I SA/Łd 560/22

I SA/Łd 560/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Sygn. powiązane
III FSK 104/23 - Wyrok NSA z 2023-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
116 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 1001-IEW-1.4123.6.2021.9.U12.MN UNP: 1001-22-062496 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.6.2021.9.U12.MN UNP: 1001-22-062496 - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p. - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 1012-SEW-1.4123.8.2021.IT, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. M. wraz ze spółką J sp. o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy I, II, III i IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 49.007,55 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwotę 9.034,00 zł, i orzekł o jej solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kw. 2016 r. w łącznej wysokości 42.816,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.034,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 108 § 1 i 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3 o.p. oraz stwierdził, że z uwagi na fakt, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała w 2013 r. zastosowanie będzie miało Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r.
Dyrektor wskazał, że prowadzone postępowanie w przedmiocie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki wynika z nieuregulowania przez spółkę wpłat tytułem podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2015 i 2016 r. Podniósł, że Naczelnik dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja pierwszoinstancyjna, naliczonych na dzień jej wydania, tj. 31 grudnia 2021 r., bowiem w rozstrzygnięciu Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 9.034,00 zł, podczas gdy były one należne w większej kwocie, wynoszącej łącznie 21.543,00 zł. Jednakże z uwagi na treść art. 234 o.p. Dyrektor, rozpoznając odwołanie, nie mógł orzec na niekorzyść strony, czyli ponad kwotę odsetek w wysokości 9.034,00 zł, dlatego w sentencji decyzji odwoławczej orzekł o odpowiedzialności strony co do takiej łącznej kwoty odsetek za zwłokę, dokonując proporcjonalnego wyliczenia odsetek za zwłokę za poszczególne kwartały 2016 r., przy czym kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe stanowią iloczyn kwoty 9.034,00 zł i procentowego udziału kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za dany kwartał w prawidłowej wysokości, w łącznej prawidłowej kwocie odsetek za zwłokę za wszystkie okresy rozliczeniowe, do których odnosi się decyzja. Do wyliczeń Dyrektor przyjął odsetki za zwłokę na dzień 31 grudnia 2021 r.
Na dzień wydania decyzji wystąpiła – jak argumentował Dyrektor - częściowa bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za I-III kw. 2016 r. (gdyż zostały one pokryte jedynie częściowo) oraz całkowita bezskuteczność egzekucji w zakresie tego podatku za IV kw. 2016 r., natomiast egzekucja okazała się w pełni skuteczna tylko do zaległości w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. (w tym zakresie postępowanie zostało umorzone). Sumarycznie na dzień wydania tej decyzji wyegzekwowano ok. 41 % sumy należności głównych (w zakresie kwot figurujących na tytułach wykonawczych).
Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano licznych czynności, które następnie zakończyło się wydaniem postanowień z dnia 21 września 2021 r., nr 1012 SEE 711.1063.PM.JJ.2021 w zakresie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...] i [...] oraz nr 1012 SEE 711.1062.PM.JJ.2021 w zakresie m.in. tytułów wykonawczych nr: [...] i [...]. W toku prowadzonego postępowania o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżąca, w piśmie z dnia 29 listopada 2021 r., wskazała majątek spółki - wierzytelność w kwocie 45.000 zł przysługującą od A. B. B, wynikającą z ugody pozasądowej z dnia 20 października 2015 r., w której tenże zobowiązał się do zapłaty na rzecz J sp. z o.o. tej kwoty w nieprzekraczalnym terminie do 30 sierpnia 2018 r. (w § 4 ugody) i wniosła o zajęcie tej wierzytelności w celu wyegzekwowania roszczeń wobec spółki. W związku z tym w sprawie doszło do ponownego wszczęcia egzekucji. Zawiadomieniami z dnia 8 grudnia 2021 r. i z dnia 14 grudnia 2021 r. dokonano zajęcia wskazanej wierzytelności pieniężnej. W rezultacie tych czynności w dniu 27 i 28 grudnia 2021 r. wpłynęło łącznie 45.000,00 zł, a w dniu 19 stycznia 2022 r. zaksięgowano wpłatę kwoty 9.900,00 zł przekazaną przez A.B. B celem pokrycia należnych odsetek za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne zostało (ponownie) umorzone - z uwagi na bezskuteczność - postanowieniami z dnia 16 marca 2022 r. nr 1012.SEE.711.2022.517.PM i nr 1012.SEE.711.2022.518.PM. W ich uzasadnieniu wskazano, że po dokonaniu spłaty należności wraz z odsetkami za zwłokę przez dłużnika zajętej wierzytelności, dalsza egzekucja jest bezskuteczna. Z akt sprawy wynika nadto, że spółka posiadała zadłużenie również wobec Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Łodzi z tytułu składek za wybrane okresy rozliczeniowe z 2013 r.
Wobec tego, zdaniem Dyrektora, Naczelnik był uprawniony do stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji, skoro na dzień wydania zaskarżonej decyzji (po wskazaniu przez skarżącą majątku spółki) udało się wyegzekwować ok. 32 % sumy należności głównych zaległości podatkowych J sp. z o.o. w podatku od towarów i usług I- IV kw. 2016 r. (a w całości została pokryta wyłącznie zaległość w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r.).
Dyrektor wykazał, że zaległości objęte postępowaniem powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji zarządu spółki, tj. w okresie od 15 grudnia 2011 r. do 14 marca 2017 r., bowiem terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2016 r. przypadały odpowiednio w dniach 25 kwietnia 2016 r., 25 lipca 2016 r., 25 października 2016 r. oraz 25 stycznia 2017 r., a nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak również – co wynika z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonego na dzień 18 lutego 2022 r. - nie zawarto tam wpisów w przedmiocie postępowania upadłościowego, układowego oraz postępowania restrukturyzacyjnego lub naprawczego. W toku prowadzonego postępowania zbadano też zgromadzony materiał dowodowy celem ustalenia, jaki był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wywiedziono, że niewypłacalność spółki nastąpiła z dniem 31 grudnia 2012 r. W wyniku analizy dokumentów spółki organ uznał, że wiedzę obligującą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca powzięła najpóźniej z dniem 16 marca 2013 r., tj. z datą podpisu na dokumentach: bilansu spółki, rachunku zysków i strat. Wobec tego stosowny wniosek skarżąca powinna była złożyć do końca marca 2013 r. Jednocześnie skarżąca nie wskazała i nie podnosiła żadnych okoliczności, z których by wynikało, że nie złożyła ona wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. Nie złożyła również wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor wskazał także, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w odniesieniu do spółki prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
Dyrektor uznał, że nie została przez skarżącą spełniona przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, polegająca na wskazaniu mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie wskazał, że w piśmie z dnia 29 listopada 2021 r. skarżąca ujawniła majątek spółki - wierzytelność w kwocie 45.000 zł (wraz z odsetkami), przysługującą od kontrahenta na podstawie ugody pozasądowej z dnia 20 października 2015 r., a po ponownym wszczęciu egzekucji, dłużnik zajętej wierzytelności przekazał łącznie z tego tytułu 54.900 zł (45.000 zł na należność główną, 9.900 zł z tytułu odsetek za opóźnienie). Jednakże, pomimo tej okoliczności organ uznał, że ujawnione przez skarżącą mienie spółki, nie pozwala na pokrycie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej nieuregulowane zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r. oraz l-IV kw. 2016 r. stanowiły kwotę 74.988,01 zł należności głównych; na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 31 grudnia 2021 r. (po dokonaniu przez tego kontrahenta spłaty kwoty 45.000 zł) zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za l-IV kw. 2016 r. wynosiły 49.007,55 zł należności głównych, a zaległość za IV kw. 2015 r. została pokryta w całości; do 31 grudnia 2021 r., w wyniku egzekucji wskazanego przez skarżącą mienia spółki, stan zadłużenia w podatku od towarów i usług (w kwotach należności głównych) zmniejszył się zatem o 25.980,46 zł, czyli o ok. 35 %; po dokonaniu przez A. B. spłaty należnych odsetek w wysokości 9.900 zł organ egzekucyjny ponownie stwierdził bezskuteczność egzekucji postanowieniami z dnia 16 marca 2022 r., uznając, że spółka nie posiada majątku ani wierzytelności; według stanu na dzień 16 marca 2022 r. zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kw. 2016 r. wynosiły 42.816,75 zł (w kwotach należności głównych), w stosunku do stanu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie zadłużenie zmniejszyło się o 32.171,26 zł, czyli o ok. 43 %. W okolicznościach tej sprawy wskazana przesłanka egzoneracyjna, wyłączająca odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe, nie wystąpiła.
Dyrektor wskazał również, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji objęte postępowaniem zobowiązania są wymagalne, co umożliwiało wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
W skardze na tę decyzję A. M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "znacznego mienia" i przyjęcie, iż pomimo wskazania przez skarżącą mienia pozwalającego na zaspokojenie ponad połowy zobowiązania podatkowego, istnieje możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącą.
Zważywszy na ten zarzut pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego".
Zważywszy na treść powyższej regulacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, w dniu 17 listopada 2022 r. W sprawie ziściły się bowiem warunki określone w tym przepisie. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia stron o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie. Wymagany przywołaną wyżej uchwałą NSA standard ochrony praw stron w tej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji.
Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w trybie covidowym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie naruszyły bowiem prawa w sposób skutkujący uchyleniem decyzji odwoławczej w zaskarżonej części – w zakresie I – IV kw. 2016 r.
Z uwagi na zakres zaskarżenia poddanej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Sąd poza oceną pozostawia rozstrzygnięcie decyzji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości za okres IV kw. 2015 r. Nie posiada bowiem – z uwagi na wnioskowy charakter postępowania przed sądem administracyjnym - uprawnienia do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
Natomiast w zakresie objętym zaskarżeniem, tj. za okres I – IV 2016 r., Sąd stwierdza, że nie są sporne między stronami tego postępowania przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu tej spółki w postaci: pełnienia funkcji członka zarządu w okresie I – IV kw. 2016 r., niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie jest też sporna wysokość zaległości, głównej 42.816,75 zł i odsetek od niej 9.034,00 zł, która stanowi przedmiot odpowiedzialności solidarnej skarżącej ze spółką. Sporna jest natomiast przesłanka wskazania przez skarżącą mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznej za ten okres, co z kolei stanowiłoby okoliczność uwolnienia się skarżącej z odpowiedzialności za sporną zaległość spółki. W tym zakresie istota sprawy sprowadza się zaś do tego, czy wskazane przez skarżącą mienie spółki w postaci wierzytelności stanowi mienie znaczne w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a co wyraża zawarte w tym przepisie sformułowanie "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Źródło sporu tkwi – jak wynika z zarzutu skargi – w błędnej wykładni pojęcia "znaczne mienie". Sąd stwierdza jednakże, że nie ma rozbieżności stanowisk strony i organu co do rozumienia tego pojęcia, które pozwalałby przyjąć, że organ dokonał błędnej jego wykładni. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż pojęcie "znaczne mienie" jest tzw. zwrotem niedookreślonym, które jest każdorazowo indywidualizowane w okolicznościach danej sprawy. Nie ma ono zatem ścisłego, precyzyjnego zakresu w sensie dolnej i górnej granicy zakresu, co ma kluczowe znaczenie dla zarzutu jego błędnej wykładni w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, czy skarżąca wskazała w sprawie mienie pierwotnie odpowiedzialnego za sporne co do przeniesienia odpowiedzialności zaległości podatkowe, z którego możliwa byłaby ich egzekucja, należy – jak podnosi judykatura - niewątpliwie do stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3921/21, LEX nr 3216415). Wobec tego Sąd stwierdza, że zarówno organ, jak i skarżąca pojęcie to co do zasady rozumieją w ten sam sposób, a mianowicie że podmiot odpowiadający solidarnie ze spółką za jej zobowiązania wskaże istnienie takiego mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Obie strony postępowania zatem przyjmują, że mienie znaczne to takie, które pozwala przyjąć, że egzekucja z niego będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją do wysokości zaległości podatkowych (tak s. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Również judykatura przyjmuje, że mienie umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części" musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (tak np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r., III FSK 3552/21, LEX nr 3188625, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., II FSK 900/20, LEX nr 3045339, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., II FSK 3834/17, LEX nr 2744333). Jednakże – co jest przedmiotem rozbieżności stron -skarżąca podnosi, że kwalifikator "znaczna część" nie wymaga nawet wskazania co najmniej połowy wartości dochodzonej należności, gdyż "nie jest wykluczona w egzekucji zaległości o dużej wartości możliwość uznania za znaczną część także mniejszych wartości". Podnieść jednakże trzeba, że ten ostatni pogląd, wyrażony w niepoddanym kontroli instancyjnej judykacie, tj. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018r., I SA/Gd 1626/17, stanowi incydentalny pogląd, oparty na jednostkowym takim właśnie poglądzie doktryny, a w dodatku wyrażonym w okolicznościach indywidualnej sprawy. Co interesujące – pomimo wyrażenia takiego poglądu – skarga została oddalona wskazanym wyrokiem, a sąd uznał, że wskazane mienie nie miało charakteru znacznego w stosunku do dochodzonej należności. Również wskazany doktrynalny pogląd, prezentowany przez G. Dźwigała (w artykule "Odpowiedzialność członka zarządu za błędy w wypełnianiu obowiązków podatkowych", Pr.iP. 2006/3/11-15) odnosił się do milionowych kwot zaległości, co nie ma miejsca w tej sprawie i przez to nie jest to pogląd adekwatny do okoliczności faktycznych tej sprawy. Wskazywany przez skarżącą pogląd został wyrażony na tle szczególnych okoliczności faktycznych sprawy. Tym bardziej więc ten pogląd nie może "podważać" utrwaloną już linię orzeczniczą, wskazującą jednakże na proporcje między wskazanym mieniem a zaległością w ten sposób, że mienie to musi pozwalać na skuteczne zaspokojenie wierzytelności, a więc przewyższać wartością zaległość dłużnika głównego. W tym zakresie judykatura przyjmuje, że jeśli pomimo wskazania mienia egzekucja z niego okaże się nieskuteczna a postępowanie egzekucyjne ponownie umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, nie można przyjąć, iż mienie ma cechę znacznego (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2019 r., II FSK 3681/17, LEX nr 2737260). Mienie znaczne bowiem to takie, które pozwoli na przeprowadzenie skutecznej egzekucji (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., II FSK 1988/17, LEX nr 2682423). Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16, LEX nr 2491529). Użyty w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zwrot legislacyjny "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" oznacza, że nie wystarczy wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w niewielkim stopniu zaspokoi wierzyciela podatkowego. W grę wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części (wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., II FSK 2200/17, LEX nr 2395893). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, LEX nr 1772769, wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1575/13, LEX nr 1598116). Podnieść wreszcie trzeba, że w aspekcie art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16, LEX nr 2558832).
Wskazane przez skarżącą w tej sprawie mienie w postaci wierzytelności w łącznej kwocie 54.900 zł (45.000 zł i 9.900 zł) przy zaległości spółki wynoszącej w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki w kwocie 107.965,01 zł (IV kw. 2015 r., I – IV kw. 2016 r., obejmującą należność główną wraz z odsetkami) nie jest znaczna a argumentacja skarżącej jest oparta na błędzie logicznym. Wskazać bowiem trzeba, że spółka kwotę wierzytelności odnosi, co wprost wynika z uzasadnienia skargi, do kwoty zaległości z daty wydania zaskarżonej decyzji, bowiem stwierdza, że "na dzień wydania decyzji do zapłaty pozostała kwota 42.816,75 z tytułu kwoty głównej oraz 9.034 zł z tytułu odsetek, co łącznie stanowi 51.850,75 zł. Wskazuje to, że skarżąca w toku postępowania wskazała na majątek spółki o 3.049,25 zł większy niż wartość pozostałego do zapłaty zadłużenia". Skarżąca podnosi też, że "przyjmując natomiast koncepcję organu II instancji odnoszącego się wyłącznie do kwot głównych zadłużenia, skarżąca wskazała mienie stanowiące 73,21 % kwoty głównej. (...) pomimo wskazania przez skarżącą mienia o wartości 9.900 zł i wyegzekwowania takiej właśnie kwoty, zaległość główna w porównaniu do decyzji organu I instancji zmniejszyła się wyłącznie o 6.190,80 zł, zaś odsetki nie zmniejszyły się w żaden sposób. Oznacza to, że na poczet zaległości spółki zaliczono wyłącznie kwotę 6.190,80 zł, nie zaś kwotę 9.900 zł". Wobec tej argumentacji wskazać trzeba na kilka pomijanych lub błędnie ocenianych przez skarżącą okoliczności faktycznych w kontekście regulacji prawnej o.p. Przede wszystkim skarżąca wadliwie odnosi kwotę wskazanego mienia 54.900 zł do kwoty należności określonej w zaskarżonej decyzji 42.816,75 zł (należność główna) i 9.034,00 zł (odsetki od należności głównej), podczas gdy kwota należności z zaskarżonej decyzji stanowi kwotę po zaspokojeniu części zadłużenia spółki ze wskazanej wierzytelności. Oczywistym jest bowiem, że ze wskazanej przez skarżącą wierzytelności w trybie ponownego postępowania egzekucyjnego i egzekucji została zaspokojona część zaległości spółki. Oznacza to, iż wartość wskazanego mienia dłużnika głównego należy odnosić do zaległości na dzień wskazania mienia i na ten dzień dokonywać ich porównania. Porównanie to wskazuje, że wierzytelność ta nie pozwoliła na znaczne zaspokojenie zadłużenia spółki, skoro nadal sama należność główną opiewa na niekwestionowaną skargą kwotę główną w kwocie 42.816,75 zł, a ponownie wszczęte i przeprowadzone z wierzytelności postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało z tego powodu umorzone. Z tych już względów nie można podzielić poglądu, że skarżąca wskazała mienie spółki w znacznej wysokości, nawet stanowiące 73,21% kwoty głównej. Ponieść nadto trzeba, że samo odnoszenie nominalnej wartości mienia do samej nominalnej wysokości zadłużenia (należności głównej i odsetek) i to po rozliczeniu tej wierzytelności na zaległości, co doprowadziło skarżącą do błędnego wniosku o przekroczeniu wskazanego mienia o 3.049,25 zł od zadłużenia, nie jest uprawnione. Wnioskowanie to pomija bowiem tę istotną okoliczność, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego i egzekucji, a więc przymusowe dochodzenie należności spółki, wiąże się i to nie z małymi kosztami. W tej sprawie, jak wykazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co wynika również z akt sprawy, organ egzekucyjny – wobec nieskuteczności dotychczasowych środków egzekucyjnych stosował kolejne środki, zajmując kolejne rachunki bankowe i ujawnione w toku egzekucji wierzytelności. Wielość tych czynności – lecz koniecznych z uwagi na nieskuteczność egzekucji – wygenerowała, jak wynika z akt administracyjnych, znaczne koszty egzekucyjne, bez kosztów upomnień (przykładowo 3.520,86 – zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot do 28 grudnia 2021 r., oraz 1449,90, 2.999,66 zł i 311,06 – zestawienie rozliczenia kwot do 1 grudnia 2021 r.), które są – w myśl odpowiednich przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym - adekwatnie pokrywane z ujawnionego majątku spółki, co pomniejsza kwotę przeznaczoną na pokrycie zaległości głównej i odsetek (s. 6 – 7 zaskarżonej decyzji). Jest to jednak konsekwencją nieregulowania przez spółkę dobrowolnie należności podatkowej, pomimo złożenia deklaracji i jej wymagalności, a następnie biernej postawy skarżącej jako członka zarządu spółki, która we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i doprowadziła do sytuacji, że od 2013 r. wzrosło zadłużenie spółki tak z tytułu zaległości VAT za IV kw. 2015 r. i I –IV kw. 2016 r., jak i składek wobec ZUS-u - prowadzące w efekcie do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Oznacza to, iż część tej wierzytelności została zaliczona na poczet tych kosztów, zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym. Nie cała zatem kwota tej wierzytelności została zaliczona na poczet samej (niepodważanej skargą) wysokości zaległości i odsetek od niej a wynikających z zaskarżonej decyzji. Oderwana od okoliczności sprawy jest też argumentacja skargi, że zaległość główna z decyzji odwoławczej w porównaniu do decyzji pierwszoinstancyjnej zmniejszyła się wyłącznie o 6.190,80 zł, zaś odsetki nie zmniejszyły się w żaden sposób, co zdaniem skarżącej, oznacza, że na poczet zaległości spółki zaliczono wyłącznie kwotę 6.190,80 zł, nie zaś kwotę 9.900 zł. W tym zakresie wskazać należy na pomijają – choć niesporną – okoliczność, a podnoszoną w uzasadnieniu skarżonej decyzji (s. 8), że cała kwota 9.900 zł została zaliczona na poczet należnych odsetek za zwłokę. Nie można bowiem nie wspomnieć, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej zaniżona została i to znacznie kwota zaległych odsetek, gdyż organ wskazał odsetki od należności za 2016 r. jedynie na poziomie 9.034 zł, podczas gdy cała kwota odsetek powinna wynosić 21.543 zł, co oznacza, iż zostały one zaniżone o kwotę 12.509 zł. Z uwagi na zakaz reformationis in peius (zakaz zmiany decyzji na niekorzyść w postępowaniu odwoławczym) w zaskarżonej decyzji, co podkreślił Dyrektor w jej uzasadnieniu (s. 5), nie mógł on skorygować tej kwoty na wyższą. Prowadzi to jedynie do wniosku, że za tę kwotę: 12.509 zł skarżąca nie będzie ponosiła odpowiedzialności solidarnej ze spółką, co też wynika z sentencji decyzji odwoławczej, w której odsetki te przyjęto jedynie na poziomie 9.034 zł. Nie oznacza to jednak, iż nie obciążają one spółki, dlatego część wierzytelności, na którą składała się sporna kwota 9.900 zł, została zaliczona, jak wskazał organ, na poczet odsetek. Nie można zatem przyjąć, iż nie została ona zaliczona na poczet całej prawidłowo obliczonej kwoty zaległości spółki a wysokość odsetek, jak wskazano w skardze, nie uległa zmianie. Nie uległa ona zmianie w zakresie zaległości za 2016 r. jedynie w zakresie obciążającym skarżącą, bowiem w tym zakresie organ odwoławczy nie mógł skorygować wadliwej kwoty odsetek z decyzji pierwszoinstancyjnej. Faktycznie jednakże kwota 9.900 zł została zaliczona na poczet zaległości samej spółki, co pomniejszyło zaległość spółki, za które skarżąca odpowiada. Wadliwe jest zatem wnioskowanie skarżącej w tym zakresie. Dodać do tego trzeba, że część kwoty za IV kw. 2015 r. w kwocie 3.000 zł wraz z należnymi od niej odsetkami nie została zaspokojona z kwot pobranych przez poborcę i dlatego została zaspokojona z wierzytelności, co doprowadziło w efekcie, że należność spółki za IV kw. 2015 r. została w trybie przymusowym uregulowana (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Znajduje to potwierdzenie w tabeli zawartej na s. 9 zaskarżonej decyzji, w której w trzeciej rubryce wskazano kwotę główną 71.988 zł (za okres I – IV kw. 2016r.), a więc pomniejszoną o zaległość za IV kw. 2015 r. w kwocie 3.000 zł, która została również objęta decyzją pierwszoinstancyjną, wynoszącą 74.988 zł (s. 11 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej).
Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne oraz wykonane operacje matematyczne doprowadziły Sąd do przekonania, że wskazana przez skarżącą wierzytelność, relatywizowana do zaległości spółki na datę wskazania tej wierzytelności przez skarżącą, nie może być uznana za znaczne mienie, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności za zaległości spółki. Znaczne koszty egzekucyjne, jak i stale rosnące zadłużenie odsetkowe, dodatkowo pomniejszyły kwotę wierzytelności, która mogła zostać rozliczona na należność główną i odsetki od niej, co w efekcie spowodowało, że nie cała wierzytelność mogła być zaliczona na zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że organy w nie dość czytelny sposób zaprezentowały rozliczenie wskazanej przez skarżącą wierzytelności na poczet zaległości spółki (lecz wynika to z zawartych w aktach administracyjnych zestawieniach rozliczenia kwot), to jednakże Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że wierzytelność ta nie stanowi takiej "wartości" mienia spółki, która w korelacji do wysokości zadłużenia spółki przewyższa tę ostatnią i to w znaczny sposób. Wobec tego stanowisko skargi należało uznać li tylko za wyraz własnej subiektywnej oceny okoliczności sprawy, dodatkowo nie mającej poparcia w całokształcie jej okoliczności faktycznych i to w kontekście regulacji, w tym zwłaszcza ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji wykazała też, że w istocie rzeczywisty spór sprowadza się nie tyle co do dokonania przez organy błędnej wykładni pojęcia "znaczne mienie", co do oceny niekwestionowanych skargą okoliczności faktycznych, a ściślej oceny w tych okolicznościach, czy wskazana przez skarżącą wierzytelność mieści się w pojęciu "znaczne mienie".
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
ak