemu kontrahentowi.
Faktem jest, że strona skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania kwestionowała to stanowisko wywodząc, że celem spornych faktur był podział marży między podmiotami biorącymi udział w całym procesie dostaw mięsa chłodzonego
z firmy V do firmy M.
Zdaniem sądu niezależnie od tego jakie były intencje podmiotów wystawiających sporne faktury, to nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te były przy tym w pełni świadome ich nierzeczywistego charakteru, dlatego twierdzenie strony skarżącej o pozostawaniu w dobrej wierze nie ma racji bytu.
Mimo to, w ocenie sądu podtrzymać należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 895/21, iż w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust.1 u.p.t.u. oraz, że korekty spornych faktur dokonane przez skarżącego w deklaracji za sierpień 2017 r. były prawnie dopuszczalne i skuteczne.
W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że po myśli art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że treść
art. 81b § 1 pkt 1 O.p. nie budzi wątpliwości, iż zawieszenie prawa do korekty dotyczy tylko deklaracji podatnika dotyczących podatków i okresów, które są u tego podatnika objęte postępowaniem lub kontrolą (tożsamość podmiotowa
i przedmiotowa) – wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 489/21 (to, jak i wszystkie powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl).
Wszczęcie kontroli podatkowej w firmie skarżącego nastąpiło w dniu
15 października 2018 r., zaś rzeczona korekta deklaracji miała miejsce 26 października 2017 r. Tak więc cytowany wyżej art. 81b § 1 punkt 1 O.p. nie stał na przeszkodzie złożeniu owej korekty.
Faktem jest, co wielokrotnie akcentowały organy podatkowe, iż korekta nastąpiła po zakończeniu kontroli w powiązanej ze skarżącym osobowo i kapitałowo firmie K Sp. z.o.o. Jednak, jak trafnie wywiódł za stroną skarżącą WSA
w cytowanym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 895/2,1 brak jest
w obowiązującym systemie prawa przepisu, który uniemożliwia skuteczne dokonanie korekty ze względu na postępowanie kontrolne lub podatkowe prowadzone wobec kontrahenta podatnika. Z całą pewnością nie jest takim przepisem art. 81b O.p.
Z powyższych względów, brak uwzględnienia korekty spowodował naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. jak również art. 81b § 1 punkt 1 O.p.
Jak wskazano wyżej, akceptację sądu pierwszej instancji zyskało stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie działał w dobrej wierze.
Wobec wiążącego charakteru wskazań NSA niezbędna staje się w takiej sytuacji analiza wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt C - 48/20. Zgodnie
z punktem 27 cytowanego wyroku w takiej sytuacji (braku dobrej wiary) zasada neutralności VAT wymaga by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek podlegał korekcie bez wymagania dobrej wiary wystawcy jeżeli wystawca ten w pełni wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że poza tym,
iż skarżący skorygował obciążający go podatek należny, to podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych w listopadzie 2016 r. został w całości zwrócony przez kontrahentów skarżącego, o czym skarżący informował organy już
w grudniu 2018 r.
Warto zauważyć, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie wszczęto w dniu 11 lipca 2019 r., to jest już po przywróceniu prawidłowego rozliczenia spornych faktur. O ile więc wystawienie spornych faktur generowało ryzyko utraty wpływów podatkowych, o tyle przywrócenie prawidłowego rozliczenia podatku VAT ryzyko to unicestwiło. Tak więc przyjąć należy, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie ryzyko takie nie istniało.
W ocenie sądu ujawnieniu nieprawidłowości przez organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej firmy K nie można przypisać zasadniczego znaczenia dla oceny, czy skarżący "we właściwym czasie" wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.
W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że korekta powinna być możliwa nawet jeśli wystawca pozostający w złej wierze podjął później kroki w celu zapewnienia,
że nie doszło do utraty dochodów podatkowych (C - 342/87, opubl. Legalis), a nawet wówczas gdy organ podatkowy odmówił odbiorcy faktury odliczenia podatku naliczonego, co całkowicie wyeliminowało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych (C - 138/12, opubl. Legalis).
Zważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie wyeliminowanie możliwości utraty wpływów miało charakter złożony. Z jednej strony nie sposób nie docenić wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe podczas kontroli spółki K, zaś z drugiej strony podkreślenia wymaga, że zwrot nienależnie pobranego podatku nie nastąpił w wyniku działań organów podatkowych.
WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym ponownie przedmiotową sprawę związany treścią wytycznych zawartych w cytowanym wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2025 r. przeanalizował dominująca linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą właściwy czas na wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych upływa z chwilą ujawnienia nieprawidłowości przez organ
w tym nawet w wyniku kontroli u kontrahenta podatnika – vide: wyroki NSA z dnia
1 lutego 2023 r. w sprawie I FSK 2015/18, z dnia 2 sierpnia 2024 r. w sprawie I FSK 1097/20 oraz pozostałe wymienione w uzasadnieniu cytowanego wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2025 r.
Sąd I instancji stwierdza jednak, że linia ta wydaje się nadmiernie restrykcyjna i nie uwzględnia charakteru regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem sądu przepis ten nie ma charakteru sankcyjnego, nie może być traktowany jako kara dla podatnika wystawiającego nierzetelną fakturę. Wynika to wprost z wyroku TSUE C-642/11, w myśl którego biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, (którego odzwierciedleniem w polskim porządku prawnym jest art. 108 u.p.t.u.) za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji.
Innymi słowy regulacja przewidziana w art. 108 u.p.t.u. – ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie. W powyższym zakresie orzecznictwo TSUE jest jednolite – poza cytowanym wyżej wyrokiem w sprawie
C-642/11 wyroki z dnia 8 grudnia 2022 r., C-378/21, z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17, z dnia 18 marca 2021 r. C-48/20.
Tak więc uznać należy, że także prawo unijne nie stoi na przeszkodzie możliwości korygowania faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
po spełnieniu jednej z dwóch przesłanek, to jest pozostawania przez podatnika
w dobrej wierze lub zapobieżenia uszczupleniu należności podatkowych.
Oznacza to również, że w sytuacji gdy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych zostało wyeliminowane a rozliczenie stało się prawidłowe, organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania art. 108 u.p.t.u. także w stosunku do podatnika pozostającego w złej wierze. Obciążanie takiego podatnika obowiązkiem
z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w opisanej sytuacji należy uznać za wymierzanie kary, co nie należy do organu podatkowego.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że NSA w przywołanym wyżej wyroku
z dnia 2 sierpnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1097/20 wywiódł powołując się na orzecznictwo TSUE, iż celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Jak stwierdził NSA przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).
Zaznaczył też, że podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48). W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję
o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.
Zdaniem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wieloaspektowa argumentacja przedstawiona w powyższych orzeczeniach jedynie potwierdza stanowisko prezentowane konsekwentnie przez sąd pierwszej instancji
w sprawie, iż w sytuacji gdy nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności podatkowych stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest uzasadnione.
Ponadto, co nie jest bez znaczenia, działanie takie godzi w zasadę neutralności podatku VAT powodując, że Skarb Państwa uzyskuje nieuprawnioną korzyść w postaci podatku zapłaconego na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.
w sytuacji, gdy rozliczenie VAT staje się ostatecznie prawidłowe.
Powyższe wywody nie oznaczają oczywiście przyzwolenia na tolerowania nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Mają jedynie na celu wskazanie,
że nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa traktowania podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako kary dla podatnika. Tak więc naruszenie omawianego wyżej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zaskarżonej decyzji nie może budzić wątpliwości.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c p.p.s.a orzeczono, jak w pkt 1 sentencji.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią wskazania wynikające
z przedstawionych wyżej wywodów.
O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt 2 sentencji wyroku.
mko