I SA/Łd 570/25

I SA/Łd 570/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par 1 pkt 11, art. 241 par 2 pkt 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2025 r. nr 1001-IOV-2.603.1.2025.6.UCS.U10.IK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 570/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej także jako: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 3 marca 2025 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń-maj 2013 r., a następnie postępowania podatkowego w ww. zakresie stwierdzono, że Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, które rozpatrywane jako całość wiązały się z oszustwem w podatku VAT, ponieważ prowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Nienależna korzyść wynikała zaś z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.
Decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał dla Strony rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do maja 2013 r.
W ocenie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez następujące podmioty: N. M. F., T. Poland P. B., F. A. Z., P. W. G., E. Sp. z o.o., gdyż zdaniem ww. organu opisane w spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem - stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji wykazano, że fakturowymi odbiorcami towarów od firmy P1. M. J. wskazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, były podmioty unijne i podmioty z krajów trzecich. Ponadto firma P. M. J. wystawiła 2 faktury na sprzedaż sprzętu fotograficznego do podmiotów krajowych. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że skoro faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz M. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym firma podatnika nie mogła dokonać sprzedaży towarów rzekomo nabytych od ww. podmiotów. Biorąc pod uwagę ustalenia organ podatkowy stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do uznania czynności zdefiniowanych przez Stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport oraz sprzedaż krajową za jakikolwiek rodzaj dostawy, przy czym do dwóch faktur wystawionych przez firmę P1. M. J. w powyższym zakresie które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.: faktura nr [...] z 21 stycznia 2013 r., wystawiona na rzecz firmy H. B. F.-Z., oraz faktura nr [...] z 13 lutego 2013 r., wystawiona na rzecz Sp. z o.o. Morele.net zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Kwestionują powyższe rozstrzygnięcie Strona pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 379/19 oddalił złożoną skargę.
Następnie w dniu 21 stycznia 2020 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Pismem z dnia 29 grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji, Strona złożyła wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 (ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 30 listopada 2020 r.).
Z uwagi fakt, że Strona w dniu 21 stycznia 2020 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Łd 379/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 1 marca 2021 r. zawiesił wznowione postępowanie z uwagi na wypełnienie przesłanki zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wyrokiem z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 398/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od ww. wyroku WSA W Łodzi.
W świetle prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, zgodnie z art. 205 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 30 września 2024 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie dotyczące wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r.
Po rozpatrzeniu ww. wniosku Strony, decyzją z dnia 3 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 28 lutego 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r.
Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1-2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną swoją decyzję 3 marca 2025 r.
Zdaniem DIAS w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania zastrzeżona została bowiem jedynie dla wyjątkowych sytuacji. Natomiast przedmiotowej sprawie - w opinii DIAS - przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tez wskazanych przez Trybunał w sprawie C-610/19.
Pismem z dnia 26 sierpnia 2025 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także jako: o.p.):
- poprzez uznanie, że tylko precedensowy charakter orzeczenia TSUE może stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy tego rodzaju warunek nie jest przewidziany w treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w następstwie
- przez błędne uznanie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r.; sygn. C-610/19 jako nie mające waloru precedensu nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania;
- poprzez nieprzeprowadzenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozostawienie w obrocie decyzji pozostającej w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r. o sygn. C-610/19.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie,.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji czy z uwagi na wydane przez TSUE postanowienie z 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19, organ powinien wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści niż decyzja ostateczna organu podatkowego odwoławczego z 28 lutego 2019 r.
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę rację należy przyznać organom podatkowym, które stwierdziły, że postanowienie TSUE z 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 nie ma wpływu na ww. decyzję. Tym samym zasadnie uznały, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 11 o.p.
W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że ustawodawca wprowadził wyjątki od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji. Jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 - art. 246 o.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte wadami, wyczerpująco wyliczonymi w przepisach prawa procesowego.
W doktrynie wskazuje się, że w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięcia wymagają dwie odmienne kwestie prawne. Po pierwsze: istnienie przesłanek wznowienia postępowania, po drugie zaś: ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, będącej już przedmiotem postępowania, które teraz zostało uznane za wadliwe (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 144 – 146).
W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z: 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1106/15). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2449/19 i powołane w nim orzeczenia, wyrok NSA z 14 lutego 2019 sygn. akt II FSK 360/17).
Podkreślić zatem należy, że postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może ono służyć do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art. 240 o.p.
W art. 240 § 1 pkt 1 – pkt 12 o.p. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przesłanek, które umożliwiają wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W pierwszym etapie po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ ma obowiązek zbadać dopuszczalność wznowienia. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje, tak jak w niniejszej sprawie, na wniosek podatnika. Po spełnieniu przesłanek formalnych, organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera kolejny etap postępowania wznowionego.
W drugim etapie postępowania organ bada czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku stwierdzenia, że przesłanki te nie wystąpiły, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Nie przechodzi tym samym do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
Orzeczenie TSUE w sprawie C-610/19 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 30 listopada 2020 r. Zatem termin na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania upływał 30 grudnia 2020 r. Wniosek o wznowienie postępowania Strona nadała w urzędzie pocztowym 29 grudnia 2020 r. czyli w terminie.
Odnosząc wcześniejsze uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo, po zbadaniu przesłanek formalnych i wznowieniu postępowania, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie, stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej. Wobec tego wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.
W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że w razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1655/07, z 27 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1417/16).
Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach (m.in. z: 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 301/21, z 24 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2458/21) wskazał, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).
W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 28 lutego 2019 r., albowiem stwierdził, że orzeczenie TSUE, o którym mowa we wniosku Strony z dnia 29 grudnia 2020 r., nie ma wpływu na decyzję, której uchylenia żąda Skarżący. Tym samym uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 11 o.p. Takie stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.
W decyzji w toku postępowania wznowieniowego organ I instancji szczegółowo przeanalizował zaistnienie wskazanej przesłanki. Porównał stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE, z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie Skarżącego, a zakończonej decyzją z 28 lutego 2019 roku. Analiza ta doprowadziła organ do wniosku, że postanowienie TSUE C-610/19 nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Organ odwoławczy zaś, po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz okolicznościami sprawy, słusznie stwierdził, że postanowienie w sprawie C-610/19 odnosi się do obowiązku badania "dobrej wiary" podmiotu uczestniczącego w transakcjach stanowiących lub mogących stanowić oszustwo podatkowe, przy czym przytoczył w uzasadnieniu decyzji adekwatny fragment uzasadnienie orzeczenia TSUE. Dalej organ zauważył, że Trybunał nie zakwestionował możliwości odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organy podatkowe. Również i w tym przypadku odwołując się do stosownego fragmentu sentencji postanowienia TSUE.
Następnie organ odwoławczy po omówieniu tezy zaprezentowanej przez TSUE, prawidłowo skonstatował, że w postanowieniu C-610/19 Trybunał nie zaprezentował nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni Dyrektywy 112, która (odmiennie od dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE) nakazywałaby badanie czy podatnik, który posłużył się nierzetelnymi fakturami, przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Powołując się na pogląd prezentowany w orzecznictwie, zasadnie podkreślił, że orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., powinno mieć charakter precedensowy. Taka sytuacja nie występuje, gdy orzeczenie Trybunału stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie może mieć wpływu na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu należy się zgodzić z organem, że postanowienie TSUE, na które powołuje się Skarżący, nie ma charakteru precedensowego, a tylko takie orzeczenie stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania, o jakiej mowa art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Nie sposób przyjąć, że jest ono nowym poglądem na zagadnienie prawne, wymagające zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z tymże orzeczeniem TSUE. Ponadto nie zachodzą podstawy do uznania, że w postanowieniu o sygn. akt C-610/19 TSUE wyraził zapatrywanie odmienne od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Trybunał w samym ww. postanowieniu wyartykułowano brak precedensowego charakteru tego orzeczenia. Zauważyć wypada, że z tego też względu Trybunał powołując się na art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, orzekł w formie postanowienia. Na podstawie ww. przepisu Trybunał może w każdej chwili, w szczególności jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem. Nieuprawnione jest zatem stanowisko Skarżącego, że ww. orzeczenie oddziałuje na sprawę w sposób na style istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej.
Słusznie również organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie TSUE C-610/19 nie wprowadziło nowej, precedensowej oceny prawnej przepisów dotyczących realizacji prawa do odliczenia, która była nieznana w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe w trybie zwykłym. Jak również w czasie, gdy decyzja organu odwoławczego z 28 lutego 2019 r. była poddana kontroli sądów administracyjnych. Nie można przyjąć, że decyzja ostateczna wydana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie powołanego przez Stronę orzeczenia TSUE C-610/19 byłaby inna, niż decyzja ostateczna z 28 lutego 2019 r., co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać trzeba, że bezpodstawne są zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozostawienie w obrocie decyzji pozostającej w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r.; sygn. C-610/19 oraz błędnego uznanie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r.; sygn. C-610/19, jako nie mające waloru precedensu nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania
Po analizie uzasadnienia orzeczenia TSUE C-610/19, Sąd podziela pogląd organu, że stanowi ono podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału dotyczącego kwestii badania dobrej wiary (pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23). Przy tym nie zawiera ważnych nowych rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego.
W zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się także do argumentu Skarżącego, co do braku świadomości Skarżącego co do oszustwa podatkowego. Organ wyjaśnił, że kwestia ta była przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. W decyzji ostatecznej z 28 lutego 2019 r. dowiedziono, że Strona wiedziała o tym oszustwie lub - dochowując należytej staranności - powinna była o nim wiedzieć, tj. że sporne transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur lub inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w zaskarżonej decyzji wskazał na świadomy udział Strony w tzw. karuzeli podatkowej.
DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym orzeczeniu z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 379/19 zapadłym w sprawie Strony stwierdził m.in.,: "(...) organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. (...) W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że zarówno spółki z o.o. działające na etapie pośrednim - jako dostawcy dla spółek dostarczających aparaty, telefony i tablety bezpośrednio stronie skarżącej, jak i spółki będące bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury nie dokumentujące faktycznych czynności dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie organy wykazały w ocenie Sądu, że w stanie faktycznym ustalony mechanizm obrotu towarami rozliczanymi spornymi fakturami wskazuje na dokonywanie tego obrotu w ramach tzw. "karuzeli podatkowej. (...) W analizowanej sprawie występowało wiele szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, pośredniczących w dostawie towarów dla bezpośrednich dostawców skarżącego. Działanie tych podmiotów słusznie uznały organy za sprzeczne z obiektywnymi zasadami rynkowymi. Zapadały wobec nich decyzje o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podmioty te nie składały deklaracji VAT, nie odprowadzały podatków, nie zatrudniały pracowników. Jako siedzibę działalności wskazywały wirtualne biura. Nie dysponowały także wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiły kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza magazynowego ani podpisanych umów z centrami logistycznymi na magazynowanie towarów, nie zatrudniały pracowników. W krótkim czasie od rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie dostaw sprzętu, w analizowanym okresie podatkowym obroty tych podmiotów z bardzo niewielkich bądź żadnych wzrosły do obrotów wielomilionowych. (...) Organy obu instancji ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż faktury VAT pochodzące od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 ze zm. - dalej ustawa o VAT). (...) W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż faktury VAT wystawione przez ww. dostawców strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w konsekwencji zatem firma M. J. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że zasadnie organy stwierdziły, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.".
Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie również zwrócił uwagę, że powyższe rozważania znalazły akceptację sądu II Instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 398/20, który zapadł w przedmiotowej sprawie, nie tylko w pełni zaakceptował sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, a także wskazał, że "(...) podziela ocenę sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez organ m.in. art. 191 O.p. tj. z materiału dowodowego wyprowadzono logicznie poprawnie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Co do szybkiej wymiany handlowej nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu zawartemu w uzasadnieniu decyzji, że budzi uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której w szeregu różnych transakcji nie występują problemy, a strona w zasadzie bez żadnego wysiłku nabywa a następnie odsprzedaje wartościowy sprzęt w dużej skali bez żadnych trudności. Z kolei kwestionując ocenę organu podatkowego, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosił ryzyka finansowego i gospodarczego, skarżący wskazał że jest to nieprawdą, nie odwołując się jednak do konkretnie przeprowadzonych w sprawie dowodów czy konkretnie ustalonych okoliczności faktycznych. Odnosząc się do braku posiadania przez skarżącego pracowników czy własnych magazynów, nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu w decyzji, przy podzieleniu przez sąd pierwszej instancji poczynionych przez organ ustaleń, że istnieje dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez stronę środkami a skalą działania. Jednocześnie sytuacja, w której skarżący miał z jednej strony prowadzić szeroko zakrojoną działalność, jeśli chodzi chociaż o wartość towarów i skalę obrotu nimi, a z drugiej strony prowadzić tę działalność de facto jednoosobowo, przemawia za wnioskiem, że osoba prowadząca w ten sposób swoje przedsiębiorstwo nie działała z zachowaniem "należytej staranności. Jednocześnie nie były to jedyne okoliczności, na podstawie których organ odwoławczy ocenił, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Okoliczności, do których skarżący w skardze kasacyjnej odniósł się stanowią niewielką część dokonanych ustaleń wskazujących na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej. Wszystkie okoliczności zostały powołane i szerzej wyjaśnione w decyzji organu odwoławczego oraz zwięźle przedstawione w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Nie można równocześnie podzielić argumentacji skarżącego, że jego odpowiedzialność ustalono na podstawie materiału dowodowego dotyczącego działalności podmiotów, z którymi nie współpracował, nie badając w ogóle jego sytuacji indywidualnej. Tymczasem, w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe mają możliwość powołania się na ustalenia dokonane w innych sprawach, nie obowiązuje w nim bowiem zasada bezpośredniości. W związku z tym, samo posłużenie się przez organy podatkowe dowodami z innych postępowań, nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 180 §1 i 187 § 1 Op. Jednocześnie wbrew zapatrywaniu skarżącego, organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, przeprowadziły analizę świadomości skarżącego. Na stronach 53 - 55 decyzji organu odwoławczego w punktach wymieniono i opisano okoliczności, przemawiające za tym, że skarżący musiał wiedzieć, że dokonuje transakcji, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Sama okoliczność posiadania faktur, dokumentów przewozowych, wskazywana przez skarżącego w skardze kasacyjnej, nie jest wystarczająca do przyjęcia, iż był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, a wynikowo nieusprawiedliwione są też związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 112. Jak wskazuje się w orzecznictwie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych / wystawionych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r, sygn. akt I FSK 1865/16 wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1513/18 stwierdzono, że dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy.".
Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom Strony organy oby instancji nigdy nie kwestionowały faktu istnienia towaru oraz tego, że był on przemieszczany, oraz że dokumentacja prowadzona przez Skarżącego (księgowa i magazynowa) uwzględniała te zdarzenia. Kwestią sporną był charakter tych czynności uznanych przez organy obu instancji za mające związek z oszustwem tzw. "karuzelą podatkową".
Sąd zauważa, że organy obu instancji w wydanych decyzjach wymiarowych udowodniły, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług tzw. karuzeli podatkowej i pełnił funkcję "brokera" - podmiotu wykazującego zwroty podatku, który - z uwagi na stwierdzone w sprawie wymiarowej przez organy obu instancji wystąpienie tzw. "znikających podatników" – nigdy nie został w całości wpłacony do Budżetu Państwa.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie zostały spełnione wskazywane przez Stronę (wynikające z orzeczenia TSUE sygn. C-610/19) warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego. Sąd zatem w pełni aprobuje stanowisko DIAS, które zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej dla Strony w dniu 28 lutego 2019 r. - ze względu na brak precedensowego charakteru orzeczenia wydanego w sprawie C-610/19 w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego.
Ponadto przypomnieć wypada, że na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że wyroki, które sądy administracyjne wydały w sprawie Skarżącego w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. Organ podatkowy, jak i sąd, nie może kwestionować zarówno tych rozstrzygnięć, jak i ich treści. Związanie oceną prawną, o której mowa w powyższym przepisie oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę.
Zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową, bowiem organy słusznie uznały, że postanowienie TSUE z 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 nie ma atrybutu precedensu (zaprezentowany w nim pogląd organ uwzględnił w decyzji z 28 lutego 2019 r.), a zatem nie ma wpływu na decyzję, której uchylenia żądała Strona. Wobec tego nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a w konsekwencji nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2019 r.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się zatem naruszeń prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i skargę należy - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalić. Ake.