I SA/Łd 60/23

I SA/Łd 60/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-03-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Cezary Koziński /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 9 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1044
art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi F. Spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.629.2022.1.PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko F spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł., zawarte we wniosku z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
W swoim wniosku spółka poddała pod interpretację art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 4, art. 5, art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), w kontekście następującego stanu faktycznego.
Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami spółki są jedynie osoby fizyczne zamieszkujące na terytorium Polski i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka powstała w rezultacie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną, przy czym jej komplementariuszami zostali dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej.
W czasie roku podatkowego spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, z częstotliwością ustaloną przez komplementariuszy zgodnie z umocowaniem wynikającym ze statutu spółki oraz właściwych przepisów prawa. Całościowy udział każdego z komplementariuszy w zysku rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego.
W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:
Czy spółka jest zobowiązana, jako płatnik, do pobierania i odprowadzania do właściwego Urzędu Skarbowego w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanej komplementariuszom zaliczki na poczet zysku?
W ocenie spółki nie będzie ona miała takiego obowiązku.
W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że podstawą nałożenia na spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) w analizowanym przypadku, stanowi art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Użyte w tym przepisie sformułowania "podatek należny" w odniesieniu do "roku podatkowego" oznaczają, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podatku CIT, mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej CIT-8.
Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
Reasumując — zdaniem spółki — wypłata komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie rodziła obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym — zdaniem wnioskodawcy — jednolicie przyjmuje się, że w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania przez spółkę komandytowo-akcyjną zaliczek na podatek.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał między innymi, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawodawca, wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, nie wymienił wprawdzie wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku, niemniej wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Zarówno spółka komandytowa, jak i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza — osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co wynika z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Spółka jako płatnik (zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.) będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie miała podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego został uzyskany przychód. Wnioskodawca (jako płatnik) powinien więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Podatnik (komplementariusz) będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., jednak kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia będzie indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie spółki jako płatnika.
F spółka komandytowo-akcyjna, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:
(1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy — art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca jako płatnik, jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet zysku;
(2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy — art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 o.p., przez naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu i zignorowaniu tez i wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne.
Na wstępie należy wskazać, że sporne pomiędzy stronami zagadnienie kwalifikacji zaliczek na poczet zysku, wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego, jako przychodów, z którymi wiąże się "natychmiastowy" (przed końcem roku podatkowego) obowiązek poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; z 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22; z 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22; z 20 października 2022 r., I SA/Łd 526/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd rozpoznający sprawę podziela zawarte w tych orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia, ponieważ jednak wspomniane wyżej orzeczenie NSA (II FSK 2048/18) odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, zasadnym jest odwołanie się głównie do jego zasadniczych motywów.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem z danego źródła jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowo-akcyjne obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. Ze szczególnych uregulowań art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wynika bowiem, że podatek ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku nie jest kwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym spółka (jako płatnik) powinna pobrać ten podatek od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku osoby fizycznej wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, ten powstaje przecież dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym (art. 5 o.p.) jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu."
Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowo-akcyjnej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.
Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc o czym mowa wprost w tym przepisie — z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od Jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).
Jeśli zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest zatem podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zakresie odwoływania się do zasad art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
Słusznie spółka powołała się w skardze na wyrok NSA, II FSK 2048/18, w którym sąd stwierdził, że: "art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8)."
Jeśli zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.
Należy wskazać, że przedstawiony wyżej sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy tej spółki zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane mu zostanie prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w takiej części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani "na bieżąco" z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
Zaprezentowana wyżej argumentacja wskazuje zatem na to, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są uzasadnione.
Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 o.p. poprzez pominięcie tez oraz wniosków wynikających z powoływanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych, zapadłych w podobnych sprawach dotyczących wniosków o wydanie interpretacji. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zaskarżona interpretacja zawierała wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia opis zdarzenia przyszłego, a także uzasadnienie prawne stanowiska organu. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Żaden przepis nie obliguje organu interpretacyjnego do uwzględniania stanowisk wyrażonych w wyrokach sądowych dotyczących innych interpretacji indywidualnych, także wtedy, gdy kontrolowane akty poruszały podobne lub nawet analogiczne zagadnienia.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Powyższe naruszenia wiązały się także z naruszeniem innych przepisów u.p.d.o.f., powoływanych przez organ intepretujący w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dotyczących: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika.
Naruszenie powyższych przepisów u.p.d.o.f., decydowało o błędnym stanowisku organu intepretującego w zaskarżonej interpretacji i stanowiło podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), i uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.
W zakresie wniosku pełnomocnika o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, wskazać należy, że zgodnie z § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych, opłatę w sprawach nie wymagających przeprowadzenia rozprawy ustala się w wysokości równej stawce minimalnej. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane na posiedzeniu niejawnym, a zatem brak jest podstaw do podwyższenia wynagrodzenia pełnomocnika.
Sąd nie zasądził również zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Opłata ta jest należnością publicznoprawną płatną właściwym organom samorządowym, a jej zwrot następuje wyłącznie w przypadkach opisanych w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1044). Przepis ten nie przewiduje możliwości zwrotu tej należności publicznoprawnej (na rzecz mocodawcy lub pełnomocnika) w związku z jakimkolwiek orzeczeniem sądowym. Ponadto zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Katalog tych kosztów jest zamknięty i nie zawiera wydatku związanego z opłatą skarbową od złożonego dokumentu pełnomocnictwa. Na koniec zwrócić należy uwagę, że w przypadku gdy pełnomocnik (adwokat, radca prawny) wykonuje swój zawód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (kancelarii, zespołu adwokackiego) ewentualny wydatek związany z opłatą skarbową od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ opłata skarbowa jest tzw. "podatkiem kosztowym", podobnie jak podatek od nieruchomości, czy podatek od środków transportowych (por. art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.).
dch