I SA/Łd 600/25

I SA/Łd 600/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 106j ust 1, art. 106b ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 31.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.39.2025.6.U17.GC w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 maja 2025 r. odmawiającej stwierdzenia wobec M. G. (dalej także: skarżąca lub strona) nadpłaty w podatku od towarów i usług za: marzec 2018 r. w kwocie: 84.062 zł, maj 2018 r. w kwocie: 94.259 zł, lipiec 2018 r. w kwocie: 112.171 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie: 50.387 zł
i listopad 2018 r. w kwocie: 14.024 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne.
M. G. pismem z dnia 29 grudnia 2023 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o stwierdzenie nadpłaty
w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2018 r., wynikającej z korekt deklaracji za styczeń-grudzień 2018 r. Wnioskowane kwoty nadpłat wynosiły: : za marzec 2018 r. - 84.062 zł, za maj 2018 r. - 94.259 zł, za lipiec 2018 r. - 112.171 zł, za wrzesień 2018 r. - 50.387 zł i listopad 2018 r.
- 14.024 zł.
W złożonym wniosku strona powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, dotyczące pojęcia podatnika ryczałtowego w odniesieniu do małżonków prowadzących działalność rolniczą oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2022 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2024/17.
W szczególności strona podała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym w zakresie prowadzonego gospodarstwa
- chowu drobiu. Z kolei mąż skarżącej – A. G. prowadzi oddzielne G i pozostał przy statusie rolnika ryczałtowego. Strona wskazała dalej, że organ podatkowy właściwy dla matki skarżącej – W. G. zobowiązał tę osobę do sporządzenia korekt deklaracji za lata: 2011 - 2014, w których wykazany został podatek VAT należny i naliczony
z całego gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym i celem uniknięcia ewentualnych zaległości podatkowych, strona dobrowolnie rozpoczęła wykazywanie w swoich deklaracjach podatku od towarów i usług również z gospodarstwa współmałżonka. Strona wskazała następnie, że małżonków łączy ustawowy ustrój majątkowy, jednak specjalistyczne gospodarstwa prowadzone są odrębnie, biorąc pod uwagę takie aspekty jak: - osobne numery REGON, - prowadzenie hodowli
w odrębności finansowej, a umowy rachunków bankowych zostały zawarte przez każdego z małżonków oddzielnie dla każdego gospodarstwa, - sprzedaż oraz wydatki związane z tą sprzedażą dokonywane są osobno, - każda hodowla prowadzona jest w osobnych kurnikach, nadano również odrębne weterynaryjne numery identyfikacyjne, - każdy z małżonków ponosi odpowiedzialność przed swoimi kontrahentami wyłącznie w zakresie prowadzonej przez siebie hodowli, - odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej w wymiarze deklarowanym indywidualnie dla każdej z hodowli. W 2018 r. przychody z gospodarstwa męża skarżącej opodatkowane były według norm szacunkowych, natomiast przychody strony według stawki 19 % podatku liniowego. W złożonym piśmie strona wniosła również o zaliczenie kwoty 39.773 zł wraz z odsetkami na poczet podatku od towarów i usług do dopłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.
W dniu 12 stycznia 2024 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo
(z dnia 10 stycznia 2024 r.), w którym strona dodatkowo wyjaśniła, że : korekt dokonano poprzez wyłączenie z rejestrów sprzedaży i zakupu oraz z deklaracji VAT faktur dotyczących G A. G., korekty zawierają wyłącznie dane z dokumentów sprzedaży i zakupu dotyczących gospodarstwa podatnika; - w 2018 r. mąż strony prowadził własną, odrębną hodowlę w sześciu kurnikach położonych w miejscowości M., pięciu kurnikach w miejscowości Lubonia oraz w dwóch w miejscowości B., natomiast hodowla strony prowadzona była w dwóch odrębnych kurnikach
w miejscowości B., a każdy kurnik stanowi osobny obiekt; - przychody osiągnięte z gospodarstwa prowadzonego przez męża strony w 2018 r. opodatkowane zostały według norm szacunkowych (ilość kur wyprodukowanych we wszystkich kurnikach męża skarżącej wyniosła 1.761.000 sztuk), natomiast dochody pochodzące z hodowli drobiu opodatkowano na zasadach ogólnych, jako różnica przychodów i kosztów z działów specjalnych produkcji rolnej, według stawki 19% podatku liniowego, rozliczone zostały w zeznaniu PIT-36L razem z dochodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej - dochód uzyskany przez stronę z działów specjalnych produkcji rolnej stanowił kwotę 151.149,38 zł;
- sprzedaż dokonaną przez każdego ze współmałżonków udokumentowano odrębnymi fakturami, faktury VAT dotyczące sprzedaży strony zawierają numer rachunku bankowego związanego wyłącznie z gospodarstwem podatnika, a wpłaty dokonywane przez kontrahentów (odbiorców drobiu) wpływały na wskazany rachunek przez stronę gospodarstwa, tj. nr [a]. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż męża skarżącej zawierały numer rachunku bankowego jego gospodarstwa, tj. nr [b], a płatności za dostawy drobiu dokonywano właśnie na to konto bankowe; - każda faktura dotycząca sprzedaży dokonanej przez męża strony zawierała następującą adnotację (cyt.): "Zgodnie z art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 ustawy o VAT faktura wystawiona przez M. G. jako podatnika VAT czynnego. Dostawa dokonana przez współmałżonka A. G.. Przelew na konto współmałżonka - nr konta bankowego [b].
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w efekcie rozpatrzenia złożonego wniosku, decyzją z dnia 26 marca 2024 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącą nadpłaty w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2018 r.
Pełnomocnik strony pismem z dnia 9 kwietnia 2024 r. złożył odwołanie do ww. decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 7 sierpnia 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 26 marca 2024 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując organowi pierwszej instancji zebranie informacji i dowodów dotyczących sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. G. oraz przez A. G. z uwzględnieniem dowodów potwierdzających odrębność prowadzonych przez ww. osoby działalności gospodarczych.
Organ pierwszej instancji w toku na nowo prowadzonego postępowania podatkowego pismem z dnia 22 października 2024 r. zobowiązał stronę
do przedłożenia:
1. prowadzonych przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej rejestrów VAT, po zmianach podatku należnego i podatku naliczonego
w skorygowanych 29 grudnia 2023 r. deklaracjach VAT-7, względem pierwotnego rozliczenia podatku VAT w deklaracjach za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2018 r.;
2. wszelkich innych dokumentów potwierdzających odrębny charakter prowadzonych przez stronę oraz A. G., działalności gospodarczych, w tym kserokopie: - dokumentów związanych z rejestracją numerów REGON, - umów rachunków bankowych dotyczących prowadzonych działalności,
- dokumentów potwierdzających prowadzenie przez ww. osoby hodowli kur
w odrębnych kurnikach, - dokumentów potwierdzających nadanie hodowlom odrębnych numerów weterynaryjnych, - dokumentów potwierdzających odrębne rozliczenie podatku dochodowego, np. kserokopia podatkowej księgi przychodów
i rozchodów, prowadzonej na potrzeby strony działalności oraz kserokopia ewidencji prowadzonej przez A. G. na potrzeby rozliczenia działów specjalnych produkcji rolnej, potwierdzających wyjaśnienia złożone przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku z dnia 29 grudnia 2023 r. oraz w piśmie
z dnia 10 stycznia 2024 r.;
3. informacji, czy zostały wystawione faktury korygujące do faktur VAT na których jako wystawca widnieje: G. M. NIP [...], z tytułu sprzedaży towarów, stanowiących własność A. G., w związku z rozliczeniem podatku należnego w korektach VAT-7 złożonych 29 grudnia 2023 r., w przypadku gdy tak się stało organ pierwszej instancji zwrócił się o złożenie kserokopii faktur korygujących;
4. wszelkich innych wyjaśnień oraz dowodów, które w ocenie strony potwierdzają stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku z dnia
29 grudnia 2023 r. oraz w piśmie z dnia 10 stycznia 2024 r., dotyczący odrębności działalności gospodarczych prowadzonych przez stronę oraz A. G..
W odpowiedzi na powyższe skarżąca pismem z dnia 8 listopada 2024 r. złożyła obszerne wyjaśnienia, informacje oraz złożyła szereg dokumentów. Z kolei
w dniu 28 listopada 2024 r. strona przedłożyła kserokopię umowy rachunku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim pismem z dnia
26 lutego 2025 r. wezwał stronę do złożenia prowadzonych przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej kserokopii: - rejestrów VAT, po zmianach podatku naliczonego w skorygowanych w dniu 29 grudnia 2023 r. deklaracjach VAT-7, względem pierwotnego rozliczenia podatku VAT w deklaracjach za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2018 r., - ewidencji środków trwałych prowadzonych na potrzeby działalności gospodarczej strony, wraz z dowodami źródłowymi, potwierdzającymi zakup środków, które zostały ujęte w rozliczeniach podatku VAT w deklaracjach za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2018 r.
W dniu 13 marca 2025 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły rejestry zakupów po zmianach podatku naliczonego w skorygowanych deklaracjach VAT za miesiące: marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2018 r.; ewidencja środków trwałych według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., oraz kserokopie faktur zakupu nakładów na środki trwałe, które zostały ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy.
Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w efekcie na nowo prowadzonego postępowania decyzją z dnia 7 maja 2025 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2018 r.
Pełnomocnik strony pismem z dnia 20 maja 2025 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie pisemnych motywów zakwestionowanego rozstrzygnięcia organ podniósł, że okoliczność, iż z upływem dnia 31 grudnia 2023 r., w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec, maj, lipiec, wrzesień oraz listopad 2018 r., upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej także: O.p.), nie ma znaczenia w sprawie, gdyż stosownie do art. 79 § 3 O.p., organy podatkowe mogą wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nawet po upływie ww. terminu, o ile sam wniosek został złożony przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a tak było w przedmiotowej sprawie. Wniosek został bowiem złożony dwa dni przed upływem terminu dla dokonania tej czynności, tj. w dniu 29 grudnia 2023 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przechodząc do meritum sprawy zauważył, że istotne w niej znaczenie maja tezy zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 (dotyczącym pojęcia rolnika ryczałtowego w odniesieniu do małżonków prowadzących działalność rolniczą) oraz w wyroku NSA z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I FSK 2024/17 (zapadło ono
w sprawie, w której NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, w efekcie którego wydany został ww. wyrok z dnia 24 marca 2022 r.). W opinii tut. organu tezy zawarte w orzeczeniach winny znaleźć odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwzględnieniem, iż nie zapadły one w rozpatrywanej sprawie.
W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że każdy z małżonków na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dysponuje własnym rachunkiem bankowym, każdy z nich w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się
w sposób odrębny, osoby te także dysponowały oddzielnymi obiektami w których prowadziły działalność gospodarczą i tym samym można było dokonać rozróżnienia na zwierzęta należące do każdego z małżonków z osobna oraz, że małżonkowie na potrzeby prowadzonych działalności posiadali także odrębne numery REGON, za prawidłowe.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał jednak, że w realiach rozpatrywanej sprawy samo ustalenie, iż małżonkowie prowadzili swoje działalności we wskazanych powyżej obszarach w sposób odrębny, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Istotnym jest bowiem fakt, że sprzedaż obu podmiotów dokumentowana była fakturami VAT wystawionymi przez tylko jednego ze współmałżonków (M. G.) i na jego rzecz oraz były one rozliczane z jednej strony (tj. w zakresie podatku należnego na nich wskazanego) tylko przez tego małżonka, który opisany był na ich jako dostawca (M.G.), a z drugiej strony - tj. w zakresie podatku naliczonego - u szeregu podmiotów (odbiorców), którzy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm, dalej także: ustawa o VAT), w przypadku kwot ujętych w tych dokumentach, mogli skorzystać z przysługującego im prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei skarżąca składając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dokonała żadnych zmian co do wcześniej wystawionych faktur VAT (tj. nie dokonała ich korekt), które to miały dotyczyć sprzedaży dokonanej w ramach działalności prowadzonej przez A. G. i które to czynności miały być wyjęte poza ramy zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. objęte miały być szczególną procedurą dotyczącą rolników ryczałtowych, o której mowa w art. 115
- art. 118 ww. ustawy. Innymi słowy skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty poprzestała jedynie na samej tej czynności i nie poczyniła tych, które powinny ją poprzedzać, tj. nie dokonał korekt uprzednio wystawionych faktur VAT, które miały dotyczyć dostaw wykonanych przez A. G., a które to czynności - stosownie do treści złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty - miały być wyjęte poza ramy ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W rezultacie powyższego, tj. tego rodzaju zaniechania po stronie M. G., powstała zasadnicza rozbieżność pomiędzy treścią złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dokumentami źródłowymi (tj. fakturami VAT ujętymi we właściwych rejestrach), dotyczącymi czynności, których złożony wniosek dotyczył. Zdaniem organu odwoławczego, tego rodzaju zaniechanie pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącymi sposobu dokumentowania zdarzeń przez podmiot prowadzący działalność tą podatkiem opodatkowaną i ujęcia tych dokumentów w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika. Dokumenty w ten sposób wystawione są następnie ujmowane przez dany podmiot w prowadzonych rejestrach i kwoty z niego wynikające stanowią element bezpośrednio konstruujący rozliczenie podatku od towarów i usług. Skarżąca kierując się powyższym pierwotnie wystawiła faktury VAT dokumentujące dostawy towarów (kurczaków) pochodzące zarówno z jej działalności gospodarczej, jak i jej męża. Stosownie do treści 106j ust 1 ww. ustawy, jakichkolwiek faktur korygujących, które miałyby dotyczyć wcześniej wystawionych dokumentów odnośnie właśnie sprzedaży wykonanej przez A. G. skarżąca nie wystawiła.
Tymczasem, jak podkreślił organ, przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, jasno i wyraźnie stanowi, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem,
że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on
z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy,
w którym dokumentację tę uzyskał.
W opinii organu jakkolwiek zasadniczym powodem dla którego dany podmiot dokonuje wystawienia określonego dokumentu (faktury VAT) na potrzeby podatku od towarów i usług jest zaistnienie określonego zdarzenia - poza sporem jest bowiem że podatek ten dotyczy określonych czynności faktycznych i wszelka jego dokumentacja jest jedynie odbiciem tychże zdarzeń (lub ich braku - jak w przedmiotowej sprawie), niemniej jednak ustawa o podatku od towarów i usług jasno i wyraźnie wskazuje,
że jakiekolwiek zmiany w zakresie wcześniej wykazanego przez dany podmiot podatku należnego wymagają - co zupełnie oczywiste - nie tylko zaistnienia określonych przesłanek faktycznych (lub ich braku) ale także koniecznym jest prawidłowe tych faktów (lub ich braku) udokumentowanie, ujęcie w prowadzonych rejestrach, a także - co istotne doręczenie drugiej stronie transakcji takiego dokumentu, stanowiącego odbicie dokonanych zmian i posiadania dowodu, że ów odbiorca ten dokument otrzymał.
Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego, co warunkuje skuteczność złożonego w sprawie wniosku
o stwierdzenie nadpłaty, mają co prawda swojego rodzaju charakter formalny
i będący niejako w oderwaniu od stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego (ten bowiem jest taki, że oboje małżonkowie prowadzili swoje działalności w sposób odrębny), to jednak te formalne przesłanki mają swoją wagę (brak ich spełnienia ma bowiem doniosłe ekonomiczne skutki dla skarżącej podmiotów, które nabyły towar oraz dla Budżetu Państwa).
Organ zwrócił również uwagę, że skarżąca wystawiając faktury VAT (które de facto dotyczyły dostaw wykonywanych przez A. G.), wykazywała w tych dokumentach podatek należny, który w ramach ceny brutto otrzymywała od odbiorców towaru, a który to następnie został wykazany
w prowadzonych rejestrach, oraz dalej w złożonych deklaracjach i uiszczony następnie na rzecz budżetu państwa. Z kolei nabywcy towarów wykazani
w omawianych fakturach VAT podatek mogli wykazać i zadeklarować jako podatek naliczony, który w dalszej perspektywie spowodował u nich zmniejszenie podatku należnego. Organ podkreślił, że składając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca w istocie żąda zwrotu na jej rzecz kwot podatku, który uprzednio na jej rzecz uiścili nabywcy (zapłata na rzecz skarżącej następowała w wartości brutto, tj. obejmującej podatek od towarów i usług), a w sytuacji właśnie braku korekt faktur VAT i tym samym braku zwrotu "pobranego" wcześniej od nabywców podatku od towarów i usług, strona bezsprzecznie zatrzymuje te właśnie kwoty, które wcześniej stanowiły podatku od towarów i usług. Taka sytuacja z jednej strony oznacza, że M. G. stałaby się ekonomicznym beneficjentem ewentualnie pozytywnie rozpatrzonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
a podmiotem, który zapewniałby finansowanie tego procesu byłby budżet państwa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył ponadto,
że wykazanie kwoty podatku od towarów i usług na fakturze VAT i wprowadzenie jej do obrotu, tj. przekazanie nabywcy oznacza, że co do zasady wykazany tam podatek jest należy od wystawcy, nawet w sytuacji braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu. Stanowi o tym na gruncie krajowych przepisów - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który z kolei stanowi implementację przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT.
W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 7 maja 2025 r.
Skargę od powyższej decyzji DIAS z dnia 31 lipca 2025 r. wywiodła skarżąca zarzucając jej :
1. naruszenie art. 73 Dyrektywy i art. 9, 295, 296 Dyrektywy VAT poprzez brak uwzględnienia zmiany wykładni wyroku TSUE w sprawie C-697/20, zgodnie z którą organy krajowe w sytuacji analogicznej do sytuacji skarżącej powinny oceniać stan faktyczny pod kątem samodzielności działalności podatników, a nie formalnego reżimu podatkowego;
2. naruszenie zasady skuteczności i neutralności VAT (art. 1 ust. 2 i art. 73 Dyrektywy 112, wyrok TSUE C-606/22) poprzez odmówienie zwrotu nadpłaty VAT
z powodu braku korekt faktur, mimo braku analizy rzeczywistego ryzyka uszczuplenia budżetu państwa;
3. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 32 Konstytucji RP (zasada równości i zakaz dyskryminacji), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji tożsamej
ze sprawą innej osoby (W. G.), naruszając zasadę równości wobec prawa
i zakaz dyskryminacji oraz brak uzasadnienia różnicowania sytuacji podatników
w analogicznych okolicznościach;
4. naruszenie art. 2a O.p. (in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatniczki w przypadku braku jasnej podstawy materialnej do uznania obowiązku korekty faktur przed zwrotem nadpłaty, podczas gdy wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;
5. niedostateczne zbadanie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez to, iż organ nie zakwestionował samodzielności działalności podatniczki (wręcz ją potwierdził), lecz sprowadził przyczynę odmowy zwrotu do braku formalnych korekt faktur - pomijając rzeczywistą treść wyroku TSUE C-697/20 oraz orzecznictwo krajowe i europejskie;
6. naruszenie art. 120 O.p. (zasada legalizmu), poprzez nieuwzględnienie zmiany wykładni na gruncie prawa europejskiego, która stała się wiążąca po wyroku TSUE
i NSA w analogicznych sprawach oraz wydanie orzeczenia wbrew obowiązującej obecnie wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie;
7. naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - zasady neutralności i prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, w tym eliminacji ryzyka nieprawidłowego wzbogacenia, poprzez brak wykazania, że podatniczka jako beneficjentka zwrotu nadpłaty nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku lub że taki ciężar został przerzucony na inny podmiot - w sytuacji, gdy faktycznie ten ciężar poniosła a wykazanie tych okoliczności było obowiązkiem Organu w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty;
8. naruszenie art. 75 § 1 oraz art. 274a § 1 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest wystawienie faktur korygujących, mimo
że przepisy nie przewidują takiego obowiązku w przypadku wykazania nadpłaty wynikającej z nienależnego opodatkowania działalności innego podmiotu;
9. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz niewłaściwe zastosowanie wykładni wynikającej
z wyroku TSUE z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20, poprzez brak uznania prymatu samodzielności podatkowej małżonków dla oceny czy doszło do nadpłaty podatku;
10. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (zasada zaufania i prawdy obiektywnej) - poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatniczka działała w oparciu o obowiązującą
w czasie składania deklaracji linię orzeczniczą i urzędową, oraz poprzez pominięcie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego ustalonego w świetle wyroku TSUE
z dnia 24 marca 2022 r., C-697/20 który tę linię zmienił;
11. naruszenie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i nieuzasadnione przypisywanie intencji nadużycia prawa na podstawie braku korekty faktur - poprzez: - bezpodstawne utożsamienie działań zgodnych z obowiązującą linią interpretacyjną z "ryzykiem oszustwa podatkowego", - całkowite pominięcie faktu, że podatniczka działała w oparciu o utrwalone stanowisko organów podatkowych i orzecznictwa sprzed wyroku TSUE z 2022 r. - zastosowanie pozaprawnej domniemanej winy (sugestii nadużycia) przy braku jakichkolwiek przesłanek do podważenia rzetelności działania podatniczki;
12. naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne przypisanie bierności podatniczce oraz naruszenie zasady lojalności i równości poprzez nieuwzględnienie obiektywnych powodów złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o nadpłatę
w terminie 1,5 roku po wydaniu wyroku ETS, a także pominięcie okoliczności dłuższego czasu reakcji organów podatkowych w analogicznej sprawie W. G.;
13. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku, mimo zaistnienia przesłanek wystąpienia tej nadpłaty.
W konkluzji postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji DIAS w całości oraz ewentualnie również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w całości
i przekazanie sprawy organowi pierwszej lub drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wnioskowanych wyjaśnień i dowodów, zwłaszcza
w zakresie prawidłowej wykładni przepisów VAT i dokonania korekt faktur. Alternatywnie, jeśli w ocenie sądu zachodzą przesłanki, skarżąca wniosła
o stwierdzenie nadpłaty i zasądzenie zwrotu nadpłaconego podatku wraz
z odsetkami na rzecz podatniczki, jeśli pozwalają na to okoliczności faktyczne
i prawne.
Nadto, wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z dnia 16 listopada 2025 r. skarżąca wniosła replikę na odpowiedź organu na skargę, w której podtrzymała w całości argumentację faktyczną i prawną oraz wnioski zawarte w skardze z dnia 11 września 2025 r.
W odpowiedzi na argumentację podniesioną w piśmie z dnia 16 listopada 2025 r. organ administracji publicznej złożył pismo procesowe z dnia 4 grudnia 2025 r., w którym podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Spór w sprawie w swej formalnej postaci dotyczy tego, czy składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do skorygowania faktur sprzedaży, w których wykazał podatek należny na podstawie
art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też wystarczające jest oparcie wniosku
o przepisy obowiązującej Ordynacji podatkowej, Dział III, rozdział 9 dotyczące nadpłat (art. 72 i następne).
Zauważyć przy tym należy, że tak zarysowany spór dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik (skarżąca) wystawił sporne faktury na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, uprawnionych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez skarżącą.
W tym miejscu podnieść trzeba, że zarysowany wyżej spór powstał na tle ukształtowanej praktyki organów podatkowych (oraz orzecznictwa sądów administracyjnych) zgodnie z którą, w stanach faktycznych analogicznych do stanu faktów ustalonego w rozpoznawanej sprawie, rozliczenia podatkowe takich podmiotów gospodarczych winny następować wspólnie. Jak wskazały organy podatkowe kres takiej praktyce przyniósł wyrok TSUE z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt C – 697/20.
Poza sporem pozostaje zaś okoliczność, że skarżąca i jej małżonek prowadzą odrębne i samodzielne podmioty gospodarcze, co powoduje, że ich rozliczenia
w sferze prawa podatkowego winny być odrębne i niezależne. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wniosek o stwierdzenie z dnia 29 grudnia 2023 r. został złożony przed upływem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p.
Rozstrzygając przedmiotową sprawę sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe.
Zważyć bowiem należy, że art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej. Przy tym ustawodawca nadał fakturze treść normatywną definiując ją w art. 2 pkt 31 ustawy jako dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Faktury wystawiane przez podatników VAT odgrywają fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Przede wszystkim faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego – z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie powstaje bez otrzymania faktury – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 106a ustawy o podatku VAT, Lex 2025. Tak więc nie ma możliwości pominięcia znaczenia faktury dla rozliczeń podatku VAT. Właśnie udokumentowanie transakcji za pomocą faktury i tylko faktury rodzi obowiązek odprowadzenia podatku należnego po stronie sprzedawcy oraz uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Żaden inny dokument nie ma takich skutków na gruncie podatku VAT. Stąd właśnie wynika szczególna rola faktury w podatku od towarów i usług.
Ponadto, po myśli art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku zmiany podstawy opodatkowania podatnik ma obwiązek wystawić fakturę korygującą. Cytowany przepis nakazuje udokumentować w drodze faktury korygującej każdego rodzaju przypadek zmiany podstawy opodatkowania lub zmiany kwoty podatku, niezależnie od jego przyczyn i to zarówno przy obniżeniu podstawy opodatkowania, jak i przy jej podwyższeniu.
W rozpoznawanej sprawie zmianie (wyzerowaniu) uległa podstawa opodatkowania poprzez eliminację faktur dokumentujących sprzedaż dokonywaną
w ramach działalności gospodarczej męża skarżącej. Sąd wyraża przekonanie,
że powyższa konstatacja ma charakter oczywisty dla stron niniejszego postępowania.
Co za tym idzie, zastosowanie winien znaleźć cytowany wyżej art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tylko bowiem w sposób przewidziany w tym przepisie, w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie, wystawiając faktury korygujące, można doprowadzić do prawidłowego rozliczenia podatku należnego i naliczonego
za wskazane miesiące 2018 r.
Zaznaczyć przy tym ponownie należy, że powyższe wywody odnoszą się do sytuacji, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie to jest, gdy sprzedaż następowała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie ostatecznego konsumenta, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT i który ostatecznie ponosi ciężar tego podatku,
Ze względów przytoczonych powyżej samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie nie mogło przynieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą. Dla jego osiągnięcia niezbędne było, jak trafnie wywiodły orany podatkowe, skorygowanie spornych faktur, czego jednak strona skarżąca nie uczyniła. Prawnie obojętne jest przy tym to, z jakich przyczyn nie doszło do przedmiotowej korekty.
W kontekście powyższych wywodów rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie i terminie wynikającym z obowiązującej Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające. Rację ma przy tym organ odwoławczy stwierdzając, że uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty spowodowałoby, iż skarżąca stałaby się "ekonomicznym beneficjentem", gdyż po jej stronie nastąpiłoby przysporzenie finansowe dotyczące kwot podatku zapłaconego na jej rzecz przez nabywców.
Jednak zwrócić należy uwagę na swoistą niestosowność powyższej uwagi związaną z tym, że przy praktyce organów podatkowych stosowanej przed wyrokiem TSUE
C – 697/20 faktycznym ekonomicznym beneficjentem był Skarb Państwa pobierając nienależnie podatek należny.
Dalsze rozważania w tym zakresie wykraczają poza ramy niniejszych motywów dotyczących oceny legalności zaskarżonej decyzji.
W związku z tym, jedynie na marginesie podnieść wypada, że nie mo
żna wykluczyć, iż powyżej opisana praktyka organów podatkowych stosowana przed cytowanym wyrokiem TSUE z dnia 24 marca 2022 r., może stanowić dla strony podstawę do wystąpienia ze stosowną akcją procesową w przedmiocie bezpodstawnego wzbogacenia do sądu powszechnego.
Wskazać przy tym wypada, że ocena zasadności takiej akcji wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego ograniczone do ram wskazanych w art. 1 § 1
i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267).
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego podnieść wypada, co następuje.
Jak zauważono wyżej wskazania wyroku w sprawie C – 697/20 regulującego status podatkowoprawny małżonków prowadzących samodzielne podmioty gospodarcze jest respektowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W odmiennym przypadku występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty byłoby bezzasadne także na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.
Powoływanie się na wyrok TSUE z dnia 21 marca 2024 r. sygn. akt C – 606/22 nie może w rozpoznawanej sprawie przynieść oczekiwanych rezultatów. Wyrok ten dotyczył bowiem odmiennej sytuacji faktycznej, w której transakcje były dokumentowane paragonami fiskalnym, a nie fakturami, zaś co najważniejsze oceniane czynności dotyczyły odmiennej fazy obrotu, to jest sprzedaży na rzecz ostatecznego konsumenta, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i 3 Konstytucji RP przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy inny podatnik (matka skarżącej) w tożsamej sprawie otrzymała zwrot nadpłaty.
W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że wyroki sądów administracyjnych
w innych sprawach nie mają, odmiennie od uchwał NSA, charakteru wiążącego. Zatem sam fakt odmienności rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie i sprawie innego podatnika nie może stanowić o naruszeniu zasady równości wobec prawa.
Po wtóre, w wyrokach w sprawach o sygn. akt : I FSK 2024/17 i I FSK 654/20 NSA oceniał w szczególności legalność praktyki funkcjonującej przed wyrokiem TSUE w sprawie C – 697/20, wskazując na jej nieprawidłowość.
Co za tym idzie, formułując zalecenia dla organu odwoławczego co do kierunku dalszego postępowania podatkowego NSA nie wypowiadając się o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że niezbędne jest badanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące utratę przez drugiego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego. Zalecił w tym celu wyjednanie i ocenę stosownych dokumentów. Ponadto, zaakcentował konieczność badania, czy ustalona forma organizacyjna podmiotów gospodarczych obojga małżonków może skutkować ryzykiem powstania nadużyć i oszustwa. Nie wypowiadał się zatem na temat zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych względów, zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa nie mógł być uznany za skuteczny.
Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że naruszono art. 2a O.p. Zgodnie
z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem stawiając powyższy zarzut strona skarżąc nie wskazała, który przepis, jej zdaniem, został wyłożony przez organy niezgodnie z art. 2a O.p. Zdaniem sądu uniemożliwia to ocenę trafności tego zarzutu. Powołanie dla jego uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C – 606/22 jest nieuprawnione, gdyż orzeczenie to dotyczy sprzedaży na rzecz ostatecznego konsumenta, wobec czego nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
W związku z treścią zarzutu 5 skargi z całą mocą podkreślić należy, że, jak wskazano wyżej, spór w sprawie zaistniał na skutek uwzględnienia przez organy samodzielności podmiotów gospodarczych skarżącej i jej męża, o którym mowa
w wyroku C – 697/20. W związku z powyższym zrzut ten należy uznać za niezasadny.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady legalizmu stwierdzić wypada,
że odmienność rozstrzygnięcia od "obowiązującej obecnie wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie" samo przez się nie może być uznane za nielegalne. Uwaga powyższa dotyczy w szczególności sytuacji, w której decydujące znaczenie dla wyniku sprawy miało zaistniałe ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, którego nie można było wyeliminować bez skorygowanych faktur VAT.
W zakresie zarzutu naruszenia zasady neutralności zauważyć należy,
że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja jest wyrazem respektowania powyższej zasady. Skarżąca dokonując dostawy na rzecz podmiotów gospodarczych nie poniosła ciężaru podatku VAT, który został uiszczony ze środków tychże podmiotów. Odnośnie zaś ewentualności dochodzenia swych praw przez skarżącą poza postępowaniem podatkowym, sąd I instancji wypowiedział się wyżej.
Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że naruszono stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, które nie wymagają korygowania faktur VAT dla składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zapomina bowiem, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który stanowi samodzielną, kompleksową oraz, co równie ważne, zharmonizowaną regulację prawną zapobiegającą uszczupleniom za pomocą przyjętych mechanizmów regulowania podatku należnego i naliczonego. Dotyczy to zarzutów oznaczonych jako 8 i 13 skargi.
W kontekście zaprezentowanych wyżej uwag dotyczących rozumienia przez sąd I instancji wyroku w sprawie C – 697/20 za niezrozumiały należy uznać zarzut
9 skargi dotyczący naruszenia szeregu jednostek redakcyjnych art. 15 ustawy o VAT.
W przedmiocie zarzutu naruszenia zasad zaufania i prawdy obiektywnej poprzez braku uwzględnienia faktu działania przez skarżącą w zgodzie z obowiązującą wówczas linię orzeczniczą i urzędową, sąd I instancji wypowiedział się wyżej.
W ocenie sądu nie sposób interpretować zaskarżonej decyzji jako przypisywania skarżącej intencji nadużycia prawa podatkowego, o czym mowa w zarzucie naruszenia art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Z kolei stwierdzić należy, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia odmienność stanowisk stron co do czasu złożenia spornego wniosku, skoro nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Nie sposób jednak nie podzielić argumentacji organu, że dwa dni są czasem zbyt krótkim by zweryfikować realizację praw do odliczenia jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego.
W ocenie sądu, stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym
z dnia 17 listopada 2025 r. będącym repliką na odpowiedź na skargę nie wnosi nowych zarzutów i argumentacji odmiennej od przedstawionej w skardze. Jedynie na marginesie zauważyć wypada, że uwagi dotyczące posiłkowania się przez organ
art. 108 ustawy o VAT są nieuzasadnione.
Po pierwsze pamiętać należy, że organy nie stosowały tego przepisu
w rozpoznawanej sprawie. Po drugie teza strony skarżącej o jego sankcyjnym charakterze jest dyskusyjna (vide: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 VAT, Lex 2025). Po trzecie regulacja prawna, na której oparta została zaskarżona decyzja (art. 106j i art. 29a ustawy o VAT), ma charakter kompletny i nie wymaga uzupełniania
o art. 108 ustawy o VAT. Poza tym, za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT należy uznać postulowane przez stronę skarżącą zwrócenie na jej rzecz VAT należnego (w trybie nadpłaty) w sytuacji gdy podatek ten został zapłacony przez podmioty będące nabywcami na spornych fakturach.
Z kolei poza ramy rozpoznawanej sprawy oraz uprawnień strony w tejże sprawie wykracza zarzut braku wszczęcia przez organy postępowań karnych skarbowych wobec nabywców na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sugestie tego rodzaju w świetle uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 uznać należy za sprzeczne
z prawem.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
mko