I SA/Łd 564/24

I SA/Łd 564/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 405/25 - Wyrok NSA z 2025-09-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 42
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.26.2024.6.UCS.U16.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 14 297 (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2024 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2013 r., określającą A. Spółce jawnej w P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 roku.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka we wskazanym okresie w zestawieniach rejestrów sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2007r. oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane na rzecz: 1. B. s.r.o., S. III 354, [...] P. 4, Czechy (CZ [...]); 2. Z. K., [...] 1071, [...] S., Czechy (CZ[...]); 3. C. s.r.o.. [...] 104, [...] N., Czechy (CZ [...]); 4. D. s.r.o., V. 10, [...] C. T., Czechy (CZ [...]); 5. A. M., P. C.141, [...] P. u K., Czechy (CZ [...]); 6. E. O. s.r.o., N. 201, [...] N., Słowacja (SK [...]).
W toku postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o dokonaniu transakcji z pierwszymi trzema podmiotami, a w szczególności nie okazała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do pozostałych transakcji spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że towary będące ich przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Dodatkowo ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% dostawy towarów zafakturowane na rzecz F., Z. g. 51, K. Litwa (LT [...]). Transakcje te spółka udokumentowała jedynie fakturami VAT i dokumentami "Potwierdzenie Przemieszczenia Wewnątrzwspólnotowego", które były sporządzane przez spółkę. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów na Litwę.
Powyższe ustalenia stanowiły podstawę faktyczną dwóch decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2010 r. i z dnia 16 sierpnia 2012 r., uchylonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzjami kolejno z dnia 15 kwietnia 2011 r. i z dnia 10 stycznia 2013 r.
W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor UKS w Łodzi określił Spółce wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego oraz od kwietnia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie 764.551,– zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj oraz czerwiec 2007 r. w wysokości 0,– zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi na, wynikający z treści art. 42 ust. 1, 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek odpowiedniego udokumentowania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W zakresie przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją został zawieszony z dniem 10 października 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia pismem z 31 października 2012 r. Ponadto zobowiązania te zabezpieczono hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej (art. 70 § 8 O.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2014r., sygn. akt I SA/Łd 134/14, uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2007 r., jak i termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy oraz przeniesienia tej nadwyżki na następny okres rozliczeniowy, uległy przedawnieniu, a decyzje organów I i II instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r., I FSK 200/15, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA uznał za błędne stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego), skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wyraźnie podkreślił, że zawiadomienie z dnia 31 października 2012 r. należycie realizowało zalecenia określone w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, to jest: zawierało informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (10 października 2012 r.), wymieniało przyczynę zawieszenia poprzez wskazanie podstawy prawnej takiego zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz łączyło tę podstawę (postępowanie karne skarbowe) ze skonkretyzowanymi okresami rozliczeniowymi. Zawiadomienie tej treści, przesłane zarówno spółce, jak i Jej Pełnomocnikowi, spełniało wymogi skutecznego powiadomienia o przyczynie i skutku zawieszenia biegu przedawnienia.
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki na decyzję organu z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.
W ocenie WSA w Łodzi w przedmiotowej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zdaniem WSA w Łodzi wątpliwości te są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno (dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia) oraz z tym, że postępowanie to ograniczało się właściwie do wszczęcia (12 października 2012 r.) oraz jego zawieszenia (12 grudnia 2012 r.). W ocenie Sądu dopiero po rozważeniu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych.
Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd I FSK 501/22) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 733/21 w i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
NSA wskazał, że już w wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r, sygn. akt I FSK 200/15 zawarł jednoznaczną ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przesądził, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że prawomocny wyrok NSA o sygn. akt I FSK 200/15 zapadł dnia 18 czerwca 2021 r., a zatem prawie miesiąc po uchwale o sygn. akt I FPS 1/21. W związku z tym NSA rozpatrując skargę kasacyjną dokonał wszechstronnej analizy sprawy w tym również kwestii omówionych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2007r.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia ustaleń zawartych w protokołach z kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (gdzie kontrola za te same okresy rozliczeniowe nie wykazała nieprawidłowości) wskazano, że zarówno Naczelnik US w Pabianicach jak i Dyrektor UKS w Łodzi dysponowali różnymi dowodami, co w konsekwencji wpłynęło na inną ocenę prawnopodatkową transakcji dokonanych przez Spółkę. Jednakże w ocenie Sądu uwzględniając przedstawiony przebieg prowadzenia postępowania wyjaśniającego, który doprowadził organy do wniosku, że podstawą zakwestionowania dostaw WDT są braki w dokumentacji skarżącego, pominięcie analizy protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika US w Łodzi skutkowało uchybieniem zasadzie prawdy materialnej polegającym na braku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do odpowiedzi na pytanie - w posiadaniu jakich dokumentów był podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
Zdaniem składu orzekającego, protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach zostały poddane ocenie pobieżnej i tym samym uchybiającej zasadzie swobodnej ocenie dowodów. Ocena dowodu urzędowego takiego jak protokół kontroli podatkowej zawierającego ustalenia faktyczne, które korzystają z domniemania wiarygodności (pominąwszy ich ocenę prawną), winna być poprzedzona analizą treści protokołu, która doprowadzi do wniosku o jego wartości dowodowej w świetle innych zebranych materiałów dowodowych i przydatności w zakresie ustalenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą. W niniejszej sprawie nie przedstawiono takiej analizy nawet na elementarnym poziomie, sprowadzającym się chociażby do sprawdzania, jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach i porównania ich z wynikami własnej kontroli. Bez skrupulatnej analizy treści protokołów sporządzonych przez Naczelnika US niemożliwym jest wywiedzenie miarodajnej oceny o nieprzydatności dowodowej tych dokumentów urzędowych z uwagi na podnoszoną przez organ kontroli okoliczność, że Naczelnik US w Pabianicach jak i Dyrektor UKS w Łodzi dysponowali różnymi dowodami. Niewątpliwe dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego (tj. przesłuchania świadków, informacja z zagranicznych organów podatkowych) mogły wpłynąć na ocenę wniosków wynikających z protokołów sporządzonych przez Naczelnika US w Pabianicach, jednakże nie podważały zawartych w nich ustaleń faktycznych, ani nie zwalniały organu od rzetelnej analizy ich treści.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że podkreślana przez Dyrektora UKS w Łodzi teza, iż w protokołach kontroli ocenie poddano jedynie dokumenty wymienione w tych protokołach nie może zostać przyjęta bezkrytycznie – po pierwsze - ze względu na fakt, że ilość dokumentów wymienionych w treści tych protokół jest zasadniczo różna od tych, które zostały wykazane w protokole jako sprawdzone (przykładowo ponad 1200 w maju 2007 r.). Po wtóre postawienie powyższej tezy nie może wpłynąć na potencjalnie istotną wartość dowodową tych protokołów mogącą niewątpliwie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego szczególnie, że na obecnym etapie postępowania to jedynie braki w dokumentacji (a nie podważanie cech transakcji WDT z podmiotami czeskimi co miało miejsce w wcześniejszych (uchylonych w instancyjnym toku kontroli) decyzjach organu I instancji) instancji stanowią podstawę do odmowy zastosowania stawki 0%.
W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przede wszystkim winien zastosować się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach. Sąd wskazał, że organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie:
- po pierwsze przedstawi analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzania, jakie konkretnie dokumenty były przedmiot badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawi ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy,
- po drugie szczegółowo ustosunkuje się do zagadnienia realizacji, przez organ I instancji, wytycznych zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.
Postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Pismem z dnia 10 czerwca 2024 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty odwołania oraz dotychczas podnoszone w sprawie zarzuty, argumentację i wnioski. Wskazał również na konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r., powołując się w tym zakresie na wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23. Ponadto zwrócił uwagę na brak zbadania kwestii wydanych w stosunku do Spółki protokołów z kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika US w Pabianicach. Pełnomocnik strony złożył również wniosek dowodowy o zwrócenie się do Naczelnika US w Pabianicach o udzielenie informacji w zakresie przeprowadzenia w odniesieniu do Spółki kontroli zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., a w przypadku przeprowadzenia takiej (lub innej istotnej dla niniejszego postępowania) kontroli, o włączenie do akt niniejszego postępowania całości akt tej kontroli - na okoliczność wyników tej kontroli oraz badanej dokumentacji w celu dalszego potwierdzenia uprawnienia Spółki do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Łodzi z dnia 13 maja 2013 r.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał na treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 847/23, w którym stwierdzono, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu. Zwrócił ponadto uwagę na wystąpienie drugiej okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. – strona skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego w dniu 7 stycznia 2014 r. (data wpływu skargi do organu), natomiast odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu w dniu 9 kwietnia 2024 r. Wobec powyższego stwierdził, że uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia na 82 dni z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj - czerwiec 2007 r. upływa z dniem 1 lipca 2024 r.
W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że zgodnie z zaleceniami Sądu, oraz mając na względzie stanowisko strony wyrażone w piśmie z dnia 10 czerwca 2024r. dokonał ponownej analizy protokołów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach, przy czym w przeciwieństwie do poprzednio wydanej decyzji, analiza ta została zobrazowana w treści niniejszej decyzji. Organ wskazał, że z analizy tej wynika m.in.:
- w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. (tom VIII s. 4174 - 4178) sprawdzono wyrywkowo 120 dokumentów dotyczących WDT; protokół zawiera listę 8 faktur do których dołączono potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,
- w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. (tom VIII, s. 4179 - 4185) sprawdzono wyrywkowo 400 dokumentów dotyczących WDT; protokół zawiera listę 5 faktur dokumentujących WDT do których dołączono specyfikacje, potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, określono środek transportu, którym towar został dostarczony do nabywcy,
- w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. (tom VIII, s. 4186-4191) sprawdzono wyrywkowo 150 dokumentów dotyczących WDT. Protokół zawiera listę 7 faktur, do których dołączono specyfikacje, potwierdzenia przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych, określono środek transportu,
- w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. (tom VIII, s. 4209 - 4214) sprawdzono wyrywkowo 350 dokumentów dotyczących WDT, protokół zawiera listę 7 faktur, do których dołączono: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, określono rodzaj i podano nr rej. środka transportu,
- w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. (tom VIII, s. 4203 - 4208) sprawdzono wyrywkowo 80 faktur dotyczących WDT; protokół zawiera listę 6 faktur do których dołączono potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,
- w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. (tom VIII, s. 4215 - 4220) sprawdzono wyrywkowo 60 faktur; protokół zawiera listę 6 faktur, do których dołączono potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.
Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z ww. protokołów do faktur w nich wymienionych dokumentujących G. Spółka przedłożyła wymaganą przepisami ustawy o VAT wskazaną w art. 42 tej ustawy dokumentację, m.in.: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, dokument określający rodzaj i nr rej. środka transportu którym dokonywano dostawy.
Podkreślił, że wśród faktur wykazanych w ww. protokołach kontroli przez Naczelnika US w Pabianicach brak było faktur kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi w zaskarżonej decyzji, jako dokumenty dostawy uprawniające do zastosowania stawki 0%.
Dalej wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi stwierdzono, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2007 r. Spółka niezasadnie wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane (jak wynika z zapisów dokonanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT) na rzecz:
1) B. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 22.01.2007 r. na kwotę 48,84 zł, faktura [...] z dnia 14.02.2007 r. na kwotę 225,84 zł, faktura [...] z dnia 14.02.2007 r. na kwotę 2.926,95 zł;
2) Z. K., Czechy: faktura [...] z dnia 04.04.2007 r. na kwotę 129,39 zł;
3) C. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 09.02.2007 r. na kwotę 116,66 zł;
4) B. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 22.01.2007 r. na kwotę 4.144,01 zł;
5) D. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 26.01.2007 r. na kwotę 715,94 zł;
6) A. M., Czechy: faktura [...] z dnia 02.02.2007 r. na kwotę 173,03 zł;
7) E. s.r.o., Słowacja: faktura [...] z dnia 26.01.2007 r. na kwotę 467,71 zł, faktura [...] z dnia 14.06.2007 r. na kwotę 2.052,19 zł.
W dokumentach Spółki przedłożonych do badania w toku postępowania kontrolnego brak było jakiegokolwiek udokumentowania transakcji wymienionych w punktach 1 - 3, a w szczególności brak było kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ.
W odniesieniu do transakcji wymienionych w punktach 4 - 7 w dokumentacji Spółki znajdowały się tylko:
• do faktury [...] z dnia 22.01.2007 r.: kopia faktury bez podpisu, daty i pieczątki firmy w pozycji "odbiorca";
• do faktury [...] z dnia 26.01.2007 r.: kopia faktury z parafką w pozycji ,,odbiorca'' i datą "26.01.2007";
• do faktury [...] z dnia 02.02.2007 r.: kopia faktury zawierająca tylko podpis;
• do faktury [...] z dnia 26.01.2007 r.: kopia faktury VAT, na którą naniesiono pieczątkę firmy E. (bez daty i podpisu);
• do faktury [...] z dnia 14.06.2007 r.: kopia faktury, dokument WZ, zlecenie na produkcję okien sporządzone przez Spółkę, jednak żaden z tych dokumentów nie zawiera pieczątek, podpisów ani parafek naniesionych przez kontrahenta E.. W dokumentacji do ww. faktury załączono potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego bez wypełnionych rubryk w zakresie środka transportu i daty dostarczenia towaru, na dokument ten nie naniesiono również pieczątek, podpisów ani parafek kontrahenta E..
Opisując w decyzji dokonaną analizę porównawczą materiału dowodowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach organ odwoławczy zauważył, że Spółka do transakcji wskazanych na stronie 2 niniejszej decyzji nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że towary mające być przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach (gdzie kontrola nie wykazała nieprawidłowości) sprawdzono niektóre dokumenty, w tym sporządzono listę faktur dokumentujących G., do których Spółka przedłożyła wymaganą przepisami dokumentację, m.in.: potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, specyfikację, określono rodzaj i podano nr rej, środka transportu. W tym miejscu powtórzyć należy, że wśród faktur wykazanych w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie było wymienionych dostaw objętych fakturami, do których zastosowano stawkę 0%. kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi.
Zdaniem organu odwoławczego fakt, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wynikach prowadzonego postępowania kontrolnego a nie ustaleniach Naczelnika US w Pabianicach nie może przesłaniać dokonanych rzetelnych ustaleń, z których jasno wynika, że Spółka nie dysponowała dokumentacją do określonych transakcji, która potwierdzałaby wykazane transakcje G..
Innymi słowy to właśnie dokonane przez Dyrektora UKS w Łodzi ustalenia wniosły nową jakość do sprawy, odsłaniając niedostrzeżone dotychczas aspekty działalności podatnika.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w dokumentach Spółki przedłożonych do badania w toku postępowania kontrolnego brak było udokumentowania transakcji wymienionych na stronie drugiej niniejszej decyzji, w szczególności brak było kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również dowodów WZ. W dokumentach przedstawionych w toku postępowania kontrolnego strona nie udokumentowała w należyty sposób transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi.
Jak zauważył również organ pierwszej instancji do żadnej z ww. transakcji Spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Co istotne w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, których nie kwestionował Dyrektor UKS w Łodzi, na rzecz tych samych kontrahentów, załączona dokumentacja spełniała wymogi ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia w obecnie rozpatrywanej sprawie pozostają również posiadane przez Spółkę zamówienia od kontrahentów i dowody zapłaty za okna, skoro nie dotyczą kwestionowanych dostaw. Innymi słowy nie stanowią one wystarczających dowodów dla zastosowania stawki 0% do przedmiotowych dostaw w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. polegający na niezbadaniu faktu posiadania dokumentacji "drugiego stopnia" przez stronę uznano za niezasadny, bowiem nie odnosił się on do dostaw będących przedmiotem analizy organu kontroli skarbowej.
Organ zwrócił uwagę, że również analiza zestawień dowodów stanowiących potwierdzenie dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w okresie 1 stycznia 2006r. – 30 września 2007 r. wykazała braki w udokumentowaniu tych dostaw, do czego przyznała się sama Spółka w piśmie z dnia 23 kwietnia 2009 r.
Reasumując, zdaniem DIAS brak dokumentów potwierdzających, że towary mające być przedmiotem wskazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, warunkuje brak możliwości zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. w zakresie realizacji, przez organ pierwszej instancji, wytycznych zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.
Organ stwierdził, że zalecenia organu odwoławczego nie stanowią przeszkody dla podejmowania przez organ pierwszej instancji innych czynności wyjaśniających, czy to w związku z nowo pozyskanymi informacjami w efekcie realizacji zaleceń, o których mowa powyżej, czy też wyłącznie z własnej inicjatywy organu pierwszej instancji. Wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić musi do zastosowania właściwego trybu postępowania, przez co nie można wykluczyć, że zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji nie kwestionował już transakcji, których przebieg we wcześniejszym rozstrzygnięciu nie został dostateczne wyjaśniony.
Ponadto, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 13 maja 2013 r. jest korzystniejsze dla podatnika (na tle dwóch wcześniejszych decyzji Dyrektora UKS), gdyż kwota stwierdzonych w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości została zmniejszona o ponad 232 000 zł względem wcześniejszych decyzji.
Końcowo organ przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 847/23 odniósł się także do wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz litewskiego podmiotu F., stwierdzając, że nie budzą wątpliwości ustalenia i wnioski organów podatkowych dotyczące tych transakcji. Organ przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia wspomnianego wyroku w tym zakresie uwypuklił, że problematyka dotycząca tych transakcji nie koncentruje się wokół braków w dokumentacji strony ale opiera się na tezie, zgodnie z którą okna będące przedmiotem dostaw zafakturowanych na rzecz podmioty litewskiego nie zostały dostarczone ich nabywcy na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju, a dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów - odbiorcy wskazanemu w fakturach na terytorium Litwy - okazały się nierzetelne. Przypomniał, WSA w Łodzi nie zgodził się z zarzutami, że organ podatkowy w zakresie dostaw na rzecz F. wysnuł jedynie poszlaki. Podzielając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd wskazał, że cyt. "Faktycznie, każda z przedstawionych okoliczności - pojedynczo - mogłaby zostać uznana za niewystarczająca, do stwierdzania, że okna nie zostały dostarczone temu nabywcy. Jednakże oceniając ustalone okoliczności, we wzajemnym powiązaniu organy miały prawo dojść do wniosku przedstawionego w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu cała argumentacja skargi dotycząca transakcji z podmiotem litewskim ogranicza się do polemiki z oceną zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Ocena ta zaś, zdaniem Sądu, jest prawidłowa i czyniącą zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów. Wszystkie powyższe okoliczności dawały organom prawo do postawienia tezy, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz litewskiego kontrahenta w ogóle nie miały miejsca, zaś jej nazwa handlowa została wykorzystana do stworzenia transakcji z innym polskim podatnikiem". Końcowo organ zaznaczył, że WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały, że wobec niespełnienia warunków określonych w art 42 ust 1 u.p.t.u., dostawy okien udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki F. podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art 41 ust 1 u.p.t.u.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:
- art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23;
- art. 180 i 194, a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
- art. 127 O.p. poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 14 czerwca 2024 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy;
- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych;
- art. 28 cześć A lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych w zakresie, w jakim wymagają warunków nie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.
Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. Okoliczność, że tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli.
W orzecznictwie tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r. nadanym przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 658 z 2015 r.), gdyż stosownie do art. 2 ww. regulacji, przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 41 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Odnotować należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 14 sierpnia 2015 r. przepis ten wskazywał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji). Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów: "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Oznacza to zatem, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia nie zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Poprzednie brzmienie przepisu nie zawierało wprawdzie sformułowań dotyczących możliwości nie zastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w orzeczeniu sądu, ale w doktrynie i orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, mogła spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Tak więc obecne brzmienie przepisu wprost wskazuje sytuację, w której możliwa jest utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu sądu.
Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, uwypuklić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12, z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; a także: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie, Warszawa 2013, str.467-469 i 522–524; W.Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z dnia 10 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1241/10, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13; M.Matusiak, glosa do wyroku NSA z dnia 6 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz.Orz. 213.2.25).
Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.
Jeżeli więc ani organ, ani podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).
Mając na względzie wyżej przywołane przepisy dotyczące związania prawomocnym wyrokiem, rozważania o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2024 r. poprzedzić należy uwagą porządkującą, że NSA w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 501/22, wskazał, że już w wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 200/15 zawarł jednoznaczną ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przesądził, że w sprawie skutecznie zawieszony został bieg terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę, co do tego, iż z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT został zawieszony a zarzuty skargi kasacyjnej organu w tym zakresie są zasadne. Stanowisko to powtórzył w swej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23. Oznacza to, że poza kontrolą Sądu, na obecnym etapie postępowania, pozostaje kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co za tym, aprobując argumentację organu zawartą na stronach 6-8 zaskarżonej decyzji uznać należy, że organ miał pełne prawo do merytorycznego orzekania w zakresie przedmiotu niniejszej sprawy.
W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu wydanym pod sygn. akt I SA/Łd 847/23, orzeczono również, że wątpliwości Sądu nie budzą ustalenia i wnioski organu dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz F.. W ocenie Sądu, ze względu na skuteczne podważanie przez organy rzetelności dowodów uprawniających do zastosowania stawki 0% w świetle skutecznego wykazania, iż omawiane dostawy nie miały miejsca, badanie istnienia dobrej wiary po stronie sprzedającego nie miało znaczenia. W konsekwencji, w ocenie WSA, prawidłowo organy przyjęły, że wobec niespełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., dostawy okien udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz spółki F. podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust 1 u.p.t.u. Zatem na obecnym etapie sprawy również powyższa kwestia transakcji z podmiotem litewskim pozostaje poza kontrolą Sądu.
Przechodząc do nadal spornych kwestii merytorycznych i oceny wykonania wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, przypomnieć należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego w pozostałym nieprzesądzonym wcześniej zakresie koncentruje się wokół kwestii uprawnienia skarżącej Spółki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw na rzecz podmiotów czeskich i słowackich.
Postępowanie dowodowe, jak wskazano w ww. prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Łd 847/23, powinno być ukierunkowane na ustalenie, czy doszło do spełnienia przesłanek ustawowych G. Przypomnieć należy, że przepisy prawa materialnego, które determinują zakres postępowania wyjaśniającego to: art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., przywołane w ww. wyroku oraz w zaskarżonej decyzji.
Z przepisów tych wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.
Dla zastosowania stawki podatku 0% wprowadzono wymóg, zgodnie, z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).
W rozpoznawanej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca Spółka ponownie stawia organowi przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając pominięcie lub zbagatelizowanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, przyjęcie stanu faktycznego i jego oceny, nieodpowiadającego przesłankom określonym w art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie wskazanych w skardze norm prawa materialnego, a ponadto na obecnym etapie sprawy zarzuca nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23.
W wielokrotnie przywoływanym prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 847/23, WSA uchylając decyzję DIS z dnia 9 grudnia 2013 r., zobowiązał organ podatkowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do zastosowania się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach. Jak czytamy w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powinien:
– po pierwsze przedstawić analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzenia, jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawić ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy,
– po drugie szczegółowo ustosunkować się do zagadnienia realizacji, przez organ pierwszej instancji, wytycznych zawartych w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wydanej przez DIAS po ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie wszystkie zalecenia zostały wykonane przez organ odwoławczy.
Jak wynika z zaskarżonej decyzji, jeśli chodzi o kwestię wykonania zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2010 r., to w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS w Łodzi wydał decyzję z dnia 13 maja 2013 r., w której nie kwestionuje już szeregu transakcji zawartych pomiędzy A. a A. M. i M. P.. Przedmiotem dostaw udokumentowanych powyższymi fakturami były wyprodukowane przez Spółkę okna. Transakcje te Spółka dokumentowała fakturami, dokumentami WZ, zamówieniami, dokumentami potwierdzającymi przeładunek i przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe, w których wskazano rodzaj własnego środka transportu oraz poświadczenie przyjęcia towaru przez nabywcę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zalecenia organu odwoławczego, nie stanowią przeszkody dla podejmowania przez organ pierwszej instancji innych czynności wyjaśniających, czy to w związku z nowo pozyskanymi informacjami w efekcie realizacji zaleceń, o których mowa powyżej, czy też wyłącznie z własnej inicjatywy organu pierwszej instancji. Wyeliminowanie stwierdzonych wad przy ponownym rozstrzyganiu sprawy doprowadzić musi do zastosowania właściwego trybu postępowania, przez co nie można wykluczyć, że zapadnie rozstrzygnięcie odmiennej treści i z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji w ponownie wydanej decyzji nie kwestionował już transakcji, których przebieg we wcześniejszym rozstrzygnięciu nie został dostateczne wyjaśniony. Zatem zalecenia organu odwoławczego, które sprowadzały się do dodatkowych ustaleń w zakresie tych transakcji nie były już przedmiotem sporu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zalecenia organu odwoławczego w wyniku ponownie wydanej decyzji przez Dyrektora UKS w Łodzi nie były już zagadnieniem spornym, stąd też nie było potrzeby ustosunkowania się w decyzji do sposobu realizacji tychże zaleceń. Dodano też, że rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 13 maja 2013 r. jest korzystniejsze dla podatnika (na tle dwóch wcześniejszych decyzji Dyrektora UKS), gdyż kwota stwierdzonych w rozliczeniach Spółki nieprawidłowości została zmniejszona o ponad 232 000 zł względem wcześniejszych decyzji.
Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić należy się z organem odwoławczym, że wobec nie kwestionowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy transakcji, których wyjaśnienie zlecił organ odwoławczy w decyzji z dnia 10 stycznia 2013 r., nie było już przedmiotu sporu i konieczności dodatkowych ustaleń faktycznych w części dotyczącej transakcji pomiędzy A. a A. M. i M. P., wobec ich nie zakwestionowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Na aprobatę zasługuje w tej mierze argumentacja organu, co jednocześnie czyni niezasadnymi w tej części zarzuty skargi.
Kwestią sporną pozostało zatem przedstawienie analizy, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzenia jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli i dopiero w świetle takiej analizy przedstawienie oceny znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w zakresie podatku od towarów i usług
- w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. (tom VIII s. 4174 - 4178) sprawdzono wyrywkowo 120 dokumentów dotyczących G.; protokół zawiera listę 8 faktur do których dołączono potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,
- w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. (tom VIII, s. 4179 - 4185) sprawdzono wyrywkowo 400 dokumentów dotyczących G.; protokół zawiera listę 5 faktur dokumentujących G. do których dołączono specyfikacje, potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, określono środek transportu, którym towar został dostarczony do nabywcy,
- w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. (tom VIII, s. 4186-4191) sprawdzono wyrywkowo 150 dokumentów dotyczących G.. Protokół zawiera listę 7 faktur, do których dołączono specyfikacje, potwierdzenia przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych, określono środek transportu,
- w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. (tom VIII, s. 4209 - 4214) sprawdzono wyrywkowo 350 dokumentów dotyczących G., protokół zawiera listę 7 faktur, do których dołączono: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, określono rodzaj i podano nr rej. środka transportu,
- w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. (tom VIII, s. 4203 - 4208) sprawdzono wyrywkowo 80 faktur dotyczących G.; protokół zawiera listę 6 faktur do których dołączono potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego,
- w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. (tom VIII, s. 4215 - 4220) sprawdzono wyrywkowo 60 faktur; protokół zawiera listę 6 faktur, do których dołączono potwierdzenia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.
Jak wynika zatem z ww. protokołów do faktur w nich wymienionych dokumentujących G., Spółka przedłożyła wymaganą przepisami ustawy o VAT wskazaną w art. 42 u.p.t.u. dokumentację, m.in.: specyfikację i potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, określono środek transportu. Zdaniem organu odwoławczego wśród faktur wykazanych w ww. protokołach kontroli przez Naczelnika US w Pabianicach brak było faktur, które były kwestionowane przez Dyrektora UKS w Łodzi w zaskarżonej decyzji, jako dokumenty dostawy uprawniające do zastosowania stawki 0%. Wskazano, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 2007 r. Spółka niezasadnie wykazała, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane stawką 0%, dostawy zafakturowane (jak wynika z zapisów dokonanych w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT) na rzecz:
1) B. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 22.01.2007 r. na kwotę 48,84 zł, faktura [...] z dnia 14.02.2007 r. na kwotę 225,84 zł, faktura [...] z dnia 14.02.2007 r. na kwotę 2.926,95 zł;
2) Z. K., Czechy: faktura [...] z dnia 04.04.2007 r. na kwotę 129,39 zł;
3) C. s.r.o., Czechy: faktura [..] z dnia 09.02.2007 r. na kwotę 116,66 zł;
4) B. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 22.01.2007 r. na kwotę 4.144,01 zł;
5) D. s.r.o., Czechy: faktura [...] z dnia 26.01.2007 r. na kwotę 715,94 zł;
6) A. M., Czechy: faktura [...] z dnia 02.02.2007 r. na kwotę 173,03 zł;
7) E. s.r.o., Słowacja: faktura [...] z dnia 26.01.2007 r. na kwotę 467,71 zł, faktura [...] z dnia 14.06.2007 r. na kwotę 2.052,19 zł.
Dalej DIAS wskazał, że w dokumentach Spółki przedłożonych do badania w toku postępowania kontrolnego brak było jakiegokolwiek udokumentowania transakcji wymienionych w punktach 1-3, a w szczególności brak było kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W odniesieniu do transakcji wymienionych w punktach 4 - 7 w dokumentacji Spółki znajdowały się tylko:
• do faktury [...] z dnia 22.01.2007 r.: kopia faktury bez podpisu, daty i pieczątki firmy w pozycji "odbiorca";
• do faktury [...] z dnia 26.01.2007 r.: kopia faktury z parafką w pozycji "odbiorca'' i datą "26.01.2007";
• do faktury [...] z dnia 02.02.2007 r.: kopia faktury zawierająca tylko podpis;
• do faktury [...] z dnia 26.01.2007 r.: kopia faktury VAT, na którą naniesiono pieczątkę firmy E. (bez daty i podpisu);
• do faktury [...] z dnia 14.06.2007 r.: kopia faktury, dokument WZ, zlecenie na produkcję okien sporządzone przez Spółkę, jednak żaden z tych dokumentów nie zawiera pieczątek, podpisów ani parafek naniesionych przez kontrahenta E.. W dokumentacji do ww. faktury załączono potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego bez wypełnionych rubryk w zakresie środka transportu i daty dostarczenia towaru, na dokument ten nie naniesiono również pieczątek, podpisów ani parafek kontrahenta E..
Opisując w decyzji dokonaną analizę porównawczą materiału dowodowego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Łodzi i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach organ podniósł, że Spółka do transakcji wskazanych na stronie 2 zaskarżonej decyzji nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że towary mające być przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach, gdzie kontrola nie wykazała nieprawidłowości, sprawdzono niektóre dokumenty, w tym sporządzono listę faktur dokumentujących G., do których Spółka przedłożyła wymaganą przepisami dokumentację, m.in.: specyfikację, potwierdzenie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, określono rodzaj i podano nr rej, środka transportu. Jednocześnie podkreślono, że wśród faktur wykazanych w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie było wymienionych dostaw objętych fakturami, do których zastosowano stawkę 0%, kwestionowanych przez Dyrektora UKS w Łodzi.
Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że wśród faktur wykazanych w protokołach z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie było wymienionych dostaw objętych fakturami G. kwestionowanymi przez Dyrektora UKS, jest nieweryfikowalne.
W protokołach kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach opisano tylko kilka faktur dotyczących G., a z protokołów wynika, że za luty 2007 roku sprawdzono 120 dokumentów dotyczących G., przy czym opisano 8; za marzec 2007 roku sprawdzono 400 dokumentów dotyczących G., opisano 5; za kwiecień 2007 roku sprawdzono 150 dokumentów dotyczących G., opisano 7; za maj 2007 roku sprawdzono 350 dokumentów dotyczących G. a opisano 7; za czerwiec 200 7 roku sprawdzono 80 dokumentów dotyczących G., opisano 6; za lipiec 2007 roku sprawdzono 60 dokumentów dotyczących., opisano 6.
Organ nie ustalił jednak, które konkretnie 120 sztuk dokumentów G. z lutego 2007 r., 400 dokumentów dotyczących G. za marzec i odpowiednio kolejne ww. zostało sprawdzonych przez Naczelnika US w Pabianicach, aby można było stwierdzić, że wśród tych sprawdzonych nie było faktur kwestionowanych w toku kontroli przez Dyrektora UKS w Łodzi.
W tej sytuacji, zdaniem Sądu, mimo wyraźnych wskazań i ukierunkowania przyszłych działań organu podatkowego, analiza protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pabianicach nie została przeprowadzona w sposób wyczerpujący, do czego organ został zobligowany przez Sąd w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. Analiza wynikająca z zaskarżonej decyzji nie daje odpowiedzi na pytanie w posiadaniu, jakich dokumentów była strona skarżąca w momencie prowadzenia kontroli przez Naczelnika US w Pabianicach, która przecież nie wykazała żadnych nieprawidłowości.
Podstawą zakwestionowania dostaw G. na rzecz podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji na stronie 2 pkt 1 ppkt 1-8 są braki w dokumentacji skarżącego, zatem - jak stwierdził tutejszy Sąd we wcześniejszym i prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r. - pominięcie wnikliwej analizy protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika US w Łodzi skutkowało uchybieniu zasadzie prawdy materialnej polegającym na braku podjęciu wszelkich czynności zmierzających do odpowiedzi na pytanie - w posiadaniu jakich dokumentów był podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
W ocenie Sądu obecnie rozpatrującego niniejszą sprawę, tak jak oceniono to w prawomocnym wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach po wtóre zostały poddane ocenie pobieżnej i tym samym uchybiającej zasadzie swobodnej ocenie dowodów. W niniejszej sprawie, tak jak poprzednio, nie przedstawiono takiej analizy, która sprowadzałaby się do wskazania jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach i porównania ich z wynikami kontroli organów w tej sprawie.
Zdaniem Sądu powyższe powoduje, że niemożliwym jest wywiedzenie miarodajnej oceny o nieprzydatności dowodowej tych dokumentów urzędowych z uwagi na podnoszoną przez organ kontroli okoliczność, że Naczelnik US w Pabianicach jak i Dyrektor UKS w Łodzi dysponowali różnymi dowodami.
Podkreślana przez Dyrektora UKS w Łodzi teza, że w protokołach kontroli ocenie poddano jedynie dokumenty wymienione w tych protokołach nie może zostać przyjęta bezkrytycznie, - po pierwsze - ze względu na fakt, że ilość dokumentów wymienionych w treści tych protokołów jest zasadniczo różna od tych, które zostały wykazane w protokole jako sprawdzone (przykładowo ponad 1200 w maju 2007 r., z czego 350 dotyczyło G.). Dalej więc nie wiadomo jakie transakcje sprawdzono poza kilkoma opisanymi w protokołach. Po wtóre postawienie powyższej tezy nie może wpłynąć na potencjalnie istotną wartość dowodową tych protokołów mogącą niewątpliwie przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego szczególnie, że na obecnym etapie postępowania to jedynie braki w dokumentacji (a nie podważanie cech transakcji G. z ww. podmiotami, co miało miejsce we wcześniejszych, uchylonych w instancyjnym toku kontroli decyzjach organu I instancji) stanowią podstawę do odmowy zastosowania stawki 0%.
Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wytycznych Sądu dotyczących znaczenia i mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi są protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika US w Pabianicach, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przedstawi analizę, z której będą wynikały wnioski dotyczące ustalenia i sprawdzenia, jakie konkretnie dokumenty były przedmiotem badania przez Naczelnika US w Pabianicach na tle porównania ich z wynikami własnej kontroli. Dopiero w świetle takiej analizy organ przedstawi ocenę znaczenia dowodowego protokołów w zakresie ich przydatności w przyczynieniu się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W tym stanie rzeczy za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 847/23, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji co najmniej przedwczesne dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego wynikające z ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 3.480 zł, opłata za czynności adwokata reprezentującego stronę w sprawie w wysokości 10.800 zł, obliczona na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
AKE.