I SA/Łd 568/23

I SA/Łd 568/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-05-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2023 r. nr 1001-IOD-2.4102.30.2022.21/U10/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R. G. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych, zawierającą należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 2 listopada 2022 r. określającą K. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w badanym roku podatnik kontynuował prowadzenie rozpoczętej 1 marca 2016 r. działalności gospodarczej pod nazwą B K. B., której podstawowym przedmiotem - zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.31.Z). Ponadto, z wpisu do CEIDG wynika, że działalność wykonywana w pozostałym zakresie miała szerokie spektrum, jej przedmiotem było m.in.: tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian, malowanie i szklenie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.
Z okazanych przez podatnika dokumentów wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym faktycznie prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych i świadczeniu usług budowlanych. Uzyskane przychody z działalności gospodarczej opodatkowywał w 2017 roku zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów rozliczania się z budżetem państwa za 2017 rok podatnik prowadził, przy użyciu programu komputerowego, ewidencję przychodów, stosując stawki 5,5% lub 3% (art. 12 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ww. ustawy). Ponadto, w badanym roku prowadził ewidencję sprzedaży dla celów podatku VAT, z której wynika, że dokonywał dostaw towarów i świadczył usługi na rzecz 6 kontrahentów. Rozliczając się z osiągniętych dochodów za 2017 rok podatnik złożył na formularzu PIT-28 zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w którym wykazał z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przychody w wysokości 59.327,52 zł.
Na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2018 oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za analogiczny okres, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z 31 marca 2022r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017. W rezultacie tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że cyt.: "mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu różnego rodzaju usług budowlanych, w istocie Pana działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały wykonane".
Wobec poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie uzyskiwał w 2017 roku przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym przychody te nie mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast wpływy dokonane w 2017 roku na rachunki bankowe podatnika, przez B2 w łącznej wysokości 2.147.653,74 zł, zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.
W konsekwencji, decyzją z 2 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 670.989,00 zł.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 26 maja 2023 r. zgodził się z twierdzeniem, że podatnik pozorował prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu różnego rodzaju usług budowlanych. Jego działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nie zostały wykonane. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik nie uzyskiwał w 2017 roku przychodów z działalności gospodarczej, a przychody wykazane w PIT-28 nie mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna na podstawie dostępnych baz danych (STIR - System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej) ustalił, że podatnik posiadał 11 rachunków bankowych w 4 bankach, z czego na dwóch rachunkach nie odnotowano obrotów. Na pozostałe rachunki bankowe w latach 2017-2018 zostały przelane z konta należącego do K. P. kwoty w łącznej wysokości 2.470.691,97 zł, z czego w 2017 roku na konto podatnika wpłynęła kwota 2.147.653,74 zł.
Z opisu przelewów bankowych wynikało, że dotyczyły one zapłaty za faktury wystawione na rzecz PPHU B2 K. P.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna uznał, że wpływy na rachunki bankowe strony dokonane w 2017 roku przez B2 w łącznej wysokości 2.147.653,74, stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i - w ocenie tego organu - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego było umorzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 rok (decyzja z 2 listopada 2022 r.), a jednocześnie określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 670.989,00 zł.
Jak wynika z przedstawionych przez stronę dowodów źródłowych, w ewidencji przychodów podatnik ujął faktury VAT opiewające na łączną kwotę netto 59.327,52 zł, wystawione przez "B K. B." na rzecz:
1. K. P. B2 PPHU, ul.[...] , [...] Ł.,
2. H S.A., ul. [...], [...] Ł.,
3. J. A. C, ul. [...], [...] Ł.,
4. M. W., W, ul. [...] , [...] Ł,
5. A. J, Ś. O., ul. [...] , [...] K,
6. J. W., [...], [...] Ł..
Przedmiotem tych faktur miała być sprzedaż materiałów budowlanych i usługi remontowe. Na okoliczność sprawdzenia zgodności transakcji udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych podatnika organ pierwszej instancji przeprowadził czynności kontrolne u adresatów ww. faktur.
W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, organ podatkowy ustalił, że nie zostały zaksięgowane przez nich faktury widniejące w ewidencji przychodów podatnika z nazwą wystawcy "B K. B.", natomiast zaewidencjonowano faktury z danymi "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B.".
W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych 13 maja 2021 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna J. W. oświadczyła, że nie prowadzi ani w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiada żadnych dokumentów związanych z wykonywaniem przez podatnika usług remonotowo-budowlanych i nie ma również wiedzy na temat faktur wystawianych na jej rzecz przez podatnika. J. W. zaprzeczyła ażeby była przez stronę wykonana usługa remontowa, nie były zawierane żadne umowy na wykonanie usług budowlanych. Podczas przesłuchania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w charakterze strony 1 lipca 2021 r. podatnik przyznał, że w badanym okresie nie wykonał tej usługi, ale faktycznie remont (tynkowanie, malowanie, wymiana ścian gipsowych, poprawa glazury) miał miejsce kilka lat wcześniej - w latach 2012-2015, kiedy nie prowadził działalności gospodarczej i zamieszkiwał w remontowanym mieszkaniu z J. W..
Podobnie w złożonym odwołaniu podatnik przyznał, że faktury wystawione na rzecz J. W. dotyczyły robót wykonanych w latach wcześniejszych, jednakże tym razem wskazał na lata 2010-2011.
W przypadku kolejnego, a jednocześnie - jak wynika z wartości wystawionych i zaewidencjonowanych przez podatnika faktur na łączną kwotę netto 24.487,60 zł - kluczowego kontrahenta, tj. PPHU B2 K. P. istotna w sprawie okazała się analiza przepływów finansowych przeprowadzonych za pośrednictwem kont bankowych podatnika. Organ zauważył, że w latach 2017-2018 wykazano wpływ środków pieniężnych z konta należącego do K. P. tytułem faktur wystawionych przez "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B." na rzecz PPHU B2 K. P. na łączną kwotę 2.470.691,97 zł, z czego w 2017 roku w wysokości 2.147.653,74 zł, podczas gdy faktury VAT wystawione w 2017 roku przez "B K. B." i zaksięgowane w ewidencji przychodów na rzecz firmy PPHU B2 K. P. opiewały na łączną kwotę netto 24.487,60 zł. Formą płatności faktur wystawionych jako "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B." wskazano przelew z 30-dniowym terminem płatności, a w przypadku "B K. B." - gotówkę. Z analizy historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika wynika, że wypłat z posiadanych rachunków bankowych dokonywał za pośrednictwem bankomatów oraz poprzez realizację przelewów własnych na inne jego konto osobiste już tego samego lub następnego dnia. Łącznie wypłacił w ten sposób w analizowanym okresie kwotę 1.930.860,00 zł.
Organ wskazał również na faktury wystawione przez B Firmę Handlową Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B., w których jako nabywca była wskazana firma Zakład Budowlany D. W.. w księgach podatkowych firmy Zakład Budowlany D. W. w Z. ujęte zostały faktury sygnowane przez "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B." wystawione w okresie od 2.08.2017r. do 28.10.2017r. na łączną wartość netto 173.127,11 zł. Ostatecznie pan D. W. skorygował w swoich ewidencjach wszystkie transakcje in minus, dokonał także korekty deklaracji VAT-7 i skorygował podatek naliczony od wartości netto rzędu - 222.000,00 zł, wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2017r. Uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu informacje potwierdziła analiza plików JPK_VAT.
Dyrektor podkreślił, że D. W. został skazany przez Sąd Rejonowy w Z., gdyż posłużył się on w celu użycia za autentyczne fakturami VAT zawierającymi nieprawdziwe dane sprzedawcy B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B. w Ł., a kwoty na nich wskazane miały znaczenie w zakresie określenia należności publicznoprawnej i na ich podstawie dokonano niezasadnie odliczenia podatku naliczonego z przedłożonych faktur (wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...]r., [...]). Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia mają istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. A skoro wyrok karny stwierdza jednoznacznie o nierzetelności faktur, to okoliczność ta, będąca przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, została de facto przesądzona.
W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że suma ustalonych okoliczności w ww. zakresie implikuje zakwestionowanie omawianych faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych: brak w dokumentacji źródłowej podatnika dowodów zakupu jakichkolwiek materiałów budowlanych poza nabyciem kostki granitowej oraz drobnymi zakupami towarów w postaci: żarówki, kleju; w kosztach firmy znajdują się usługi księgowe, prawne, telekomunikacyjne, bilety na przejazd koleją, wynajem pojazdu na krótki okres i zakup towarów (płyn do udrażniania, żarówki, klej, zmywacz, paliwa, kostka granitowa). Absurdalne jest też tłumaczenie podatnika, że sprzedawane na rzecz "kontrahentów" materiały budowlane pochodziły ze stanów magazynowych sprzed kilkunastu lat - z okresu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu materiałami budowlanymi, podczas gdy za 2006 r. wykazany został remanent końcowy z zakończonej w 2006 r. działalności gospodarczej według cen zakupu w wysokości 1.704,21 zł, a wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. kwota podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury wyniosła - 375 zł (co odpowiada 22% tej wartości 1.704,21 zł). Brak jest też dowodów potwierdzających bieżące zakupy towarów handlowych (materiałów budowlanych) wskazanych na spornych fakturach, brak zaplecza magazynowego, w którym podatnik mógł przechowywać tak znaczne ilości materiałów (niejednokrotnie o dużych gabarytach - m. in. cegła, kostka granitowa, zaprawy, cement, beton, kleje, farby, drut spawalniczy, arkusze-płótna, wiertła, preparaty grzybobójcze, środki gruntujące), które miały być przedmiotem dostaw na podstawie faktur VAT wystawionych przez "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych K. B." na rzecz firmy B2. Ponadto organ nie stwierdził zaplecza personalnego, za pomocą którego podatnik mógłby wykonać usługi wskazane na spornych fakturach, a podatnik nie wykazał, aby zatrudniał pracowników czy też zlecał działania podwykonawcom, nie złożył deklaracji rocznej o pobranych od pracowników zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R). Sam podatnik zeznał, że samodzielnie wykonywał usługi. Organy stwierdziły również brak zaplecza logistycznego i technicznego, środków trwałych do transportu materiałów w ilościach wykazanych na kwestionowanych fakturach; brak wskazania dokumentów potwierdzających dysponowanie środkami transportu czy ponoszenie wydatków związanych z nabyciem paliwa czy najmem pojazdu – przyczepki. Podatnik nie miał też możliwości sprzedaży towarów i wykonania usług na tak dużą skalę przez jednoosobową firmę. Nie dokonał zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego rachunków bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą. Nie ujawnił założonych kilkunastu rachunków bankowych w kilku bankach, przy deklarowaniu stosunkowo niewielkich obrotów. Na brak rzeczywistej działalności wskazują również ustalenia postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 6 maja 2019 r., II K 1401/18.
Zeznanie D. W. wskazują na osobisty udział podatnika w złożeniu oferty dostarczenia faktur w zamian za zwrot podatku VAT. "Współpraca"’ z tym kontrahentem pokazuje, według Dyrektora, sposób działania podatnika polegający na tym, że w zamian za faktury podatnik otrzymywał od tego kontrahenta podatek VAT z faktur. Kontrahent ten skorygował te faktury i został skazany za posługiwanie się fakturami o takiej nazwie. Zdaniem Dyrektora, potwierdzają to również okoliczności współpracy z firmą K. P., łącząca ich znajomość od około 25 lat, rzekomo omyłkowe przelewy dokonane przez K. P. na konto podatnika w kwocie powyżej 2 mln zł za wskazane w tytułach przelewów faktury (również za 2016 r.), następnie niczym nieudokumentowany zwrot pieniędzy w gotówce (wypłaty w zbliżonych kwotach mają miejsce, ale nie istnieją dokumenty potwierdzające zwrot pieniędzy). Podobnie organ ocenił okoliczności współpracy z firmą H S.A., wskazując na znajomość z I. B. - G. od około 20 lat, brak faktur o nazwie wystawcy "B K. B." w ewidencjach zakupu H S.A., zaewidencjonowanie faktur o nazwie "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B." na łączną kwotę 141.409 zł, oraz skorygowanie wszystkich faktur, niepobieranie pieniędzy z kasy bezpośrednio, lecz z rąk I. B. - G, wręczanie jej faktur, zawieranie umów w restauracji M..
Analogicznie organ ocenił okoliczności współpracy z firmą W M. W., gdzie miało miejsce wystawianie faktury, której nie ma w ewidencji M. W.; okoliczności współpracy z firmą C J. A., wystawienie faktury, której nie ma w ewidencji J. A.; okoliczności współpracy z firmą Ś. O. A. J., wystawienie faktury, której nie ma w ewidencji A. J. Dyrektor zakwestionował również ujęcie w dokumentach źródłowych faktury zakupu z dnia 12 września 2017 r. wystawionej przez B3 A. i T. S. Spółka jawna, na rzecz B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych K. B. dotyczącej zakupu kostki granitowej jednocześnie wskazując, że podatnik nie podjął żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia powodów umieszczenia na fakturze błędnej nazwy jego firmy, jak również nie wystąpił do firmy B3 o wystawienie korekty ww. faktury.
W ocenie organu odwoławczego okoliczności faktyczne ustalone na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prowadzą do konkluzji, iż faktury sygnowane nazwą "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych K. B." zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia kontrahentom podatnika uzyskania korzyści fiskalnych.
W toku prowadzonego postępowania wykazano, że sporne faktury VAT są nierzetelne, zatem zbyteczne było weryfikowanie ich wiarygodności za pomocą biegłego grafologa, tym bardziej, że dotychczas przeprowadzone opinie w tym zakresie potwierdziły w istocie, że przynajmniej część tych faktur prawdopodobnie została "zaparafowana" przez kilka osób, a biegła sformułowała wniosek, że parafy z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością nie pochodzą od jednej osoby, jednakże nie zostały przyjęte do badań porównawczych pozwalających na ustalenie lub wykluczenie czy pochodzą one od podatnika, E. P. lub K. B.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wniosek taki nie został zgłoszony przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem nie było podstaw do rozpatrywania jego przedmiotu. Wniosek o powołanie biegłego w dziedzinie piśmiennictwa złożono w piśmie z 29 listopada 2021 r. pt. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli", a zatem już po zakończeniu kontroli (protokół kontroli został doręczony za pośrednictwem operatora pocztowego 16 listopada 2021r.), ale jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, tym samym organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu.
Organ odniósł się również do wniosku wyartykułowanego w odwołaniu o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania wywołanego złożonym przez stronę zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa - postanowieniem z 17 lutego 2023 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W jego ocenie rozstrzygnięcie postępowania karnego prowadzonego przed Prokuraturą Rejonową Ł. -G. w Ł. w sprawie autentyczności faktur wystawionych przez "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B." nie stanowi zagadnienia wstępnego i nie implikuje rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.
W sporządzonej osobiście skardze K. B. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku poz. 1540, ze zm.), dalej: O.p. – podnosząc że organ oprał rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, bowiem nie wyjaśnił faktu sfałszowania zakwestionowanych faktur, jak i nie uwzględnił faktu fałszerstwa dokumentacji przez pracowników urzędu.
Ponadto stwierdził, że organ podatkowy nie odniósł się do złożonego przez niego wniosku o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowań przez organy ścigania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia 9 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie [...], którego przedmiot stanowi weryfikacja twierdzeń skarżącego o braku autentyczności 3 faktur wystawionych w latach 2017 i 2018.
Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.
W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2024 r. ustanowiony dla skarżącego pełnomocnik z urzędu oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi oraz wniósł o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu jednocześnie oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości ani w części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim sporządzona osobiście przez skarżącego skarga – pomimo zarzucenia naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p. oraz ogólnikowego zarzucania organom podatkowym i organom ścigania sfałszowania protokołów i bezzasadne przyjęcie fałszywości zakwestionowanych w sprawie faktur VAT – nie formułuje i nie przedstawia konkretnych okoliczności i dowodów na twierdzenia owego fałszerstwa. Również ustanowiony dla skarżącego z urzędu pełnomocnik – poza powołaniem się na fakt, iż wszczęto umorzone uprzednio postępowanie prokuratorskie o sfałszowanie faktur VAT - nie przedstawia takich okoliczności i dowodów, ograniczając się do podtrzymania skargi. Takich naruszeń nie stwierdza również Sąd rozpoznający tę skargę. Skarga, a ściślej jej uzasadnienie, w efekcie przedstawia li tylko własne subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko skarżącego, a jego argumentacja ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych i jest oparta na wybiórczo potraktowanych, nie zaś kompleksowo i we wzajemnej ich korelacji, dowodach, a nadto jest wyrazem własnej interpretacji skarżącego okoliczności faktycznych.
W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że istotą sporu jest ocena, czy transakcje opisane na spornych fakturach (zarówno wystawionych przez "B K. B.", jak i przez "B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B.") mogły zostać wykonane przez jednoosobową firmę Skarżącego, a zatem czy dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, ustalenie tytułu i kwalifikacji prawnej wpłat znacznych kwot środków pieniężnych dokonanych na rachunki bankowe Skarżącego.
W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia fałszowania faktur VAT była już przedmiotem wielu orzeczeń sądowoadministracyjnych (na gruncie podatku od towarów i usług), którymi sądy administracyjne - poza incydentalnym uchyleniach decyzji podatkowych (wyrokiem NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 1729/17) - ostatecznie po uzupełnieniu materiału dowodowego o kolejną opinię grafologa oddalały skargi skarżącego, oparte na tożsamych lub zbliżonych okolicznościach faktycznych i zarzutach - fakcie sfałszowania faktur VAT. Są to przykładowo wyroki WSA w Łodzi, I SA/Łd 283/23, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., I FSK 1847/15, i wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., I FSK 2055/17. Co więcej są to wyroki za różne okresy podatkowe, także znacznie wcześniejsze, bo już za 2008 r. Różnica między tymi sprawami sprowadza się jedynie do innego okresu rozliczeniowego. Stwierdzony w tych sprawach proceder analogiczny z występującym w tej sprawie pozwala na dedukcję, iż proceder wystawiania nierzetelnych faktur przez skarżącego trwał na przestrzeni kilku lat, i to w sytuacji oficjalnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej pod inną jednakże firmą. Był on kontynuowany również po uruchomieniu nowej działalności – B K. B.. A ilość wystawionych faktur tak w poprzednich okresach, jak i w obecnym dowodzi, że nie jest to incydentalna sprawa, ale zaplanowany i obliczony na dłuższy czas proceder wprowadzania nierzetelnych faktur do obrotu, w tym na rzecz znajomego skarżącego.
W zakresie spornej w tej sprawie okoliczności wystawiania pustych faktur – Sąd podziela ustalenia organów, z których wynika, że pomimo zarejestrowania działalności B K. B. i zamieszczenia go w ewidencji czynnych podatników VAT w spornym okresie nie składał deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, nie zgłosił do urzędu skarbowego rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a posiadał tych rachunków 11. W dokumentacji skarżącego brakuje dowodów zakupu towarów – materiałów budowlanych, które następnie miały być przedmiotem transakcji, dowodów bieżących zakupów, ewidentny jest brak zaplecza magazynowego, zaplecza personalnego, logistycznego i technicznego. Jednocześnie w swojej ewidencji skarżący ujął sprzedaż i deklaracje VAT-7 w związku ze świadczeniem usług sprzedaży materiałów budowlanych i usług budowalnych na rzecz sześciu klientów. Na fakturach tych widnieje jednakże nazwa B K. B., a jego kontrahenci posługiwali się fakturami o innych właściwościach oraz nazwie B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych. Istnieje więc rozbieżność między tymi fakturami w zakresie ich wystawcy i kwot należności. Kontrahenci, w tym największy B2 K. P., wprowadzili faktury VAT z nazwą B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych do swojej ewidencji podatkowej. Jednocześnie faktury wystawione dla B2 K. P. nie zostały ujęte w ewidencji skarżącego, natomiast skarżący ujął inne faktury wystawione dla tego kontrahenta z nazwą B K. B.. Zdecydowana większość płatności z tym kontrahentem, opiewająca na kwotę 2.470.691,97 zł w latach 2017-2018, była realizowana gotówkowo, potwierdzana jedynie dokumentem KP, część przelewami. Jednakże przelewy dokonywane przez tego kontrahenta konto skarżącego były niemalże zaraz przez niego wypłacane w łącznej kwocie 1.930.860 zł, w częściach przez skarżącego w bankomacie lub wpłacane na inne konta skarżącego. Z kolei przesłuchani pracownicy Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego B2 K. P., poza główną księgową która twierdziła, że transakcje miały miejsce, lecz nie potrafiła nic powiedzieć o skarżącym, nie posiadali żadnej wiedzy na temat skarżącego, jego firmy i spornych transakcji oraz spornych pieczątek. Natomiast faktury wystawione dla H S.A. zostały skorygowane w plikach JPK_VAT w wyniku wystosowania przez właściwego naczelnika wezwania, a jako przyczynę korekty kontrahent wskazał brak możliwości weryfikacji autentyczności faktur wystawionych przez K. B.. Faktury z danymi B K. B. nie zostały z kolei ujęte w ewidencji tego kontrahenta, a faktury z nazwą B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych nie zostały zaewidencjonowane przez skarżącego. Ponadto faktury te różnią się szatą graficzną, kwotami i ilością, datami wystawienia. Pracownicy H S.A. nie posiadali albo żadnej wiedzy na temat skarżącego, albo znikomą wiedzę, a mimo to niektórzy potwierdzali rzeczywistość transakcji. Znamiennym jest, że rzekome umowy ze skarżącym były zawierane bardzo często w restauracji M, a niezbędne dokumenty wypełniała i podpisywała jedna z pracownic, zaś skarżący nigdy nie podpisywał się osobiście, lecz przystawiał pieczęć firmową i stempel K. B.. W zakresie usług z tym kontrahentem skarżący zeznał m.in., że usługi wykonywał samodzielnie, nie posiada specjalistycznego sprzętu do wykonywania robót, nie było żadnych umów i kosztorysów robót, nie pamięta, czy były protokoły odbioru. Kontrahent Zakład Ogólnobudowlany D. W. również, pomimo wykazania w JPK_VAT faktur wystawionych przez skarżącego – B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych i ich ujęcia we własnej ewidencji wszystkie je skorygował in minus, a powodem wycofania był fakt, iż skarżący miał ich nie wykazywać w plikach JPK_VAT. D. W. zeznał, że skarżący zaproponował mu układ, że paragony ze sprzedaży detalicznej zamieni na faktury wystawione na Zakład Ogólnobudowlany D. W. w zamian za zwrot podatku VAT. Ten kontrahent potwierdził, że nie było towaru, nie było zakupu, był to obrót fakturowy, nie było żadnych zleceń. Za ten czyn został on skazany prawomocnym wyrokiem SR w Z. z dnia [...] r., [...]. W zakresie faktur wystawionych na rzecz W M. W. organ ustalił, że kontrahent nie miał za 2017 r. obowiązku składania plików JPK_VAT, nie wskazał w ewidencji wystawionej przez skarżącego faktury z nazwą B K. B.. Sam skarżący zaś zaprzeczył jakoby znał tego kontrahenta, a firmę W słabo kojarzył, za jedną fakturę zapłacono gotówką, reszty zakwestionowanych dla tego kontrahenta faktur nie wystawiał. Z kolei M. W. potwierdził znajomość ze skarżącym, ale nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, nigdy nie widział świadczenia przez skarżącego lub jego pracowników usług. Podobnie organ poczynił ustalenia w zakresie transakcji z kontrahentem Ś. O. A. J., której skarżący nie pamiętał, a kontrahent dysponował fakturą B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych, a na rachunkach bankowych nie zarejestrowano za nią płatności. A. J. zaprzeczyła jakoby znała skarżącego. Podobnie przedstawia się sytuacja z kontrahentem C J. A.. Z kontrahentem J. W. brak jest, poza spornymi fakturami, dowodów wykonania remontu lokalu.
W tych okolicznościach nie sposób podważyć konkluzje organu, że w dokumentacji źródłowej skarżącego znajdują się faktury wystawione przez B K. B., lecz nie zostały one zaewidencjonowane przez kontrahentów. Faktury B K. B. zostały zaewidencjonowane tylko przez skarżącego. Natomiast zaewidencjonowane przez kontrahentów faktury B Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych nie zostały ujęte w ewidencji skarżącego. A w dalszej kolejności stwierdzić trzeba, że celem działań skarżącego nie była faktyczna sprzedaż towarów i świadczenie usług, lecz wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT w celu wywołania konkretnych skutków podatkowych u jego kontrahentów. Ci bowiem zaewidencjonowali w ewidencji te faktury i tym samym stanowiły dla nich źródło fikcyjnie wykreowanego podatku naliczonego obniżającego zobowiązanie podatkowe w VAT. Zostały więc wystawione w celu umożliwienia kontrahentom uzyskania korzyści finansowych poprzez niezgodne z prawem działania polegające na wystawianiu i następnie ujęciu po stronie zakupów pustych faktur. Logiczne jest również rozumowanie organów, że absurdalne jest twierdzenie skarżącego, że sprzedawane przez niego na rzecz spornych kontrahentów materiały budowlane, tj. cement, beton, klej, zaprawy tynkarskie, farby, gładź tynkowa i szpachlowa, posadzka wyrównująca, pochodziły z zapasów magazynowych sprzed kilku lat, skoro działalność pod nazwą Skład Materiałów Budowlanych i Chemicznych skarżący zakończył w 2006 r. Należy mieć przy tym na uwadze, że okres przydatności tego rodzaju materiałów, po upływie którego ulegają one samoczynnej destrukcji to 11 lat. Skarżący nie posiadał też obiektywnych mocy przerobowych do wykonywania działalności na tak dużą skalę. Nie bez znaczenia dla wiarygodności skarżącego ma sprzeczność jego zeznań składanych raz w charakterze strony, raz w charakterze świadka, a nawet w toku jednego zeznania, jak i z zebranym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami jednego z kontrahentów, który potwierdził złożony mu przez skarżącego układ, a który przyznał się do udziału w tym układzie i za to został skazany prawomocnym wyrokiem. Wyrok skazujący zaś na mocy art. 11 p.p.s.a. jest dla sądu administracyjnego wiążący. Zadziwiające są też, pomijając brak spójności, twierdzenia co do omyłkowego przekazania wielokrotnymi przelewami kwot na łączną sumę powyżej dwóch milionów złotych, tym bardziej, że po stwierdzeniu rzekomej omyłki skarżący nadal postępował w ten sam sposób a kontrahent nie potwierdził zwrotu kwot wcześniej omyłkowo przelanych na konto skarżącego. Zgodzić się zatem trzeba z organem, że "skarżący w swoich twierdzeniach próbuje w istocie wykreować stan faktyczny sprawy i dopasować wersje wydarzeń, opierającą się na zupełnie przypadkowym, ale transparentnym (rachunki bankowe) pozyskaniu znacznych środków finansowych, bieżącej niewiedzy w tej kwestii i braku informacji w tym zakresie od przekazującego te środki, a następnie po niemal roku rzekomym zwrocie pieniędzy w gotówce, a więc w całkowicie nieweryfikowalny sposób". Niezrozumiałe jest też wypłacanie gotówki z bankomatu po dokonanych przelewach i jej wpłacanie na inne konto skarżącego, co przybrało charakter działania seryjnego. Nie jest też typowym dla profesjonalnego obrotu dokonywanie płatności w restauracjach, gotówką, bez umów, dowodów potwierdzenia płatności czy wystawianie faktur na prywatnym komputerze za pomocą ogólnie dostępnego programu do wystawiania faktur. Również okoliczności nawiązania rzekomej współpracy przynajmniej z częścią kontrahentów, w tym brak jakiejkolwiek wiedzy o kontrahencie, muszą budzić niepokój co do rzetelności transakcji. Odnotować również trzeba, że rzekoma współpraca skarżącego z kontrahentami nie była przypadkowa, z niektórymi z nich współpraca była podejmowana od około 20 lat. Poza dwoma kontrahentami pozostali byli mu doskonale znani, co sam skarżący przyznał. Istotną rolę w kontaktach i relacjach między skarżącym a kontrahentami odegrała I. B.-G., z którą dokonywano rozliczeń i która była pośrednikiem w papierowym obrocie, podpisywała zastępcze dokumenty swoim nazwiskiem, po czym przynosiła właściwy dokument z podpisem skarżącego, ten pierwszy był wówczas niszczony pod jej nadzorem. Kontrahenci wycofali też sporne faktury ze swojej ewidencji.
W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można przyjąć, jak to uczynił organ, że skarżący nie wykonał usług i nie zbył materiałów na rzecz kontrahentów i nie uzyskał tym samym przychodów z tego tytułu, podlegających opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak Skarżący otrzymał w latach 2017-2018 na rachunki bankowe środki pieniężne w wysokości 2.470.691,97 zł, z czego w samym 2017 roku wpłynęła na konta bankowe Skarżącego kwota 2.147.653,74 zł. Ponieważ tych środków pieniężnych nie można było przyporządkować do konkretnych zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością, a Skarżący nie wskazał innego tytułu prawnego otrzymanych płatności, organy podatkowe uprawnione były do zakwalifikowania tej kwoty jako przychód z innych źródeł w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ostatnim z przywołanych przepisów, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zamierzonego skutku nie mógł również – zdaniem Sądu – odnieść zarzut niewyjaśnienia faktu sfałszowania zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez zweryfikowanie autentyczności wystawienia faktur przez skarżącego za pomocą biegłego grafologa. Jest to tym bardziej uzasadnione, a co szeroko analizował organ, jeśli weźmiemy pod uwagę opinie grafologów sporządzone za poprzednie okresy podatkowe przy tożsamym mechanizmie działania skarżącego, lecz w stosunku do innych kontrahentów, co Sąd uwzględnia z urzędu. W istocie biegli potwierdzili, że na części faktur widnieje podpis skarżącego, na części innych osób, jak i fakt manipulowania przez skarżącego swoim podpisem, a ściślej parafą, właśnie w celu udaremnienia stwierdzenia autentyczności faktur. W efekcie parafy nie pochodzą od jednej osoby. Biegły wskazał bowiem na celowe maskowanie przez skarżącego cech grafizmu, fałszowanie paraf w drodze naśladowania intelektualnego lub autofałszerstwa, parafy skarżącego z 2008 r. są stabilne, tworzą jeden wzór kompozycyjno-konstrukcyjny, zaś późniejsze parafy tworzą odstępstwo od wzoru pierwotnego, a pierwotny wzór ulega zatraceniu na korzyść innych, różniących się względem siebie, licznych odmian wzoru, bez stałego jednego wzoru parafy skarżącego (zob. uzasadnienie do wyroku WSA, I SA/Łd 283/23). W efekcie biegła nie była też w stanie ustalić autorstwa sporządzającego parafę. Ale nawet gdyby uznać, że doszło do naruszenia przepisu o dowodzeniu, skoro nie dopuszczono kolejnego dowodu z opinii grafologa, to i tak wobec treści dotychczasowych opinii nie stanowiłoby to podstawy do uchylenia decyzji. W przypadku naruszeń procesowych nie każde z nich automatycznie skutkuje uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Musi zatem zachodzić związek przyczynowy między treścią rozstrzygnięcia a naruszeniem procesowym. Taki związek w tej sprawie nie występuje, gdyż dotychczasowe opinie biegłego nie pozwalają na wykluczenie autorstwa skarżącego jako wystawcy pustych faktur, jak i że inne osoby za zgodą lub w porozumieniu ze skarżącym mogły te faktury wystawiać, zwłaszcza że to właśnie skarżący czerpał z procederu korzyści finansowe, związane z mechanizmem odliczeń VAT-u naliczonego. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt umorzenia w dniu 29 grudnia 2023 r. przez Prokuraturę Rejonową Ł.-G. w Ł. postępowania w sprawie [...], w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego – wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie czynu zabronionego. Ww. postępowania zostało zainicjowane zawiadomieniem skarżącego, który podał, iż ktoś podrabia faktury wystawione rzekomo przez jego firmę na rzecz Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego B2 z siedzibą w Ł. oraz H S.A. z siedzibą w Ł.. Słusznie też zauważa organ, że do stwierdzenia manipulowania przez skarżącego jego podpisem nie potrzebna wiedza specjalistyczna. Nawet bowiem w toku postępowań na różnych dokumentach, przykładowo protokole z kontroli podatkowej czy protokole przesłuchania skarżącego w charakterze świadka i strony i wielu innych, skarżący w różny sposób nakreślał swój podpis z upływem czasu, do czego wystarczy proste porównanie dokumentów przez niego podpisywanych z różnych okresów. Te bowiem wielokrotnie różnią się niewyobrażalnie od siebie i to w sposób zasadniczy, tak jakby składały je różne osoby. To również potwierdza intencjonalne działanie skarżącego w zależności co i kiedy podpisuje. Absurdalne jest natomiast zarzucanie pracownikom organu podatkowego fałszowania dokumentacji sprawy. Nie dość, że skarżący nie przedstawia na to żadnego dowodu, ani też nawet stosowną argumentacją nie uprawdopodabnia tego zarzutu, to jeszcze nie wskazuje celu, w jakim mogliby oni to czynić. Jeśli zaś uwzględnimy fakt, iż nie mają oni żadnego racjonalnego powodu w fałszowaniu dokumentacji postępowania podatkowego w przeciwieństwie do skarżącego, to tym bardziej zarzut skarżącego jest niedorzeczny.
Konkludując, Sąd stwierdza, że zarówno ustalenia istotnych w sprawie okoliczności z punktu widzenia zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i ich ocena są prawidłowe. Organy przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, co pozwoliła na niewątpliwe poczynienie relewantnych prawnie okoliczności faktycznych. Ocena organów - w przeciwieństwie do gołosłownych i zmiennych twierdzeń skarżącego - jest spójna, zgodna z doświadczeniem życiowym i zawodowym oraz logiczna, mająca oparcie w materiale dowodowym. A uzasadnienie spełnia określone prawem wymagania, jest obszerne, szczegółowe i przekonujące. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych stanowią one podstawę zastosowania normy materialnoprawnej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
P.C.