I SA/Łd 589/25

I SA/Łd 589/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2026-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 18 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 roku sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2025 roku nr 1001-IEW-2.4255.1.2024.15.ES w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę a także orzeczenie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w tym podatku za wskazany okres wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 26 września 2024 r. w przedmiocie określenia wobec D. G. (dalej także: skarżący lub strona) przybliżonej kwoty zobowiązania
w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, a także orzeczenie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w tym podatku za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, przeprowadził wobec D. G. w okresie od dnia 16 czerwca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec i sierpień 2019 r. Doręczenie protokołu kontroli, a tym samym jej zakończenie nastąpiło w dniu 7 stycznia 2022 r. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. wobec strony wszczęte zostało postepowanie podatkowe
w sprawie podatku od towarów i usług za okresy lipiec i sierpień 2019 r.
Postanowieniem z dnia 4 października 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty wszczął wobec D. G. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące lipiec
i sierpień 2019 r. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 11 października 2022 r. Postępowanie podatkowe w ww. zakresie na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawało w toku.
Stwierdzone nieprawidłowości oraz obawa, że zobowiązania podatkowe
w podatku akcyzowym za okresy od lipca do sierpnia 2019 r. nie zostaną wykonane, stały się podstawą wydania w dniu 26 września 2024 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzji nr 1009-SEW.4255.2.2024, którą:
1. określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego za lipiec i sierpień 2019 r.
w łącznej wysokości 9.154.454 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 8.063.398 zł, w tym za:
- lipiec 2019 r. w kwocie 4.568.054 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.046.482 zł,
- sierpień 2019 r. w kwocie 4.586.400 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.017.498 zł.
2. orzeczono o zabezpieczeniu na majątku D. G. kwoty zobowiązania
w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia suszu tytoniowego za lipiec i sierpień 2019 r. w łącznej wysokości 9.154.454 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 8.063.398 zł, w tym za:
- lipiec 2019 r. w kwocie 4.568.054 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.046.482 zł,
- sierpień 2019 r. w kwocie 4.586.400 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.017.498 zł.
Ww. decyzja została doręczona stronie w dniu 8 października 2024 r.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego od powyższej decyzji organu
pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 26 września 2024 r.
Przechodząc do oceny przesłanek zawartych w art. 33 § 1 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej także: O.p.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył,
że w analizowanej sprawie argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są ustalenia dokonane w toku toczącego się postępowania podatkowego, które mają bezpośredni związek z powstaniem po stronie skarżącego potencjalnych zobowiązań. Organ prowadzący postępowanie podatkowe ustalił,
że D. G. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia 1 lipca 2003 r. pod nazwą: firma Handlowa A z siedzibą w Ł. przy ul. [...] lok. [...]. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, określona wg PKD kodem 47.72.Z. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało ponadto, że skarżący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
Na podstawie danych z CEIDG, ustalono, że zgłoszono zawieszenie prowadzonej ww. działalności gospodarczej od dnia 30 czerwca 2022 r. Z informacji zawartych
w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...] ([...]) pod poz. [...], wynika natomiast, że Sąd Rejonowy dla [...] w Ł., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych (sygn. akt [...]) postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. pozbawił skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 1 roku.
Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości
i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec-sierpień 2019 r. za okres objęty badaniem, D. G. deklarował nabycia surowca tytoniowego:
- tytoń nieprzetworzony w ilości 5 000 kg na podstawie faktury nr [...]
z dnia 9 lipca 2019 r. na kwotę 19.750 euro (od D. Ltd),
- tytoń nieprzetworzony w ilości 4 960 kg na podstawie faktury nr [...]
z dnia 17 lipca 2019 r. na kwotę 19.376 euro (od D. Ltd),
- susz tytoniowy w ilości 10 000 kg na podstawie faktury [...] z dnia 30 lipca 2019 r.
na kwotę 31.000 euro (od G. LTD), po uprzednim imporcie - odprawy dokonano na terytorium Belgii w dniu 1 sierpnia 2019 r.
Następnie deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe ww. towarów do firmy M. s.r.o. (Słowacja) na podstawie: faktury nr [...] z 9.07.2019 r. na kwotę 20.500 euro - tytoń w ilości 5 000 kg; faktury nr [...] z 15.07.2019 r. na kwotę 20.120 euro - tytoń w ilości 4 960 kg; faktury nr [...] z 20.08.2019 r. na kwotę 33.000 euro - tytoń w ilości 10 000 kg.
W ocenie organu, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy i dokonane ustalenia w sprawie wskazują, że transakcje dokonane w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem z podmiotem unijnym M. s.r.o., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i służą jedynie obniżeniu należnego podatku od towarów i usług. Towar wskazany na fakturach nie trafił bowiem do M. s.r.o. Nie ustalono faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, którym służyłby nabyty w badanym okresie przedmiotowy towar, tj. tytoń nieprzetworzony - zakupiony przez skarżącego. Wystawione przez stronę faktury sprzedaży suszu tytoniowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych w zakresie tego - kto był faktycznym odbiorcą zakupionego od strony suszu tytoniowego i gdzie faktycznie ten towar został dostarczony. Organ uznał zatem, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy D. G. a M. s.r.o. Świadczy o tym także zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, w tym dokumenty CMR wskazujące, że miejscem dostawy dla przedmiotowych towarów była Polska, Ł..
W dalszej kolejności DIAS podkreślił, że jak wynika z dokonanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, D. G. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego, skutkiem czego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podstawie art. 24a i art. 5 ustawy z dnia
6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126 ze zm.), jednakże skarżący nie złożył deklaracji za miesiąc lipiec oraz sierpień 2019 r. dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego
(AKC-STn). Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji,
w przedmiotowej sprawie za moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lipcu 2019 r., uznać należy daty wystawienia faktur przez firmę D. tj. 9 lipiec 2019 r. i 17 lipiec 2019 r. Natomiast w zakresie zakupu suszu tytoniowego od firmy G. LTD na podstawie faktury [...] z dnia 30 lipca 2019 r., za moment powstania obowiązku podatkowego uznać należy dzień 1 sierpnia 2019 r. - tj. dzień w którym odnotowano zgłoszenie celne na terenie Unii Europejskiej.
Przytaczając następnie treść art. 99a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym DIAS wskazał, ze zobowiązanie podatkowe kształtuje się następująco :
- lipiec 2019 r. - susz tytoniowy 9.960 kg x 458,64 zł = 4.568.054,40 zł,
w zaokrągleniu 4.568.054 zł,
- sierpień 2019 r. - susz tytoniowy 10.000 kg x 458,64 zł = 4.586.400 zł.
Łączna kwota zabezpieczenia wynosi więc 9.154.454 zł.
Organ odwoławczy podkreślił następnie, że stosownie do zapisu art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ww. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych stanowią przewidywane zaległości podatkowe i powinny być one wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 O.p.
Należne odsetki za zwłokę wyliczono na dzień wydania decyzji, tj. 26 września 2024 r.: za lipiec 2019 r. - w wysokości 4.046.482 zł i za sierpień 2019 r. - w wysokości 4.017.498 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawach z zakresu zabezpieczenia, odsetki za zwłokę naliczane są od przewidywanej zaległości podatkowej, która w niniejszym stanie faktycznym jest równa całości niezapłaconego podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2019 r.
Następnie mając na uwadze niezłożenie przez stronę deklaracji za badany okres oraz brak zapłaty podatku, DIAS wskazał, że należało zastosować podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę wynoszącą 150% stawki podstawowej, ponieważ w rozpatrywanym stanie faktycznym obydwa warunki zastosowania odsetek w wysokości 150 %, wskazane w art. 56b pkt 1 O.p. zostały spełnione.
DIAS dostrzegł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty co prawda prawidłowo wskazał kwoty określonych i zabezpieczonych odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r., liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jednakże błędnie wskazał ich sumę. Łączna kwota ww. odsetek winna wynieść 8.063.980 zł, nie zaś 8.063.398 zł, przy czym dostrzeżone uchybienie, jest uchybieniem mniejszej wagi i jako takie nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w analizowanej sprawie zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku wszczętego - w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres lipiec
i sierpień 2019 r. - postępowania podatkowego w podatku akcyzowym. Jak wykazano powyżej - zachodzi podejrzenie, że skarżący nierzetelnie prowadzi działalność gospodarczą, gdyż nie złożył deklaracji za miesiąc lipiec oraz sierpień 2019 r. dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego (AKC-STn) oraz nie uiścił podatku akcyzowego za okresy lipiec i sierpień 2019 r., przynosząc tym samym stratę Skarbowi Państwa w postaci braku odprowadzenia należnych podatków w znacznej wysokości.
Brak dopełnienia przez skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, skutkował także zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego. Ustalenia te doprowadziły do konieczności zakwestionowania rozliczeń D. G. w podatku od towarów i usług za okres lipiec i sierpień 2019 r. i uznania, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy są znacząco wyższe od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że działania skarżącego ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi to przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Fikcyjność obrotu gospodarczego jest jednym z najbardziej rygorystycznych naruszeń prawa i jako taka okoliczność miała duże znaczenie dla zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Również brak posiadanego majątku, w szczególności z powiązaniem ze znaczną wysokością kwot, do których uiszczenia może zostać zobowiązany D. G., zarówno w związku z niezapłaceniem podatku akcyzowego od nabytego suszu tytoniowego, jak i z zaniżeniem podatku od towarów i usług, świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania.
Za zaistnieniem w badanej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań, która jest podstawą wydania decyzji
o zabezpieczeniu ich wykonania przemawiają poddane analizie na stronach 14-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji: sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego, w tym brak środków finansowych oraz majątku, umożliwiających dobrowolne lub przymusowe wykonanie przedmiotowych zobowiązań w łącznej kwocie przewyższającej 9 milionów zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości przekraczającej 8 milionów zł, a także niepewność co do sytuacji finansowej
i możliwości płatniczych, posiadanie zaległości podatkowych i nieterminowe ich regulowanie oraz charakter stwierdzonych nieprawidłowości, tj. nieprzestrzeganie jednego z najważniejszych obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w postaci prawidłowego deklarowania zobowiązań podatkowych i ich terminowego regulowania.
Powyższe stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że w tej sprawie występuje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r.
W ocenie DIAS w zakwestionowanej decyzji organu podatkowego I instancji przedstawiono okoliczności faktyczne przemawiające za słusznością przyjętego przez rozstrzygnięcia, a także opisano ich znaczenie w kontekście normy prawnej wskazanej jako podstawa tego rozstrzygnięcia. Całokształt materiału dowodowego został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są oparte na przepisach prawa.
Stanowisko to zostało obecnie skorygowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odniesieniu do nieprawidłowego posłużenia się przez Organ podatkowy pierwszej instancji danymi z Serwisu Ksiąg Wieczystych - tj. oparcia się na nieaktualnych informacjach, zgodnie z którymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty uznał, że D. G. jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, mimo że w rzeczywistości mienie to nie jest już jego własnością.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że ww. błąd ze strony organu podatkowego, aczkolwiek niepożądany, nie miał przełożenia na prawidłowość oceny istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa
w art. 33 § 1 O.p.
Reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 23 lipca 2025 r. naruszenie następujących przepisów:
- art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., z uwagi na wydanie zaskarżanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi już po bezskutecznym upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2019 r., w sytuacji gdy organ odwoławczy zobowiązany był w roku 2025 uchylić decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty i umorzyć toczące się postępowanie jako bezprzedmiotowe;
- art. 33 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w wyniku bezpodstawnego zaakceptowania stanowiska organu pierwszej instancji zgodnie z którym, zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z powodu sytuacji majątkowej podatnika, w sytuacji w której organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, będący podstawą do dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wywołania negatywnych skutków prawnych w sytuacji majątkowej skarżącego w oparciu o wadliwą decyzję.
W konkluzji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wraz
z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty,
a także zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na powyższą skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
W jej uzasadnieniu organ podniósł m.in. że mając na uwadze
art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z którego wynika termin płatności podatku, termin przedawnienia zobowiązania za lipiec i sierpień 2019 r. upływał z dniem 31 grudnia 2024 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że w sprawie występuje zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 października 2024 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na podstawie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym za okresy lipiec
i sierpień 2019 r. z dnia 26 września 2024 r. nr 1009-SEW.4255.2.2024, UNP: 1009-24-055019, wydał zarządzenie zabezpieczenia o numerze [...] (nr systemowy [...]), obejmujące należność za lipiec i sierpień 2019 r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone w dniu 5 listopada 2024 r. zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku P. S.A. z dnia 18 października 2024 r. nr [...].
Jak wynika zatem z ww. okoliczności, zarządzenie zabezpieczenia z dnia
15 października 2024 r. obejmujące przyszłe zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r. zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu 5 listopada 2024 r., przez co bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu 5 listopada 2024 r. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zakończenie postępowania zabezpieczającego, nie nastąpił więc skutek wskazany art. 70 § 7 pkt 5 O.p., tj. rozpoczęcie dalszego biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu, po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, jak wynika z powyższego, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym został skutecznie zawieszony od dnia 5 listopada 2024 r.
i zawieszenie trwa nadal.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt
I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia. nsa.gov.pl), w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W treści cytowanej uchwały przedstawiono pogląd, w myśl którego sądy administracyjne są zobowiązane do oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Na tle wyrażanego wyżej poglądu sąd I instancji wyraża przekonanie, że sądy administracyjne są uprawnione do oceny tego, czy wstrzymanie biegu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego na podstawie którejkolwiek z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 2 - § 6 O.p. nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania,
a w konsekwencji, czy rodziło skutek w postaci zatamowania biegu tego przedawnienia.
Instrumentalny charakter czynności przerywającej lub zawieszającej bieg przedawnienia nie dotyczy bowiem jedynie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co zostało przesądzone w cytowanej uchwale, lecz wszystkich przyczyn tamujących jego bieg. Reguła ta obowiązuje od początku do końca biegu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem, jak wskazał NSA w uchwale I FPS 1/21 tych zdarzeń, które miały miejsce blisko daty przedawnienia tego zobowiązania.
Reguła ta obowiązuje, w ocenie sądu I instancji, nie tylko w stosunku do sytuacji,
w których określono wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., lecz w stosunku do wszelkich czynności bądź aktów wydanych w danej sprawie podatkowej, w tym także decyzji orzekającej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych i określających przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Wydanie ich po upływie biegu przedawnienia jest niedopuszczalne w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p i art. 208 § 1 O.p.
Warunkiem dokonania oceny legalności przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania przez sąd administracyjny jest z kolei, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wyjaśnienie tej okoliczności w uzasadnieniu decyzji.
Tymczasem zaskarżona decyzja, mimo że została wydana po upływie biegu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r. (co jest bezsporne dla stron) nie zawiera w tej mierze żadnego uzasadnienia, co stanowi oczywiste naruszenie wskazanych przepisów.
Samo przedstawienie okoliczności zawieszenia biegu przedawnienia w aktach sprawy akcentujące doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z dnia
15 października 2024 r. nie może być uznane za wystarczające zwłaszcza z uwagi na to, że nastąpiło na 2,5 miesiąca przed upływem przedawnienia, co w rozumieniu cytowanej uchwały stanowi okoliczność, która powinna znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej w kontekście ewentualnej instrumentalności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.
Zdaniem sądu I instancji argumentacja przedstawiona w tym zakresie
w odpowiedzi na skargę nie jest wystarczająca z uwagi na to, że sąd dokonuje oceny legalności decyzji jako aktu władczego regulującego obowiązki stron, a nie odpowiedzi na skargę będącej pismem procesowym zawierającym stanowisko procesowe jednej ze stron postępowania.
W ocenie sądu I instancji powyższa sytuacja uniemożliwia dokonanie oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji po upływie biegu przedawnienia zobowiązań za lipiec i sierpień w podatku akcyzowym. W toku ponowionego postępowania organ będzie obowiązany uwzględnić powyższe wywody dotyczące biegu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2019 r.
Nie znajduje natomiast uzasadnienia argumentacja strony skarżącej co do błędnego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Nadano je w dniu 21 października 2024 r. i skierowane zostało bezpośrednio do skarżącego, który w tej dacie działał bez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika nastąpiło dopiero w dniu 24 października 2024 r., a więc już po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej zarządzenie zabezpieczenia do skarżącego. W tej sytuacji fakt, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 5 listopada 2024 r. kiedy skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika nie wpływa na prawidłowość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia samemu skarżącemu. Bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że w piśmie zwanym stanowiskiem do odwołania organ wskazał niewłaściwą datę wydania zarządzenia zabezpieczenia
Nie jest też zasadne twierdzenie strony, że do skarżącego nie dotarło przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia. Ze zwrotnego poświadczenie odbioru wynika, że korespondencję odebrał osobiście skarżący w dniu 5 listopada 2024 r. Nie może też być wątpliwości co do zawartości przedmiotowej przesyłki. Na omawianym poświadczeniu odbioru wyraźnie wskazano, że przesyłka dotyczy oznaczonego skrótem zarządzenia zabezpieczenia opatrzonego tzw. numerem systemowym, który jest identyczny z numerem wyszczególnionym w treści zarządzenia.
W tych warunkach doręczenie skarżącemu przedmiotowego zarządzenia nie budzi wątpliwości.
Kwestia dawności zobowiązań podatkowych za lipiec i sierpień 2019 r. ma najdalej idące skutki procesowe, gdyż w przypadku ich przedawnienia zobowiązania te wygasają. Dlatego też, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi oraz ocena legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
ds