I SA/Łd 61/25

I SA/Łd 61/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Paweł Janicki
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 157a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 1001-IEE.7192.232.2024.9.AAM w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 61/25
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 grudnia 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 4 lipca 2024 r., którym odmówiono A sp. z o.o. (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka) zmiany sposobu zabezpieczenia, poprzez zmianę środka zabezpieczającego z zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wystawił na skarżącą zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 marca 2024 r. o numerach: od [...] do [...]. Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja o zabezpieczeniu z 21 lutego 2024 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do czerwca 2020 r.
Pismem z dnia 20 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach przekazał zarządzenia zabezpieczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście celem dokonania zabezpieczenia na majątku spółki.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zawiadomieniami z 21 marca 2024 r.
– dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego spółki w P. S.A. W odpowiedzi, bank pismem z dnia 21 marca2024 r. poinformował, że nie może ono zostać zrealizowane ze względu na brak środków na zajętym rachunku bankowym. Następnie pismem z dnia 26 lipca 2024 r., dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomił o rozwiązaniu umowy o prowadzenie rachunku bankowego;
– dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z Państwa rachunku bankowego w B. S.A. W odpowiedzi, bank pismem z 21 marca 2024 r. poinformował, że nie może ono zostać zrealizowane ponieważ saldo zajętych rachunków wynosi 0,00 zł. Następnie pismem z 6 lipca 2024 r., dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomił o rozwiązaniu umowy o prowadzenie rachunku bankowego;
– dokonał zajęcia zabezpieczającego z tytułu innych wierzytelności w D. S.A. W odpowiedzi na zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że spółce przysługuje wierzytelność z tytułu czynszu najmu w wysokości 11.400,00 zł. Powyższe zawiadomienie kontrahent spółki otrzymał 27 marca 2024 r.;
– dokonał zajęcia zabezpieczającego z tytułu innych wierzytelności w C. Sp. z o.o. W odpowiedzi na zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że spółce nie przysługują wymagalne wierzytelności od ww. Spółki. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone C. Sp. z o.o. 26 marca 2024 r.
Wydruki powyższych zawiadomień spółka otrzymała w dniu 25 marca 2024 r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia z 20 marca 2024 r.
Wnioskiem z dnia 14 marca 2024 r. (zawartym w treści odwołania od decyzji z dnia 21 lutego 2024 r. i powtórzonym w pismach procesowych z 27 marca 2024 r.) skarżąca wniosła o zmianę sposobu zabezpieczenia - z zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach położonych w miejscowości B..
Pismem z dnia 22 marca 2024 r. oraz pismem z 25 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście kopię wniosku spółki z 14 marca 2024 r., celem rozpatrzenia wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia.
Pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, o zajęcie stanowiska w zakresie wnioskowanej zmiany sposobu zabezpieczenia. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach pismem z 7 maja 2024 r., nie wyraził zgody na zmianę sposobu zabezpieczenia
Postanowieniem z dnia 4 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z 21 marca 2024 r. w P. S.A. oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z 21 marca 2024 r. w B. S.A. na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach położonych w miejscowości B., dla których Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz księgę wieczystą nr [...], w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o wskazanych numerach wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach.
Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. - dalej u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 marca 2024 r.
Powołując się na art. 157a i art. 1a pkt 19 u.p.e.a. wskazano, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie uchylenia bądź zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy.
Oceniając, że organ I instancji nie naruszył obowiązujących przepisów przypomniano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w zaskarżonym postanowieniu podzielił stanowisko wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w piśmie z dnia 7 maja 2024 r. nie wyraził zgody na zmianę sposobu zabezpieczenia. Wierzyciel podkreślił, że wskazane nieruchomości stanowią całość gospodarczą, na której spółka prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie m.in. napraw pojazdów powypadkowych. Wartość obu nieruchomości wierzyciel oszacował na ok. 2 500 000,00 zł. Zaznaczył, że obie nieruchomości są już obciążone poprzez wpis hipotek przymusowych, każda z nich na łączną kwotę 3 476 000,00 zł i należności nimi zabezpieczone korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia w razie ewentualnej egzekucji z nieruchomości. Dodatkowo przeciwko spółce toczy się postępowanie przed Sądem Okręgowym w G. (sygn. akt [...]) i z uwagi na udzielone zabezpieczenie (w postaci zakazu zbywania oraz obciążania nieruchomości) wyrażono przypuszczenie, że wartość przedmiotu sporu może być znaczna. Wierzyciel uznał zatem, że wpisanie hipoteki przymusowej na przedmiotowych nieruchomościach nie doprowadzi do realnego, a jedynie pozornego zabezpieczenia należności wynikających z decyzji o zabezpieczeniu z dnia 21 lutego 2024 r.
Przypomniano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w zaskarżonym postanowieniu zawarł informacje dotyczące istniejących już zabezpieczeń hipotecznych na obu nieruchomościach. W szczególności wskazał, że jak wynika z księgi wieczystej nr [...] - nieruchomość obciążona jest wpisem hipotek na rzecz innych wierzycieli (P. S.A. [...] Oddział w K., S. Sp. z o.o.) na łączną kwotę 3 476 000,00 zł; z kolei jak wynika z księgi wieczystej nr [...] - nieruchomość obciążona jest wpisem hipotek na rzecz innych wierzycieli (P. S.A. [...] Oddział w K., S. Sp. z o.o.) na łączną kwotę 3 476 000,00 zł oraz na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach na kwotę 528 118,50 zł, co daje łączną kwotę 4 004 118,50 zł. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w Dziale III księgi wieczystej nr [...] i nr [...] widnieje ostrzeżenie o zakazie zbywania i obciążania nieruchomości w związku z postanowieniem o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] z 25 października 2021 r.
Wyjaśniono także, że w dniu 15 maja 2024 r. został dokonany w księgach wieczystych obu nieruchomości wpis hipotek przymusowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach tytułem zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. Tym samym ziścił się jeden z elementów wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia - wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach.
Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy zauważył, że sentencja postanowienia organu I instancji- tj. odmowa zmiany sposobu zabezpieczenia z zajęć wierzytelności z rachunków bankowych na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach - jest nieprecyzyjnie skonstruowana, gdyż sugerować może, że hipoteka przymusowa na nieruchomościach nie została jeszcze ustanowiona. Tymczasem organ egzekucyjny de facto odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia z zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych na rzecz ustanowionej już hipoteki na nieruchomościach. Jednocześnie uznano, że powyższe nie wpływa na ocenę prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji.
Podsumowując stwierdzono, że ograniczenie zabezpieczenia wszystkich należności, tylko i wyłącznie do hipoteki przymusowej na nieruchomościach, byłoby niewystarczające. Nieruchomości, które w ocenie strony mają bardzo wysoką wartość, nie są bowiem łatwo zbywalnym składnikiem majątkowym. Każda z nich została zabezpieczona poprzez wpis w księgach wieczystych przez innych wierzycieli – P. S.A. [...] Oddział w K. oraz S. Sp. z o.o. na łączną kwotę 3 476 000,00 zł, które korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia w razie ewentualnej egzekucji z nieruchomości. Ponadto w księgach wieczystych dla wskazanych nieruchomości został wpisany zakaz ich zbywania oraz obciążania na mocy postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym wydanym przez Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] oraz na mocy postanowienia w przedmiocie udzielenia zabezpieczenia wydanym przez Sąd Apelacyjny w Ł. [...] Wydział Cywilny o sygn. akt [...]. Podkreślono, że z uwagi na udzielone zabezpieczenia należy przypuszczać, że w powyższych sprawach wartość przedmiotu sporu może być znaczna (na co zwracał uwagę wierzyciel).
Organ wyraził pogląd, zgodnie z którym mimo, że spółka wskazała, iż wartość nieruchomości wyższą niż ocenił je wierzyciel, to jednak nieruchomości te mogą nie znaleźć nabywców z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie oraz wąskie grono potencjalnych kupców (przedsiębiorców z wysokim kapitałem inwestycyjnym). Zdaniem organu, w sytuacji tak znacznego obciążenia hipotecznego przedmiotowych nieruchomości, pozostawienie zabezpieczenia jedynie w formie hipoteki, nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia wykonania w przyszłości przez spółka zobowiązań podatkowych i zagraża interesom wierzyciela.
Ponownie podkreślono, że ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach hipoteki przymusowej na nieruchomościach, stanowi dodatkowe zabezpieczenie wierzyciela, zwiększające gwarancję wykonania przez spółkę obowiązku.
W cenie organu odwoławczego organ miał uzasadnione podstawy, aby w postanowieniem z dnia 4 lipca 2024 r. negatywnie rozpatrzyć żądanie zmiany sposobu zabezpieczenia. W szczególności stwierdzono, że zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie - oparte na uznaniu administracyjnym - nie nosi cech dowolności i spełnia wymogi przewidziane w przepisach prawa dla tego typu rozstrzygnięć.
Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2024 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:
a) art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 7 § 2 w zw. z art. 160 § 1 u.p.e.a., "poprzez takie stosowanie, że prowadzone postępowanie prowadzi do faktycznego zaspokojenia organu",
b) art. 157a u.p.e.a. "poprzez odmowę zastosowania w sytuacji podstaw faktycznych i prawnych uchylenia zastosowanego i skarżonego zabezpieczenia",
c) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia",
d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., "poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez spółką podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia",
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., "poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez kontrahentów faktury VAT na rzecz spółki w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia",
f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., "poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia",
g) art. 109 ust. 3 u.p.t.u., "poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia".
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, §3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony,
b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych,
d) "posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony",
e) "naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia",
f) "dokonanie przez organ podatkowy I instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności",
g) naruszenie zasady stosowania środka najmniej dolegliwego dla zobowiązanego.
Spółka wniosła o zmianę w całości zaskarżonego postanowienia i wydanie postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i z tytułu innych wierzytelności i ewentualne skierowanie wniosków do ponownego rozpoznania z zaleceniami rzetelnego przeprowadzenia postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej w skrócie p.p.s.a.) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 4 lipca 2024 r., o odmowie zmiany formy zabezpieczenia.
W pierwszej kolejności, mając na uwadze zakres przeważających zarzutów skargi należy podkreślić, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest wyłącznie odmowa zamiany formy zabezpieczenia, a nie wydane przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia, rozstrzygnięcia w przedmiocie innych środków ochrony prawnej zobowiązanego przewidzianych w u.p.e.a., ani tym bardziej decyzja o zabezpieczeniu z 21 lutego 2024 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do czerwca 2020 r.
Ocena powyższych rozstrzygnięć wykracza poza granice niniejszej sprawy. Stąd też zarzuty i argumenty podniesione w pkt 1 c, d, e, f, g skargi (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.) i powiązane nimi zarzuty naruszania postępowania, nie mieszczą się w ramach postępowania dotyczącego odmowa zamiany formy zabezpieczenia i nie mogły być przedmiotem oceny Sądu.
Analogiczny uwaga dotyczy zarzutu zakreślonego jednostką redakcyjną 1 a skargi. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego (art. 54 u.p.e.a.) jest samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego, której złożenie inicjuje stosowne postepowanie w zakresie jej rozpatrzenia.
Tymczasem w realiach niniejszej sprawy strona uruchomiła (wnioskiem zawartym w odwołaniu z dnia 14 marca 2024 r. wniosła o zmianę sposobu zabezpieczenia, wniosek ten powtórzyła w kolejnych pismach prasowych z dnia 27 marca 2024 r. zatytułowanych: "Zarzuty na zarządzenia zabezpieczenia", "Skarga na czynność egzekucyjną - zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego" oraz "Skarga na czynność egzekucyjną - zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej") postępowanie zakreślone normą wynikając z art. 157a u.p.e.a.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że istota kontroli legalności poddanego skargą do sądu rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest odmowy zmiany formy zabezpieczenia, w trybie art. 157a u.p.e.a.
Odnosząc się do ram prawnych tego postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 157a u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Postanowienie o zmianie sposobu lub zakresu zabezpieczenia może być wydane nie tylko z urzędu, lecz również na wniosek każdego, kto ma w tym interes prawny, w szczególności na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (M. Faryna, w: D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, podobnie - wyroki NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1157/11, i z dnia 31 stycznia 2024 r. III FSK 880/23). Tym samym w art. 157a u.p.e.a. ustawodawca nie wykluczył możliwości zwracania się przez podmioty legitymujące się interesem prawnym do organu egzekucyjnego celem modyfikacji sposobu lub zakresu zabezpieczenia.
Rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Zatem sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia, organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.
W przedmiotowej sprawie zaznaczyć należy, że mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca zaproponowała zmianę sposobu zabezpieczenia należności, poprzez uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i zmianę środka na mniej uciążliwy, tj. poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach strony, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...] i nr [...].
Z art. 157a u.p.e.a. wynika, że wybór rozstrzygnięcia w zakresie sposobu zabezpieczenia między uchyleniem lub zmianą albo odmową uchylenia lub zmiany (jeżeli działa na wniosek) ustawodawca pozostawia organom administracji publicznej. Do organu należy zatem wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2024 r. III FSK 1563/23).
Tak jak to wcześniej zostało zauważone sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się tym samym do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a samo rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione. Jeśli zaś postanowienie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O takim naruszeniu prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że okoliczności sprawy nie przemawiały za zastosowaniem art. 157a u.p.e.a. w żądany przez skarżącą sposób. Organ egzekucyjny działał z poszanowaniem przepisów prawa, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w zakresie określonym przez zasady ogólne postępowania administracyjnego, prawidłowo odniósł się do okoliczności wniosku i - pomimo dostrzeżonej przez organ II instancji braku precyzji w konstrukcji sentencji rozstrzygnięcia - właściwie je uzasadnił. Organ II instancji prawidłowo natomiast rozważył i ustosunkował się do zarzutów zażalenia.
Pochylając się nad ustaleniami postępowania wyjaśniającego, przed wszystkim należy podkreślić, że w księgach wieczystych prowadzonych dla obu nieruchomości w dniu 15 maja 2024 r. (przed wydaniem postanowienia organu I instancji) został dokonany wpis hipotek przymusowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach tytułem zabezpieczenia należności objętych m.in. zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy zauważa, że z uwagi na powyższy fakt (tj. na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, hipoteki przymusowe na nieruchomościach spółki zostały już wpisane) sentencja rozstrzygnięcia organu I instancji jest nieprecyzyjnie skonstruowana. Zdaniem Sądu trafna jest przy tym ocena DIAS, zgodnie z którą jest to uchybienie procesowe nie mające wpływu na wynik sprawy (rozumianego, jako możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej).
Niezależnie od powyższego, trzeba wskazać, że organ egzekucyjny wybierając środki zabezpieczające, ma prawo kierować się nie tylko ich jak najmniejszą dolegliwością, lecz musi mieć na względzie także ich efektywność i ochronę przyszłych interesów wierzyciela – szczególności w kontekście wysokości łącznej kwoty należności wynikającej ze wszystkich zarządzeń zabezpieczenia i skuteczności dotychczas podjętych czynności zabezpieczających.
Odnosząc się do wskazanej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego.
W orzecznictwie na tle tego przepisu podkreśla się, że stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Specyfika postępowania zabezpieczającego sprawia jednak, że zastosowanie jakiegokolwiek środka zabezpieczającego jest dla zobowiązanego dokuczliwe. Przepisy ustawy nie określają natomiast, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. Głos decydujący w tej kwestii ma organ egzekucyjny, ponieważ jego uznaniu ustawodawca pozostawił, który środek jest w danym przypadku mniej dokuczliwy (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3610/21). W toku danego postępowania organ egzekucyjny winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie obowiązku objętego egzekucją, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Trzeba jednak podkreślić, że w art. 7 § 2 u.p.e.a. na pierwszym miejscu postawiono cel postępowania, jakim jest wykonanie obowiązku. Pamiętać zatem należy, że głównym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Dlatego też, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w jego odczuciu uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas jest on nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por.m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.
Mając na uwadze powyższe i pochylając się jednocześnie nad podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania w kontekście naruszania art. 157a u.p.e.a. Sąd wskazuje, że z przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego wynika, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 20 marca 2024 r. o numerach od [...] do [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zabezpieczył wierzytelności spółki z rachunku bankowego oraz z innych wierzytelności. W ramach dokonanych zajęć uzyskano łączną kwotę 42.801,62 zł. Suma należności pieniężnej, wynikająca powyższych zarządzeń zabezpieczenia wynosi 332 587,00 zł. (należność główna z odsetkami). W trakcie postępowania zabezpieczono wartość około 112 983,62 zł. Zatem, mimo zastosowanych środków zabezpieczających, wartość uzyskanych środków jest dużo niższa od całkowitej wartości określonej w powyższych zarządzeniach zabezpieczenia. Nie bez znacznie pozostaje również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście prowadzi wobec spółki również inne postępowania zabezpieczające (których podstawą są zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]), gdzie także dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w P. S.A. Zarówno księga wieczysta nr [...], jak i księga wieczysta nr [...] pozostają obciążone wpisami hipoteki na rzecz P. S.A. [...] Oddział w K. oraz S. Sp. z o.o. każda o łącznej wartości 3 476 000,00 zł. Ponadto w księgach tych został wpisany zakaz ich zbywania oraz obciążania na mocy postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym wydanym przez Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] oraz na mocy postanowienia w przedmiocie udzielenia zabezpieczenia wydanym przez Sąd Apelacyjny w Ł. [...] Wydział Cywilny o sygn. akt [...].
Wracając w tym miejscu do treści wniosku skarżącej (postulującej zmianę sposobu zabezpieczenia - z zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych na ustanowienie hipoteki przymusowej) nie można również tracić z pola widzenia – co słusznie podkreślają organu obu instancji - faktu, że banki B. S.A. i P. S.A. poinformowały o rozwiązaniu ze spółką umowy o prowadzenie rachunku bankowego.
Przechodząc z kolei do zarzutu skargi, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w sposób prowadzący do faktycznego zaspokojenia organu należy wskazać postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie gwarancji wykonania zobowiązania w przyszłości. Funkcją tego postępowania jest więc ochrona interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku. Postępowanie zabezpieczające jest zatem postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego.
W związku z powyższym, zarzuty naruszenia prawa podniesione w skardze, nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę
ds