I SA/Łd 583/22

I SA/Łd 583/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janicki
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 100/24 - Wyrok NSA z 2025-04-09
III FZ 693/22 - Postanowienie NSA z 2023-02-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 86
4a ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzzzzn(2)
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Dnia 12 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 roku sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 1001-IOM.4104.35.2022.6.U19.BA w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 10 marca 2022 r. ustalającą E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H. R..
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 25 sierpnia 2020r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej 9 maja 2015r. H. R. nabyła w 1/3 części córka – E. B.. Postanowienie stało się prawomocne od 2 września 2020r. Na okoliczność ww. nabycia E. B. złożyła 22 lipca 2021r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, z którego wynika, że przedmiotem spadku po ww. zmarłej jest: - nieruchomość o pow. 0,59 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 80 m2, położona w miejscowości G. gm. R., o zadeklarowanej wartości 9.578 zł (w tym wartość budynku - 9.333 zł), - udział wynoszący 5/24 części w samochodzie osobowym marki Fiat 126p, rok produkcji 1991, o zadeklarowanej wartości 166 zł. Pismem z 14 grudnia 2021r. organ podatkowy wezwał stronę do określenia wartości ww. rzeczy. W odpowiedzi na powyższe, skarżąca w piśmie z 28 grudnia 2021r. określiła wartość nieruchomości na kwotę 99.750 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego na kwotę 60.750 zł) oraz wartość udziału wynoszącego 5/8 części w ww. samochodzie na kwotę 498 zł. Powyższa wartość nieruchomości została uznana przez organ podatkowy za niezgodną z wartością rynkową. Dlatego też, pismem z 3 stycznia 2022r., wezwano do jej podwyższenia do kwoty 159.000 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego do kwoty 120.000 zł). W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 17 stycznia 2022r., skarżąca wyraziła zgodę na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty 120.000 zł, a organ podatkowy uznał, że odpowiada ona wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 8 ust. 3 upsd.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, decyzją z 10 marca 2022r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.520 zł.
W złożonym odwołaniu podatniczka podniosła, że nie zgadza się w całości z wydaną decyzją i wnosi o jej uchylenie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znajdując podstaw do zmiany, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że zwolnienie z art. 4a upsd ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Niedotrzymanie tego terminu wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia. Natomiast z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 rozpoczął swój bieg 2 września 2020r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, upłynął zaś 2 marca 2021r. Zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 złożone zostało przez podatniczkę 22 lipca 2021r., czyli po upływie zakreślonego ustawą terminu. Podatniczka nie dopełniła więc warunku zawartego w art. 4a upsd, przez co pozbawiła się prawa do zwolnienia od podatku. Konsekwencją tego jest opodatkowanie ww. nabycia według zasad określonych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 upsd), z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy i kwoty wolnej wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd (9.637 zł).
Organ odwoławczy wskazał, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych. Materialoprawny charakter tego terminu potwierdza utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie brak jest też podstaw do zastosowania art. 4a ust. 2 upsd, w myśl którego - jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przy czym, przez owo "dowiedzenie się" nie należy rozumieć powzięcia informacji o uprawomocnieniu się postanowienia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia praw do spadku. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia.
Z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku oraz z protokołu rozprawy cywilnej bezspornie wynika, że podatniczka była inicjatorką tego postępowania i osobiście brała udział w rozprawie, musiała się więc liczyć się z wydaniem postanowienia i związanymi z tym konsekwencjami. Zatem późniejsze otrzymanie prawomocnego postanowienia z 25 sierpnia 2020r. nie może być tu uznane za powód do zastosowania art. 4 ust. 2 upsd. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Treść art. 4a ust. 1 i 2 upsd nie pozwala na zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku.
Uznając, że zgłoszenie przedmiotowego nabycia dokonane zostało z naruszeniem terminu, organ odwoławczy nie oceniał czy powyższe uchybienie nastąpiło z winy innego organu oraz czy podatnik dochował należytej staranności, podejmując wszelkie możliwe działania aby terminu tego dochować. Mając na uwadze treść odwołania organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 2060) w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, nie nakładają na podatnika, korzystającego ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a upsd, obowiązku dołączania dokumentów do składanego naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji podzielając zawarte w niej rozstrzygnięcie.
W skardze do sądu administracyjnego E. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: Kodeksu postępowania administracyjnego, a także Ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych ustaw. Natomiast uzasadnienie zarzutów stanowi powielenie treści odwołania, uzupełnionej o kwestię naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy covidowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wiedząc z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle tejże sprawy zagadnienie budzące poważne wątpliwości, formułując pytanie:
1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?" - zawiesił postępowanie - z racji tego, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia będzie miała prawidłowa wykładnia wymienionych w skardze przepisów ustawy o COVID w zakresie uznania przepisów prawa podatkowego za przepisy prawa administracyjnego.
Na powyższe postanowienie organ złożył zażalenie, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 lutego 2023 r., III FZ 693/22, oddalił.
Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega uwzględnieniu.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy w odniesieniu do skarżącej znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), dalej upsd, w zakresie spadku po zmarłej w dniu 9 maja 2015 r. matce, w kontekście zachowania przewidzianego w tych przepisach terminu na złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania SD-Z2.
Zdaniem organu, obowiązek podatkowy co do spadku po zmarłej matce powstał dla skarżącej w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia 25 sierpnia 2020 roku stwierdzającego nabycie przez skarżącą po zmarłej matce spadku, tj. w dniu 2 września 2020 r. i upływał bezskutecznie w dniu 2 marca 2021 r.
Z kolei skarżąca podniosła, że nie posiadała wiedzy o uprawomocnieniu się wyroku w dniu 02.09.2020r. Bezpośrednio po sprawie spadkowej w dniu 25.08.2020r. złożyła do Sądu Rejonowego w R. wniosek o wydanie prawomocnych postanowień. Po wielu staraniach i monitach w okresie pandemii, kiedy dostęp do Sądu był ograniczony, postanowienie Sądu zostało jej doręczone dopiero 25.06.2021r., a więc po upływie 6-miesięcznego terminu wymaganego do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Ponadto wyjaśniła, że podczas rozmowy telefonicznej z urzędem skarbowym otrzymała informację, że do złożenia zgłoszenia SD-Z2 niezbędne jest prawomocne postanowienie Sądu. Stąd też, czekając na doręczenie takiego postanowienia, nie zgłosiła nabycia spadku w ustawowym terminie.
Na tle tak zdefiniowanego sporu Sąd wskazuje, że wprawdzie zgadza się z oceną organu co do braku spełnienia przez skarżącą w terminie obowiązku zgłoszenia Naczelnikowi nabycia spadku na formularzu SD-Z2, jednak wobec naruszenia regulacji przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm. – ustawa o COVID), organ nie był uprawniony do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego.
Odniesienie się do kwestii braku spełnienia przez skarżącą w terminie obowiązku zgłoszenia Naczelnikowi nabycia spadku w zeznaniu SD-Z2 w celu uzyskania ulgi z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd wymaga przywołania brzmienia stosownych przepisów oraz dokonania prawidłowej wykładni regulacji upsd, na tle właściwie zrekonstruowanego oraz uporządkowanego ciągu zdarzeń, jakie miały miejsce w 2020 r. i 2021 r.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 pkt 1 oraz ust. 4 upsd obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd), jednakże jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 upsd).
W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2- 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie z art. 4a ust. 2 upsd, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Sekwencja istotnych dla sprawy zdarzeń, ustalona na podstawie akt podatkowych sprawy, przedstawiała się następująco:
1) postanowieniem z 25 sierpnia 2020r. sygn. akt I Ns 164/20 Sąd Rejonowy w R. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej 9 maja 2015r. H. R.nabyła w 1/3 części córka – E. B.;
2) ww. postanowienie stało się prawomocne od 2 września 2020r.;
3) w dniu 25 czerwca 2021 r. skarżąca otrzymała prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku;
4) w dniu 22 lipca 2021 r. skarżąca złożyła zeznanie SD-Z2.
Poza sporem jest data uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz fakt złożenia zeznania SD-Z2 po upływie 6-miesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd.
Organy miały podstawę przyjąć, że postanowienie Sądu z dnia 25 sierpnia 2020 r. stało się prawomocne z dniem 2 września 2020 r., gdyż wynikało to ze znajdującej się na tym orzeczeniu wzmianki (k-46 akt adm.). Ponadto, organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca uchybiła terminowi na zgłoszenie nabycia spadku w celu skorzystania z ulgi z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, ale nie uwzględniły tego, że uchybienie to nastąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 i związanych z nim regulacji przewidzianych ustawą o COVID nakładających na organy administracyjne szczególne obowiązki. Obowiązki te nie zostały zrealizowane przez organ podatkowy.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i 3 ustawy o COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki lub zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1 pkt 2 i 5). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).
Nie ulega wątpliwości, że w 2021 r. w dacie upływu terminu na zgłoszenie nabycia spadku na formularzu SD-Z2, na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV- 2 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan ten obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Przepis art. 15zzzzzn2 obowiązywał zatem w czasie, w którym skarżąca powinna dokonać przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2 (w zakresie dodatkowego składnika majątkowego).
Tym samym w rozpatrywanej sprawie w grę wchodzi regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID, który odnosi się do terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22) oraz regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID, który odnosi się do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/KR 638/22). W rozpatrywanej sprawie czynnością, którą należało wykonać, było dokonanie w terminie 6 miesięcy zgłoszenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd.
Podkreślenia wymaga, że w związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził szereg przepisów szczególnych, mających na celu zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego.
Ugruntowany w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID dotyczy także przepisów prawa materialnego (np. wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2022 r., III SA/Kr 256/22; wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., III SA/Gl 177/22; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 kwietnia 2022 r., II SA/Go 1022/21). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Od regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie przewidziano żadnych wyjątków. Tym samym, w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu.
Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia powyższej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. A skoro tak, to tych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Jest to wynik wykładni językowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, gdyż odnosi się on m.in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które - zdaniem Sądu - zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenie na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który - co do zasady - w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia.
Podnieść też trzeba, że Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znana jest Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r, I FPS 2/22, dotycząca zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.). W powołanej Uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zwrócił uwagę, że poczynione wywody dotyczą wyłącznie prawa podatkowego materialnego. Zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika.
Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. Występują jednak istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła kanwę powyższej Uchwały, oraz sprawą niniejszą. Podnieść w tym miejscu należy, że jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2102, sygn. akt III SA/Wa 2102/22, spór w sprawie, w której zapadła ww. uchwała, dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID.
Dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID, jak wskazano w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2102/22, konieczne jest zatem zastosowanie również innych metod wykładni skoro wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa.
W ocenie Sądu, uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych, na co zwróciła uwagę skarżąca, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższy sposób wykładni oznacza, że - jak wskazano w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2102/22 - do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanych, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny.
Sąd podkreśla, że od obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) ustawy o COVID ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia stronie terminu na złożenie wniosku. W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie, organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o COVID, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Końcowo Sąd zaznacza, iż odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż do uchybienia terminu w zakresie złożenia przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku doszło w czasie obowiązywania stanu epidemii, a przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., niewątpliwie należy do przepisów prawa administracyjnego, zatem organ jeszcze w stanie epidemii powinien zastosować ten przepis (por. wyrok WSA w Krakowie z dn. 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22).
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wskazaną regulację zawartą w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Organ poinformuje skarżącą o przekroczeniu terminu do zgłoszenia i wyznaczy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu. Organy będą zobowiązane do merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (w drodze dziedziczenia po zmarłej matce).
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, jak w punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w wysokości 100 zł.
Ake.